房地产企业土地增值税问题.doc

土地增值税中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第十六条明确规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。” 由于房地产企业开发经营的行业特点，商品房都是按照项目一次性开发，分期分批进行销售，在同一期商品房全部或基本实现销售前，由于许多工程未进行结算，要准确地计算该项目每一批商品房实现的销售收入应缴纳的土地增值税是有一定难度的，只有在每一批商品房取得销售收入时按规定进行预征，待该期商品房全部或基本实现销售后进行结算，才能该项目应缴的土地增值税准确无误，因此，采取了预缴制度。 预缴税款从性质上属于纳税人按照税务部门规定核定的应缴纳税款。首先，没有按照规定申报缴纳预缴税款，不认定为偷税行为。其次，税务部门发现纳税人没有按照规定申报缴纳预缴税款时，应该按照税法规定通知纳税人限期申报缴纳并可以按照规定加收滞纳金。如果纳税人在限期内仍不缴纳税款，税务部门可以根据税收征管法第六十八条规定处理：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴税款的50%以上5倍以下的罚款。 各地对土地增值税的预缴税率存在差异，一般来说，普通标准住宅按照预售收入的1.5%，除普通标准住宅以外的其他住宅为3.5%，其他房地产项目为4.5%。但国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知（国税发201053号）要求各地提高预征率，该文规定， 为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。此后各地陆续规定，提高了土地增值税预征率。 一、征税范围土地增值税暂行条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。 征收土地增值税应具备的三个条件：（1）有偿 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。 收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。（2）转让 土地增值税只对转让房地产征收，不转让的不征税(例如出让土地、房地产出租的行为)。房地产是否转让要以其权属是否发生变更为准。（3）国有土地、地上建筑物及其附着物 国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。按照我国相关法律的规定，国有土地归国家所有，可以转让的只是国有土地的使用权。对于非国有土地，只有被收为国有土地之后才可以转让。 地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。 土地增值税仅对转让国有土地使用权征收，对非法转让集体土地使用权不征税。集体土地必须依法征用成为国有土地才能转让，否则，不能纳入土地增值税的征税范围。2几种特殊情况的界定：（1）关于房地产抵押问题 房地产抵押的在抵押期间不征税，抵押期满后如房地产权属未转移的不征税；如以房地产抵债而发生房地产权属转移的应征税。（2）关于房地产交换问题 房地产相互交换的应征税（个人自有住房交换免税）。 纳税人之间以土地换房屋,应对转让房屋和转让土地的双方分别征收土地增值税（合作建房免税） 。（3）关于房地产进行投资联营问题 2006年21号，3月2日执行 以房地产进行投资联营的，当房地产转让到投资联营企业（该企业必须是非房地产开发企业）中时，暂免征税；当投资联营企业将房地产再转让时，应征税；对于以房地产作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均应按规定征税。 非非免 非房，房非，房房均征（4）关于合作建房问题 合作建房的，房地产建成后合作各分房自用的暂免征税，建成后转让的应征税。（5）关于代建房地产问题 开发公司代建的房地产不征税。 3视同销售 房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产 ，征收土地增值税。二、计税依据土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。 转让房地产所取得的增值额就是土地增值税的计税依据。增值额为纳税人转让房地产的收入减除法定扣除项目金额后的余额。 1土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。 增值额=转让房地产所取得的收入扣除项目金额 增值率=增值额扣除项目金额 应纳税款=增值额税率扣除项目金额速算扣除系数 2收入解析 纳税人转让房地产所取得的收入，是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的全部价款和有关的经济收益。包括货币收入、实物收入和其他收入。 伴随着土地使用权的转让，地上的建筑物、附着物也随着一并转让，如对各附属建筑物、附着物单独计价，也应当将所得并入收入。 (1)关于土地增值税清算时收入确认的问题土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。 (2)代收费用 对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是随房款一并收取并已计入销售收入中的，应予确认为收入；如果价外费用单独收取，计入“其他应付款”科目的，则不应计入收入。财税字199548号对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用，而应当冲减“其他应付款”等科目，如果计入“开发成本”的，则应将这部分费用从“开发成本”中扣除。 (3)视同销售的收入 房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认： 1按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。(4)自用或出租的收入 房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 (5)成交价格低于评估价格又无正当理由 转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。前提条件不明确，难以把握，参照企业所得税法，可分为两个方面来把握： 一是纳税人与其关联方之间提供应税行为，不符合独立交易原则而减少纳税人或者其关联方营业额的。二是纳税人向非关联方提供应税行为，实施不具有合理商业目的的安排而减少其营业额的。不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。(6)外币折算土地增值税以人民币为计算单位。转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。对于以分期收款形式取得的外币收入，应按实际收款日或收款当月一日国家公布的市场汇价折合人民币。 新营业税细则第二十一条：纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。 3扣除项目解析 计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本，新建房及配套设施的成本，或者旧房及建筑物的评估价格；（三）开发土地的成本，新建房及配套设施的费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目（加计扣除）。 （一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。 （二）开发土地和新建房及配套设施（简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费（包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等）前期工程费（包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出）建筑安装工程费（是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费）基础设施费（包括开发小区内道路，供水，供电，供气，排污，排洪，通讯，照明，环卫，绿化等工程发生的支出）公共配套设施费（包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出）开发间接费用（是指直接组织，管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等）。 （三）开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。 （四）与转让房地产有关的税金，指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税（不包括销售不动产缴纳的印花税）。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。 （五）对从事房地产开发的纳税人可按（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。 公告2011年第34号国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题根据实施条例第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。一、金融企业同期同类贷款利率确定问题（一）以往的规定及实际操作1基准利率加浮动利率早在2003年，税务总局就曾经以国税函20031114号文件的形式批复四川省地税局，明确同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率。但是，人民银行在2004年发布的银发2004251号文件规定，自2004年10月29日开始，商业银行贷款利率不再实行上浮限制，因此浮动利率变得不再确定。2各省不同理解（1）浙江省：浙江省国地税在以往年度汇缴解答里通常采用12%标准或同期同类金融企业实际贷款利率的标准。（2）其他省市：上海市、江苏省、河北国税等地按照实际支付的全部利息扣除，除非超过司法标准；天津市、河北地税等地要求一律按照基准利率扣除。这两种标准可谓两个极端。河南国税等地，还有要求按照基本开户银行的同期贷款利率执行。（二）34号公告1举证责任：34号公告要求企业自己提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，即将举证责任交给了企业。同时指出说明“应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。”这就要求企业除签合同还必须关注那一时期省内金融企业贷款利率情况。至于具体情况说明是由企业自我提供并举证（如企业已与金融企业签订的合同）或是金融企业的证明，抑或是由中介机构出具的报告，具体形式可能还需在实际执行中完善并统一。2金融企业：金融企业范围包含信托公司、财务公司等金融机构。众所周知信托公司、财务公司的利率是偏高的，这也意味着，只要企业能取得利率证明，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除了。3报备时间：34号公告要求企业要在“合同要求支付利息并进行税前扣除时”就要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，笔者认为应参照通常汇缴报备的程序，在年末汇算清缴时与其他资料统一提供即可。4税务监管：利息扣除的空间大大增加，税务监管的工作重点将会继续是以票控税，利息发票才是他们最关注的地方。4计算扣除项目金额应遵循的原则 （1）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。 （2）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的（期间费用除外）。 （3）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。 （4）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。 （5）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 （6）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。 例：东方房地产公司开发建造并出售普通标准住宅楼一栋，取得销售收入1 850万元，其中包括代收的市政设施费共计50万元。公司为建造此楼支付土地出让金300万元，缴纳相关税费12万元；普通标准住宅楼开发成本300万元；房地产开发费用中的利息支出40万元(能够按转让房地产项目计算分摊并提供了银行贷款证明)，包括超过贷款期限的利息4万元；公司所在地政府规定的房地产开发费用的计算扣除比例为5。营业税税率为5，城市维护建设税税率为7，教育费附加征收率为3。东方房地产公司应纳土地增值税税额计算过程如下： (1)确定转让房地产的收入1 850万元。 (2)确定转让房地产的扣除项目金额：取得土地使用权所支付的金额为312万元；房地产开发成本300万元；房地产开发费用为：(404)+(300+312)*5=666(万元)与转让房地产有关的税金：营业税：1 850*5=925(万元)城市维护建设税：925*7=6475(万元)教育费附加：925*3=2775(万元)税金合计：925+6475+2775=10175(万元)其他扣除项目=(312+300)X20=1224(万元)代收费用可在计算土地增值税的时候扣除，但是不可以加计扣除。扣除项目金额合计：312+300+666+10175+1224+50=95275万元(3)转让房地产的增值额为： 1 85095275=89725(万元)(4)计算增值额与扣除项目金额之比：8972595275 X100=94增值额超过扣除项目金额50，未超过100，适用税率40，速算扣除系数5(5)用速算扣除法计算土地增值税应纳税额：土地增值税应纳税额=89725*4095275*5=3112625(万元)5转让旧房及建筑物准予扣除项目的确定（1）转让旧房能提供评估价格的。根据财税字199548号文件的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项：一是旧房及建筑物的评估价格（旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格需经当地税务机关确认）；二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用；三是在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。（2）转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的。根据财税200621号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，土地增值税暂行条例第六条、第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额也包括三项：一是购房发票所载金额（实际上包含了条例中第六条的“取得土地使用权所支付的金额以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：二是加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额5购买年度起至转让年度止的年数）：三是与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。（3）转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的。根据财税200621号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据税收征管法第三十五条的规定，实行核定征收。例1：某公司2006年5月转让一幢2000年建造的公寓楼，当时的造价为1 500万元。经房地产评估机构评定，该公寓楼的重置成本价为3 000万元，该楼房为七成新。转让前为取得土地使用权支付的地价款和按规定缴纳的有关费用为1 200万元（可提供支付凭证），另支付房地产评估费用3万元，转让时取得转让收入6 800万元，已按规定缴纳了转让环节的有关税金（已纳税金均能提供完税凭证）。该公司的评估价格已经税务机关认定。则，该公司应纳土地增值税计算如下：1转让房地产的收入为6 800万元2准予扣除的项目金额：（1）取得土地使用权支付的金额为1 200万元（2）房地产的评估价格3 000702 100（万元）（3）房地产评估费用为3万元（4）与转让房地产有关的税金为：6 8005（173）6 8000.5377.4（万元）扣除项目金额合计：1 2002 1003377.43 680.4（万元）3土地增值额6 8003 680.43 119.6（万元）4土地增值率3 119.63 680.410084.765应纳土地增值税3 119.6403 680.451 063.82（万元）例2：某食品厂2002年1月购买办公楼一幢，取得商品房销售专用发票，注明购买金额为260万元，购买时已按税法规定缴纳契税13万元（能提供契税完税凭证）。2006年8月，该食品厂因搬迁将购买的办公楼转让给某商场，取得转让收入800万元，转让时已按税法规定缴纳了营业税、城建税、教育费附加及印花税（能提供已纳税费完税凭证）。该食品厂转让的办公楼不能取得评估价格。该食品厂应纳土地增值税为：1转让办公楼的收入为800万元2准予扣除的项目金额：（1）购房发票金额为260万元（2）加计扣除金额26054年52（万元）（3）与转让房地产有关的税金为：8005（173）8000.51357.4（万元）扣除项目金额合计：2605257.4369.4（万元）3土地增值额800369.4430.6（万元）4土地增值率430.6369.4100116.575应纳土地增值税430.650369.415159.89（万元） 三、清算条件 土地增值税暂行条例实施细则第十六条：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。 1自行清算 国税发200991号第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的； （三）直接转让土地使用权的。 第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。 对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。 2要求清算 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。 （一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省级税务机关规定的其他情况。 四、清算单位 细则第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位。 细则第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按照建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。 国税发200991号第十七条规定， 清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 五、 减免税规定1纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的(含20%)，免征土地增值税。但增值额超过扣除项目金额20%的，应对其全部增值额计税（包括未超过扣除项目金额20%的部分） 普通标准住宅普通标准住宅：指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。 普通标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、按照当地政府部门规定的建筑标准建造、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅。普通标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件，经当地主管税务部门审核后确认。住宅小区建筑容积率在1.0以上（含1.0）；由市、县规划管理部门将已批准的容积率在1.0以下的住宅项目清单，一次性提供给房产部门。房产部门将此内容计入房屋交易相关税收联系单中。新批准住宅项目中容积率在1.0以下的，定期提供。单套建筑面积在144平方米以下（含144平方米）；房屋面积以产权证记载的面积为准。实际成交价格在同区域住房平均交易价格1.44倍以下（含1.44倍）。关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题条例第八条中“普通标准住宅”和财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知（财税字1999210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（国办发200526号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。 财税2006141号“普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（国办发200526号）制定的“普通住宅标准”的范围内从严掌握。相比2008年旧标准，新标准明显放宽2008年的旧标准内容为：单套建筑面积140平方米以下，内环线以内总价245万元/套、内环线和外环线之间140万元/套、外环线以外98万元/套以下，五层以上(含五层)的多高层住房，以及不足五层的老式公寓、新式里弄、旧式里弄等。2因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。3因城市实施市政规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产而取得的收入，免征土地增值税。 因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。 4对居民个人拥有的普通住宅,在其转让时暂免征收土地增值税。 5在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。6对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。六、房企土地增值税清算问题简述及涉税解析长期以来，造成房地产企业避税的主要原因是税收征管政策存在诸多漏洞，导致征收成本大、力度小、见效甚微。许多开发商利用房地产项目开发时间跨度长、环节多、成本计算复杂的特点，千方百计钻政策漏洞，事实上房地产企业规避土地增值税有很多办法，通过关联交易低价销售等手段少计收入、签定虚假协议多开发票做高成本是通常的做法，偷税手法多样化、专业化、普遍化、隐蔽化。加之土地增值税清算，由于税制设置复杂、计算繁琐，由此带来难以处理的一系列复杂问题。 1非直接销售未作视同销售确认收入 问题简述：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，未作视同销售，并确认土地增值税清算收入。 涉税解析：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 2以明显偏低价格销售少计收入 问题简述：某项目销售时，无正当理由以低于均价1/3的明显偏低价格，将商铺销售给本公司股东及相关联个人。存在低价销售的行为，价格明显偏低且无正当理由，故意压低售价转移收入的行为。 涉税解析：中华人民共和国税收征收管理法第三十五条第六项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。中华人民共和国营业税暂行条例第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低，又无正当理由的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。 3开发产品转作固定资产视同销售确认收入 问题简述：将开发的部分房地产转为公司自用或用于出租等商业用途时，产权未发生转移。在计算土地增值税时，列作收入，并扣除对应的成本和费用。 涉税解析：国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号规定，企业发生的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。由此可见，对开发的商品房转为自用或出租等，不论是否办理产权，只要产权没有发生转移的，不征收土地增值税。 4借款利息全部列入开发成本利息支出 问题简述：某房企公司未取得合法票据，列支非金融机构借款利息479.3万元，支付银行罚息36.6万元，全部列入开发成本-利息支出。 涉税解析： （一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。 （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 （三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述（一）、（二）项所述两种办法。 （四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 5印花税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除 问题简述：在计算扣除额时，将印花税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除，造成了印花税的重复扣除。 涉税解析：财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号）规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发公司按照施工、房地产开发公司财务制度的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已对应予以扣除。” 印花税应列入公司的管理费用进行扣除，不再计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。 6预提土地增值税税前扣除 问题简述：深圳市某房地产开发企业一项目完工面临清算之际，为缓缴土地增值税，加大企业所得税税前扣除，采取预提土地增值税不缴的方式，并作企业所得税税前扣除。 涉税解析：房地产预缴的土地增值税如何在所得税税前扣除，根据房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）文件规定，“成本费用扣除的税务处理”中明确，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。从这条规定看，土地增值税的扣除应该和“已销”开发产品相匹配，预缴的土地增值税应该不能税前扣除。 在“计税成本的核算”中明确，对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。从上述两条核算规定看，税前扣除均强调了和“已销”相对应。除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。 未缴纳的土地增值税，未取得合法可扣除的凭证，不能税前扣除。 对房地产开发企业来说，预提的土地增值税不得在管理费用中列支。房地产开发企业的土地增值税只能在实际缴纳的当期，以取得的合法可扣除的凭证，在企业所得税前扣除，预提的土地增值税不能在企业所得税前扣除。 按照预测的增值率预提的土地增值税，由于其金额既不确定，实际也未缴纳。且未取得合法可扣除的凭证，因此，预提未缴的土地增值税税前不得扣除。现行的税收政策中，土地增值税只能在实际缴纳的当期在企业所得税前扣除，预提的土地增值税不能在企业所得税前扣除。 7代收费用计入扣除项目加计扣除 问题简述：将代收费用一律计入扣除项目予以扣除，在加计20%扣除时，未从计算的基数中剔除。 涉税解析：根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）的规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发公司在售房时代收的各项费用，能够根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，对应的，在计算扣除项目金额时，代收费用能够扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，能够不作为转让房地产的收入。相对应，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。 8支付地价费用无合法凭证 问题简述：某房企确认一期工程项目地价款，结算标准2 421万元，取得合法凭证地价款1 157万元，地价支付费用无合法凭证1 264万元。 涉税解析：地价款是税务检查的重点，涉税风险比较大，在购买土地使用权的环节，可能涉及契税，耕地占用税，印花税等，购买土地使用权的成本的真实性，还关系到土地增值税和企业所得税的扣除问题，由于购买土地使用权形式多种多样，应该取得合法真实的发票入账，在实际业务中，有时因种种的原因，很难取得合法真实的发票，这样很可能被税务机关按未按规定取得发票处罚。同时由于不按规定索取发票，造成对方偷漏销售不动产或无形资产营业税、城建税、教育附加、土地增值税、企业所得税和个人所得、印花税等，按发票管理办法的第三十九条规定违反发票管理法规，导致其他单位或个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。不按规定索取发票，实质上是卖方转稼税负，买方去税务机关代开发票，还要上税。因此，在购买土地使用权时，应在合同条款中明确卖方必须提供合法发票，同时注意价款结算方式，应全额通过银行结算，避免大额现金结算，避免一方列开发成本（地价款），一方长期挂应付账款，长期不结算价款，从而减少涉税风险。 9项目工程建安成本高于合同标的金额 问题简述：某工程项目建安合同金额5 700万元，双方确认的结算金额 5 700万元，开具发票金额7 349万元。 涉税解析：某房地产开发企业该项目工程因多开发票导致建安成本偏高，涉税风险较大。如果开发商无法按清算要求提供开发成本核算资料，或提供的开发成本资料不实、鉴证报告有问题，或虚报房地产开发成本的，税务部门按核定办法扣除开发成本。如深圳市2007年商品房建安造价标准为1540元/（深地税发2007206号），地税部门将制定分类房产单位面积建安造价表，如果开发商提供的建安成本扣除额明显高于造价表又没有正当理由，地税部门也将按核定办法予以扣除。 10开发费用列入开发成本（开发间接费） 问题简述：某房地产开发企业购置家私、建身器材、地毯、空调、经营性标准房（会议中心、餐厅）装修、列支房屋维修基金等开发费用2 027万元，列入开发成本（开发间接费）。不仅加大土地增值税的开发成本扣除2 027万元，同时也附加增大了加计扣除20%的基数405.4万元。 涉税解析：开发间接费主要核算为直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”账户，然后按照适当分配标准，将它分配记入各项开发产品成本。由于土地增值税计算过程的特殊性，不同的核算方法将会导致不同的税负结果。在进行会计核算时，如果将其在管理费用中核算，在计算土地增值税时，由于管理费用及销售费用的扣除标准是一定的，企业将无法享受其他扣除项目加计扣除20%的好处。而如增设开发间接费用，不仅加大土地增值税的开发成本扣除，也附加增大了加计扣除20%的基数。 11公共设施的成本费用一律计入扣除项目 问题简述：某房地产开发企业将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项目。 涉税解析：应视其产权或转让方式等情况来确定是否扣除。 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： （一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 （二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。 七、解读国家税务总局公告2010年第29号：预征土地增值税导致多缴企业所得税可以退税 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则规定：房地产开发企业在开发项目竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。而根据房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。预征的土地增值税是可以在当期税前扣除的，这与国税发200931号文所强调的“企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现”规定具有配比性。 不可否认，土地增值税有效预征时间并不长，预征率也存在前低后高的现象，清算大范围展开也是近两年的事情。因此难免存在房地产开发企业项目竣工前预缴土地增值税有限，项目结束后开始清算产生巨额土地增值税，却因无项目、无收入而无法税前扣除的情形，如果企业注销，这笔损失就无法弥补。近日，国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第29号）针对此种问题专门规定：自2010年1月1日起，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可按规定计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税。 案例 A房地产公司唯一的开发项目2010年结算计税成本，实际毛利额4300万元，2011年6月土地增值税清算，清算应纳税款1520万元，2011年10月A公司申请注销。已知其各年经营情况如下表（单位：万元）。 经营指标 2008年 2009年 2010年 合计 预收收入4,500.006,000.0010,500.0021,000.00 营业收入- 21,000.0021,000.00 营业税金及附加252.00336.00588.00 1,176.00 土地增值税预征率1%2%3% 预缴土地增值税45.00120.00 315.00480.00 预计毛利额 675.00 900.00 1,575.00 3,150.00 期间费用 120.00 230.00340.00 690.00 案例分析 一、企业所得税汇算清缴情况下各年度应纳税所得额 12008年度汇算清缴应纳税所得额450015%-252-45-120=258（万元），应纳所得税额25825%=64.50（万元）。 22009年度汇算清缴应纳税所得额600015%-336-120-230=214（万元），应纳所得税额21425%=53.50（万元）。 32010年完工结算，项目实际毛利额4300万元，当年度汇算清缴应纳税所得额4300-（675+900）-588-315-340=1482（万元），应纳所得税额148225%=370.50（万元）。 4. 2011年6月清算土地增值税，应纳税额1520万元，预缴税款480万元，应补缴税额1040万元，假定当年无其它收入、成本、费用发生，当年度亏损1040万元。 2011年10月注销，当年度亏损无法弥补，由此导致以前年度土地增值税预征率低于清算税负而多缴纳