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2019年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第七章）第七章企业成本管理（刘圻）【考情分析】2016目标成本法、作业成本法的核算程序2017目标成本法、作业成本法、生命周期成本的核算2018标准成本法、目标成本法、作业分析与作业改进 主要考点目标成本的设定、作业分析与作业改进、价值链分析。涉及分值210分。考查方式结合案例资料，判断企业目标成本的设定。考试预测从历年考题情况来看，相关知识的考查难度相对不大，主要是通过案例中特定描述判断企业目标成本的设定。因此，在准备2019年的考试时，本章主要是加强对基本知识的理解和掌握，还需要注意与企业预算和绩效评价的相关内容结合出题。本章知识点清单第一节企业成本管理概述一、成本管理的含义与原则（一）成本的含义与分类1.财务会计中的成本概念财务会计中的成本是指遵循会计准则或会计制度要求确认和计量的成本。在会计核算与报告体系中，广义的成本主要分为产品成本、期间费用两大类型：（1）产品成本针对某一特定的产品对象，如生产某一特定产品而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（也称制造费用，包括车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）。（2）期间费用没有确指到具体产品成本对象中的非制造成本，包括销售费用（如分销运输费用、销售人员工资、营销推广费用、售后费用等）、管理费用（如管理人员工资、行政办公成本、费用化研发支出等）、财务费用（如利息支出、汇兑损失、相关手续费等）以及资产减值损失和公允价值变动损失。2.管理会计中的成本概念管理会计中的成本是指可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源的价值牺牲。在管理会计中，按照不同的分类标准，所使用的成本概念也不同。比如按照成本习性分为变动成本和固定成本；按成本实际发生的时态分为历史成本和未来成本；按可控性分为可控成本和不可控成本；按是否与决策相关分为相关成本和非相关成本；按方案之间的关系分为差额成本和机会成本等。另外，资本成本、质量成本、责任成本等也属于管理会计中成本的范畴。（二）成本管理的含义成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。成本管理一般按照事前管理、事中管理、事后管理等程序进行。事前成本管理阶段，主要是对未来的成本水平及其发展趋势所进行的预测与规划，一般包括成本预测、成本决策和成本计划等步骤。事中成本管理阶段，主要是对营运过程中发生的成本进行监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，即成本控制步骤。事后成本管理阶段，主要是在成本发生之后进行的核算、分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步骤。（三）成本管理的原则1.融合性原则。成本管理应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。2.适应性原则。成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其是要与企业发展战略和竞争战略相适应。3.成本效益原则。成本管理应用相关工具方法时，应权衡其为企业带来的收益和付出的成本。4.重要性原则。成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目，对不具有重要性的项目可以适当简化处理。二、成本管理观念的转变（一）从注重成本核算向成本控制的转变传统意义的成本管理主要关注成本核算，且将成本核算重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上。以作业成本法为代表的成本核算系统有助于提升成本信息的相关性、可靠性。但是，旨在提高产品成本核算“精度”的成本核算系统，还远远不能满足管理对成本管理的需求。成本管理必须要由成本核算系统向成本控制转变，以提高企业竞争优势为终极目标。（二）从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变在传统成本管理中，人们认为产品成本是指产品制造环节所“发生”的成本，因此往往将成本管理重点放在产品的制造环节。但是，制造环节的资源消耗及要素成本在其使用前大多已经“固化”。所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来“一定要发生”的成本。事实表明，通过经营性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只关注制造环节的成本控制，难以真正实现有效的成本管理。因此，在产品制造过程之前，应事先“筑入”成本理念，挖掘产品研发、产品设计、生产线规划或布局等方面的成本降低空间并进行优化，即对成本实施事前的规划性控制，才能真正从源头上控制产品成本。（三）从产品制造成本管理向产品总成本管理转变传统成本管理的对象只针对“产品制造成本”。因此，判断产品是否盈利的财务逻辑标准是看“产品营业收入”是否大于“产品制造成本”。这是一种典型且短视的产品决策观。如果从“产品总成本”角度来判断新产品是否盈利、新的生产线是否决策上马，不仅要看产品制造成本，而且更应关注设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列作业环节所发生的所有资源消耗，从而在“总体”上判断产品的盈利性、价值创造性。（四）从静态成本管理向动态成本管理转变在讨论产品成本管理时，人们可能更多地关注于产品在价值链各环节“独立发生”的成本项目。事实上，产品成本在不同作业环节所消耗的资源存在此消彼长的“内部联动关系”。比如：1.研发成本增加生产成本下降使用成本下降2.设备维护、员工培训成本增加售后服务成本下降因此，企业需要从成本结构的动态关系上，系统分析、控制产品成本。三、成本管理系统的发展与战略成本管理的产生罗伯特卡普兰将成本管理系统作了如下阶段性的划分：第一阶段，成本管理系统只是作为一个单纯的核算报告系统；第二阶段，成本管理系统关注对外财务报告，其目标是财务报告的可靠性；第三阶段，成本管理系统开始追踪关键的经营数据，生成更加具有相关性、精确性的成本信息以供决策使用；第四阶段，战略相关性成本信息成为成本管理系统不可或缺的部分，并引发了战略成本管理的产生和推广应用。（一）战略成本管理的产生现代商业环境正经历巨大变化，促使人们重新思考卓越企业的内涵，引导企业如何以顾客为导向为顾客创造价值、如何构建新型商业模式以取得合理盈利、如何建立企业持续竞争优势等核心问题。所有这些都意味着企业战略管理，尤其是战略成本管理必须变革创新，以适应现代商业环境变化的需要。企业需要从战略角度重新审视成本管理对企业竞争优势的深刻影响，战略成本管理应运而生。（二）战略成本管理内容战略成本管理是成本管理与战略管理相结合的产物，是传统成本管理方法对现代商业环境变化所做出的一种适应性变革。经过不断的发展，战略成本管理形成了各种不同的管理理念和模式，而其中主要的几种模式分别为克兰菲尔德（Cranfield）模式、罗宾库泊（Robin Cooper）模式和桑克（Shank）模式，其中桑克模式是目前发展最为完善、认可度最高、应用最为广泛的一种，其指出：战略成本管理的形成来源于价值链分析、成本动因分析和战略定位分析三个方面的综合，分析方法都是基于战略管理而产生的。（三）价值链分析1.价值链分析的含义价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互联系的价值活动的总和。企业是一条由各项作业链接而成的作业链。企业作为作业链，其每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业产出又形成一定价值，并转移到下一个作业之中，依次转移，直至形成产成品并最终提供给外部顾客。从价值形成过程看，价值链就是从价值角度所反映的作业链。【提示】价值链分析包括内部价值链分析和企业间价值链分析。2.企业内部价值链分析根据迈克尔波特的分析框架，企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动，这些价值活动可以分为基本活动和辅助活动两大类。基本活动涉及产品生产流转过程中各个环节，包括进货作业、生产作业、出货作业、市场营销和售后服务五种作业活动。辅助活动则是为保证或支持基本活动而发生的活动，包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施四种作业活动。内部价值链分析的目的，在于通过分析以判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。内部价值链分析可以分为四个步骤：（1）识别企业价值链的主要活动企业基本价值链上的五种基本活动、四种辅助活动，又可依据产业特点、企业战略等分解为若干具体作业。活动概念示例辅助活动：保证或支持基本活动而发生的活动企业基础设施支持整个价值链行政管理、计划、财务、会计、法律、政府事务和质量管理等人力资源管理企业人力资源的组织、运用招聘、雇用、培训、报酬技术开发改善产品和工艺的各种活动基础研究、产品设计、工艺装备设计、服务程序采购购买用于企业价值链各种投入品的活动，而不是外购投入本身材料物资、机器实验设备、办公设备和建筑物等采购基本活动：是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。活动进货作业生产作业出货作业市场营销售后服务概念与接收、存储和分配相关联的各种活动与将投入转化为最终产品形式相关联的各种活动与集中、存储相关产品发送给买方有关的各种活动与提供一种买方购买产品的方式和引导它们进行购买有关的各种活动与提供服务以增加或保持产品价值有关的各种活动示例原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货机械加工、包装、组装、设备维护、检测、印刷和各种设施管理产成品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度、订单处理和生产进度安排广告、促销、销售队伍、报价、渠道选择、渠道关系和定价安装、维修、培训、零部件供应和产品调整苹果公司的价值链价值活动具体作业辅助活动企业基础设施总体管理、计划、财务、会计、法律、政府事务和质量管理人力资源招聘、雇用、培训、员工开发和薪酬计划技术开发元件设计、系统设计、软件开发、市场研究、营销设计、服务程序采购供应商管理、元件采购、服务采购、运输服务基本活动进货作业产品检测、服务验收生产作业外包出货作业订单处理、装运配送市场营销广告发布、新闻发布会、品牌联盟、网上商城、门店售后服务消费者体验、产品维修、软件更新【案例】按照波特的价值链理论，分析判断下列企业的各项活动所属的类别：（1）甲书店提供网络在线销售服务。（2）乙家电生产企业利用外包仓库储存其产成品。（3）丙快递公司重整其人力资源管理，提升员工的服务能力。（4）丁制鞋企业设立特定研究中心专门从事人体工程学和产品生产的研究。（5）企业聘请咨询公司为企业进行广告策划。按照波特的价值链理论，分析判断下列企业的各项活动所属的类别：（1）甲书店提供网络在线销售服务。基本活动中的市场营销（2）乙家电生产企业利用外包仓库储存其产成品。出货作业（3）丙快递公司重整其人力资源管理，提升员工的服务能力。（4）丁制鞋企业设立特定研究中心专门从事人体工程学和产品生产的研究。辅助活动中的技术开发（5）企业聘请咨询公司为企业进行广告策划。辅助活动中的服务采购正确答案（1）属于基本活动中的市场营销；（2）属于基本活动中的出货作业；（3）属于辅助活动中的人力资源管理；（4）属于辅助活动中的技术开发；（5）属于辅助活动中的服务采购。（2）价值活动的成本动因分析在识别主要价值活动并分解到具体作业之后，就应当对成本及其影响因素进行分析。分析每项价值活动的成本动因，可以帮助企业识别出具有成本优势的作业或活动。产出量指标不一定是作业发生的根本原因。（3）分析价值活动之间的关联性价值活动之间的关联性和价值活动本身同等重要，一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动的成本。价值活动之间的关联性主要存在于企业内部价值链、供应商与企业价值链、分销商与企业价值链、顾客与企业价值链等之中。从产业结构看，价值链之间的关联性最终有可能影响或导致企业间兼并重组，如中国很多大型企业所推崇的纵向并购，大多借“打通产业链”这一动机，从而对产业结构产生重大影响。（4）增加价值或降低成本以建立竞争优势企业在识别价值活动、成本动因分析和关联分析基础上，推进价值活动的优化与协调，为建立持久竞争优势采取改进行动。具体包括：识别竞争优势价值链分析识别企业竞争优势以及在整个行业价值链中的位置确定采取成本领先还是差异化的竞争战略。例如，苹果公司致力于创新设计而倾向差异化战略，而富士康则致力于规模生产走成本领先战略。识别增加价值的机会差异化竞争的关键是能够识别出企业哪些价值活动能够增加顾客价值，而哪些不能。在企业间竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护、品牌形象、价格等诸多方面。例如，苹果公司建设了App store在线软件销售渠道，让软件开发者可以经苹果审核后的软件在App store上发布，无须交纳任何维护费用，而销售收入由苹果与开发者分享。这既为iphone和ipad用户提供了前所未有的海量应用程序，同时也大大丰富了用户体验，增加了顾客价值。识别降低成本的机会对价值活动和成本动因的分析有助于企业找出价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消除这些活动，以降低企业总成本。例如，苹果公司将生产作业过程外包给富士康公司，利用其低成本制造优势以降低其产品成本，并得以把资源集中到最具优势的设计、营销和服务等价值链环节之上。3.企业间价值链分析（1）纵向价值链分析它是将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，以分析企业在所处产业上、中、下游价值链分工中的战略定位。以长期合同、战略联盟、参股、合营甚至控股等形式所形成的企业间“纽带”关系，将对产业组织结构、企业重组等产生重大影响。从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约企业之间的交易成本，提高产业的产出效率。【案例】施乐公司通过向供应商提供其生产进度表，使供应商能将生产所需的元器件及时运过来，同时降低了双方的库存成本。（2）横向价值链分析它主要分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，旨在明确竞争对手在市场竞争中的优劣势，从而明确企业自身的战略定位。从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”的最大优势在于发挥产业内的规模经济，产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出的成本，并大大提升其在同行业中的竞争优势。四、成本管理方法在企业成本管理的发展过程中，出现了一系列成本管理方法，比如变动成本法、作业成本法、目标成本法、标准成本法等。企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源的共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。第二节变动成本法一、变动成本法概述变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；企业作业保持相对稳定。（一）成本性态成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。固定成本：在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。变动成本：在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。混合成本：总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。（二）变动成本法的应用环境企业应用目标成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点：市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；市场相对稳定，产品差异化程度不大，以有利于企业进行价格等短期决策。企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。（三）变动成本法的应用程序（四）变动成本法的优缺点主要优点：区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和责任划分；保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有助于企业经营预测和决策。主要缺点：计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；不能适应长期决策的需要。二、成本性态分析成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系，运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程。如果一项成本为混合成本，就需要运用一定的方法对其进行分解。具体方法主要包括：高低点法、回归分析法、账户分析法（也称会计分析法）、技术测定法（也称工业工程法）、合同确认法。（一）高低点法企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。计算公式如下：单位变动成本=（最高点业务量的成本最低点业务量的成本）/（最高点业务量最低点业务量）固定成本总额=最高点业务量的成本单位变动成本最高点业务量或=最低点业务量的成本单位变动成本最低点业务量【案例】某企业生产A、B、C三种产品，其中A产品2017年16月份的产量及成本资料如表所示：月份产量（件）实际成本（万元）114584121357853148860414684851498656155900正确答案从表中可以找出产量的最高点和最低点分别为155件和135件，对应的实际成本分别为900万元和785万元，则：单位变动成本=（900785）/（155135）=5.75（万元）固定成本总额=9005.75155=8.75（万元）或=7855.75135=8.75（万元）由此可知，A产品的成本性态模型为：Y=8.75+5.75X该模型说明A产品的单位变动成本为5.75万元，固定成本总额为8.75万元。（二）回归分析法企业根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。计算公式如下：假设混合成本符合总成本模型，即：Y=a+bX。式中：a为固定成本部分；b为单位变动成本。则： 【案例】沿用上例月份产量x（件）混合成本y（万元）xyx21145841121 94521 0252135785105 97518 2253148860127 28021 9044146848123 80821 3165149865128 88522 2016155900139 50024 025n=6x=878y=5099xy=747 393x2=128 696正确答案将表中有关数据代入公式：由此可知，A产品的成本性态模型为：y=7.62385.7754x若用2017年16月总产量来验证上述成本性态模型，则有：y=7.623865.7554=5098.9840（万元）y=5099万元，与5098.9840万元基本一致。（三）账户分析法企业根据有关成本账户及其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该类成本。账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。（四）技术测定法企业根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的成本分解。（五）合同确认法企业根据订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本。合同确认法一般要配合账户分析法使用。三、变动成本法的应用（一）变动成本计算在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本分别为变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。变动成本法下，产品成本包括直接材料成本、直接人工成本和变动制造费用；完全成本法下，产品成本包括直接材料成本、直接人工成本和全部制造费用。变动成本法把固定制造费用视同期间成本全额计入当期损益，理由是在现有生产条件下，固定制造费用是按期发生的，并不因产量的变化而变化，其效益会随时间的推移而消逝，不可能递延至下一个会计期间。（二）损益计算在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本两部分。贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤：1.计算边际贡献总额边际贡献总额=营业收入总额变动成本总额=销售单价销售量单位变动成本销售量=（销售单价单位变动成本）销售量=单位边际贡献销售量2.计算当期利润利润=边际贡献总额固定成本总额【案例】某企业生产A、B、C三种产品，其中B产品期初存货量为0，本期产量为100件，销量为50件，单位售价为40万元。B产品本期有关成本资料如表所示：序号成本项目金额（万元）1单位直接材料成本8.52单位直接人工成本3.63单位变动制造费用5.54固定性制造费用总额4005单位变动性销售及管理费用4.86固定性销售及管理费用总额2801.变动成本法下B产品利润的计算过程如下：（1）单位产品成本=8.5+3.6+5.5=17.60（万元）（2）销售成本=17.6050=880（万元）（3）边际贡献总额=4050（880+4.850）=880（万元）（4）利润=880（400+280）=200（万元）变动成本法下的贡献式损益表如下表所示：序号报表项目金额（万元）1营业收入20002变动成本11203其中：变动生产成本8804变动非生产成本2405边际贡献8806固定成本6807其中：固定生产成本4008固定非生产成本2809利润2002.如果采用完全成本法，则B产品利润的计算过程如下：（1）单位产品成本=8.5+3.6+5.5+（400100）=21.60（万元）（2）销售成本=21.6050=1080（万元）（3）期间成本=4.850+280=520（万元）（4）利润=40501080520=400（万元）第三节标准成本法一、标准成本法概述标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。企业应用标准成本法的主要目标，是通过标准成本与实际成本的比较，揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异，并按照例外管理的原则，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，不断改善产品成本。标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。（一）标准成本与成本差异标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，企业经过努力应达到的产品成本水平。成本差异，是指实际成本与相应标准成本之间的差额。当实际成本高于标准成本时，形成超支差异；当实际成本低于标准成本时，形成节约差异。（二）标准成本法的应用环境企业应用标准成本法，要求处于较稳定的外部市场经营环境，且市场对产品的需求相对平稳。企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、下达、分析等。企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务信息。（三）标准成本法的应用程序（四）标准成本法的优缺点主要优点：能及时反馈各成本项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策。主要缺点：要求企业产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性；对标准管理水平较高，系统维护成本较高；标准成本需要根据市场价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。二、标准成本的制定标准成本应科学、客观，而且一经制定，应保持相对稳定，不应随意变更。产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为用量标准（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和价格标准（包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。（一）直接材料成本标准直接材料成本标准，是指直接用于产品生产的材料成本标准，包括标准用量和标准单价两方面。制定直接材料的标准用量，一般由生产部门负责，会同技术、财务、信息等部门，按照以下程序进行：根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的替代材料，并说明这些材料的种类、质量以及库存情况；在对过去用料经验记录进行分析的基础上，采用过去用料的平均值、最高与最低值的平均数、最节省数量、实际测定数据或技术分析数据等，科学地制定标准用量。制定直接材料的标准单价，一般由采购部门负责，会同财务、生产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳采购批量等因素的基础上综合确定。直接材料标准成本的计算公式如下：直接材料标准成本=单位产品的标准用量材料的标准单价（二）直接人工成本标准直接人工成本标准，是指直接用于产品生产的人工成本标准，包括标准工时和标准工资率。制定直接人工的标准工时，一般由生产部门负责，会同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。制定直接人工的标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企业薪酬制度等制定。直接人工标准成本的计算公式如下：直接人工标准成本=单位产品的标准工时小时标准工资率（三）制造费用成本标准制造费用成本标准应区分变动制造费用项目和固定制造费用项目分别确定。1.变动制造费用标准变动制造费用，是指通常随产量变化而成正比例变化的制造费用。变动制造费用项目的标准成本根据标准用量和标准价格确定。变动制造费用的标准用量可以是单位产量的燃料、动力、辅助材料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者是单位产品的标准机器工时。标准用量的选择需考虑用量与成本的相关性，制定方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。变动制造费用的标准价格可以是燃料、动力、辅助材料等标准价格，也可以是小时标准工资率等。制定方法与直接材料的价格标准以及直接人工的标准工资率类似。变动制造费用的计算公式如下：变动制造费用项目标准成本=变动制造费用项目的标准用量变动制造费用项目的标准价格2.固定制造费用标准固定制造费用，是指在一定产量范围内，其费用总额不会随产量变化而变化，始终保持固定不变的制造费用。固定制造费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用的标准成本。制定固定费用标准，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技术、营销、人事、信息等有关部门，按照以下程序进行：依据固定制造费用的不同构成项目的特性，充分考虑产品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固定制造费用构成项目的标准成本；通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制造费用的标准总成本；确定固定制造费用的标准分配率，标准分配率可根据产品的单位工时与预算总工时的比率确定。其中，预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总工时。单位工时标准可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工时之间做出选择。固定制造费用标准成本的计算顺序及公式如下：固定制造费用标准成本由固定制造费用项目预算确定固定制造费用总成本=固定制造费用项目标准成本固定制造费用标准分配率=单位产品的标准工时预算总工时固定制造费用标准成本=固定制造费用总成本固定制造费用标准分配率三、标准成本差异分析（一）直接材料成本差异直接材料成本差异，是指直接材料实际成本与标准成本之间的差额，该项差异可分解为直接材料价格差异和直接材料数量差异。直接材料价格差异，是指在采购过程中，直接材料实际价格偏离标准价格所形成的差异；直接材料数量差异，是指在产品生产过程中，直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的差异。有关计算公式如下：直接材料成本差异=实际成本标准成本=实际耗用量实际单价标准耗用量标准单价直接材料成本差异=直接材料价格差异+直接材料数量差异直接材料价格差异=实际耗用量（实际单价标准单价）直接材料数量差异=（实际耗用量标准耗用量）标准单价（二）直接人工成本差异直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额，该差异可分解为工资率差异和人工效率差异。工资率差异，是指实际工资率偏离标准工资率形成的差异，按实际工时计算确定；人工效率差异，是指实际工时偏离标准工时形成的差异，按标准工资率计算确定，有关计算公式如下：直接人工成本差异=实际成本标准成本=实际工时实际工资率标准工时标准工资率直接人工成本差异=直接人工工资率差异+直接人工效率差异直接人工工资率差异=实际工时（实际工资率标准工资率）直接人工效率差异=（实际工时标准工时）标准工资率（三）变动制造费用差异变动制造费用项目的差异，是指变动制造费用项目的实际发生额与变动制造费用项目的标准成本之间的差额，该差异可分解为变动制造费用项目的价格差异和数量差异。变动制造费用项目的价格差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际价格偏离标准价格的差异；变动制造费用项目的数量差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际消耗量偏离标准用量的差异。变动制造费用项目成本差异的计算和分析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。（四）固定制造费用差异固定制造费用项目成本差异，是指固定制造费用项目实际成本与标准成本之间的差额。其计算公式如下：固定制造费用项目成本差异=固定制造费用项目实际成本固定制造费用项目标准成本【案例】某标准成本中心采用标准成本核算产品成本，本月生产产品4000件，领用原材料25000千克，材料实际单价为55元/千克；消耗实际工时8900小时，支付工资453900元；实际发生变动性制造费用为195800元；实际发生固定性制造费用142400元，固定性制造费用预算为120000元/月。产品标准成本资料如表所示：成本项目标准单价标准耗用量标准成本直接材料50元/千克6千克/件300元直接人工50元/小时2小时/件100元变动性制造费用20元/小时2小时/件40元单位标准变动成本440元1.成本差异总额实际成本=材料+人工+变动费用+固定费用=2500055+453900+195800+142400=2167100（元）标准成本=4000440+120000=1880000（元）成本差异=21671001880000=287100（元）2.各项成本差异分析（1）直接材料成本差异直接材料价格差异=25000（5550）=125000（元）直接材料数量差异=（2500040006）50=50000（元）（2）直接人工成本差异直接人工工资率差异=8900（453900890050）=8900（元）直接人工效率差异=（890040002）50=45000（元）工资率指价差，人工效率指量差（3）变动制造费用差异变动性制造费用耗费差异=8900（195800890020）=17800（元）变动性制造费用效率差异=（890040002）20=18000（元）（4）固定制造费用差异固定性费用成本差异=142400120000=22400（元）3.分析说明（1）材料价格差异是在采购过程中形成的，应由采购部门对其做出说明，如供应商价格变动、未按经济订货批量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等。材料数量差异是在耗用过程中形成的，应该由生产部门负责，如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等，反映了生产部门的业绩控制标准。（2）直接人工工资率差异由加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因形成，一般来说应该由劳动人事部门负责。直接人工效率差异由工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因形成，主要是生产部门的责任。（3）生产部门有责任将变动性制造费用控制在弹性预算限额之内，变动制造费用耗费差异一般应该由生产部门负责。实际工时脱离了标准，造成变动性制造费用效率差异，其原因与人工效率差异相同，一般应该由生产部门负责。验算：（125000+50000）+（8900+45000）+（17800+18000）+22400=287100第四节作业成本法一、作业成本法概述以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。（一）作业成本法的产生1.传统成本计算【提示】（1）传统成本计算法下，制造费用以直接人工工时或机器工时为分配依据，会低估生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估生产量大而技术复杂程度低的产品成本。（2）间接费用分配不准确成本信息失真品种结构不合理。2.作业成本法理念：作业耗用资源，产品耗用作业【提示】（1）一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业。（2）采用作业成本计算法，制造费用按照成本动因直接分配。（二）作业成本法的相关概念与作业成本法相关的概念包括：资源、作业、成本动因、作业中心和成本库。1.资源资源，是指在作业进行中被运用或使用的经济要素，所有进入企业作业系统的人力、财力、物力等都属于资源范畴，它是企业生产耗费的最原始形态。资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费，包括房屋及建筑物、设备、材料等有形资源的耗费和信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，企业可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为如下五类：名称说明产量级资源包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等批别级资源包括用于生产准备、机器调试的人工等品种级资源包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等顾客级资源包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等设施级资源包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等2.作业作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。例如产品设计、材料搬运、包装、订单处理等均为不同作业。作业分类：按消耗对象不同，作业可以分为主要作业和次要作业，主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业；次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。从作业对企业价值创造的作用看，作业可分为增值作业和非增值作业两大类，后者因与价值增值无关而应尽力避免或消除。按受益对象、层次和重要性，作业又可具体分为以下五类：名称说明产量级作业明确地为个别产品实施的、使单个产品受益的作业。该类作业的数量与产品的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等 批别级作业为一组产品实施的、使该组产品受益的作业。该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品引起的，其数量与产品的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等 品种级作业为生产和销售某种产品实施的、使该种产品的每个单位都受益的作业。该类作业用于产品的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、生产流程监控、产品广告等 客户级作业为服务特定客户所实施的作业。该类作业保证企业将产品销售给个别客户，但作业本身与产品数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等 设施级作业为提供生产产品的基本功能而实施的作业。该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等 3.成本动因成本动因是指诱导成本发生的原因（或称成本驱动因素）。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来计量，如质量检查次数、占用面积、用电度数等成本动因类型资源动因是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映了作业与资源之间的关系作业动因是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系，可以揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程一般来说，成本动因选择需要考虑以下因素：（1）多样化。不同的产品工艺流程因导致成本发生的原因不同，在将资源耗费准确分配到产品成本中时，应当选择不同的成本动因。（2）相关性。它要求反映成本对象、作业和资源之间的关联性。不相关的动因会扭曲成本的分摊，从而也不可能提供相关性的成本信息。（3）计量成本。从成本核算看，成本动因越多其核算精度越高，但成本核算系统实施的成本也可能越大。4.作业中心作业中心是指具有同质作业动因的作业集合。作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作业的集合。划分作业中心的目的，一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度，另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。5.成本库成本库归集了一个作业中心所耗用的全部资源，它是由若干个同质作业动因组成一个特定的集合体。成本库所汇集的成本按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象之中。（三）作业成本法的应用目标通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系；通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。（四）作业成本法的应用环境企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一：一是客户个