收购烂尾楼涉及的土地增值税扣除口径问题分析

收购方收购烂尾楼（在建项目）后继续开发再销售的税务处理，在全面营改增后，主要涉及到收购方和被收购方双方的增值税、土地增值税和企业所得税的处理。（一）增值税的处理1、被收购方在转让烂尾楼（在建项目）环节的增值税处理：应按“销售不动产”税目缴纳增值税根据财税2016【36】号文件附件营业税改征增值税试点实施办法关于销售服务、无形资产、不动产注释的规定“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。”转让土地使用权按照“销售无形资产”税目缴纳增值税。同时规定“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”即转让在建项目应按“销售不动产”缴纳增值税。2、被收购方转让烂尾楼（在建项目）的销售额确定：分新老项目分别确定销售额房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第18号）第二条房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。基于此税收政策规定，房地产企业开发的烂尾楼（在建项目）是房地产企业在其取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设的行为，属于房地产企业自行开发的项目。因此，房地产企业转让烂尾楼（在建项目）的销售额确定适用国家税务总局公告2016年第18号规定的销售额确定规定，而不适用纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第14号）文件中销售不动产的销售额确定的规定。财税【2016】36号文件附件营业税改征增值税试点有关事项的规定明确“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”同时根据房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用本办法，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。基于以上税收政策规定，房地产企业转让烂尾楼（在建项目）的销售额的确定分以下两种情况处理：一是房地产企业转让的烂尾楼（在建项目）是2016年4月30日之前建造的（或称为房地产老项目），则销售额为房地产企业转让烂尾楼（在建项目）向收购方收取的全部价款和价外费用；二是房地产企业转让的烂尾楼（在建项目）是2016年5月1日之后建造的（或称为房地产老新项目），则销售额为房地产企业转让烂尾楼（在建项目）向收购方收取的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。3、收购方收购后继续开发再销售的增值税处理：按照被收购方开具的增值税专用发票上的增值税进项税额进行抵扣房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第18号）第二条房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。第三条房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。基于此税收政策规定，收购方收购后继续开发再销售的增值税处理分以下两种情况处理：一是被收购方转让烂尾楼（在建项目）选择简易方计税方法计征增值税，向收购方开5%的增值税专用发票，则收购方按照被收购方开具的增值税专用发票上的增值税进项税额抵扣销项税额；二是被收购方转让烂尾楼（在建项目）选择一般方计税方法计征增值税，向收购方开10%的增值税专用发票，则收购方按照被收购方开具的增值税专用发票上的增值税进项税额抵扣销项税额；（二）土地增值税的处理1、被收购方的土地增值税处理由于被收购方（房地产企业）转让烂尾楼（在建项目）的经济行为，按照转销售“不动产”税目计征增值税，所以被收购方（房地产企业）在计算土地增值税时，依照中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则的规定计算土地增值税，其购买的土地成本和前期发生的开发成本享受作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。2、收购方的土地增值税处理关于收购烂尾楼（在建项目）的土地增值税的处理分两种情况：一是购入烂尾楼（在建项目）后进行实质性改良或开发，再行转让，收购支出（支付的价款及税金）能否进行加计扣除？二是收购烂尾楼（在建项目）未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的是否可以加计扣除？具体分析如下：（1）购入烂尾楼后进行实质性改良或开发，再行转让，收购支出（不含增值税税额）的土地增值税处理：收购支出在土地增值税前扣除，但不可以加以扣除。根据国家税务总局公告2016年第70号第三条的规定，计算土地增值税的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。财税【2016】43文件第三条第二款规定如下：土地增值税暂行条例等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。根据以上税收政策规定，收购方因收购烂尾楼（在建项目）而抵扣了被收购方开具给收购方增值税专用发票上的增值税进项税额，不可以列为收购方销售改良或开发的烂尾楼而计算土地增值税的土地增值税扣除项目。但是根据中华人民共和国土地增值税暂行条例的土地增值税扣除项目的规定，收购方收购烂尾楼的收购支出（不含增值税金额）可以在计算土地增值税前进行扣除，但不可以加计扣除。但是各地执法口径不一，要具体参照各地的地方税收政策规定。例如，青岛市规定：根据房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答的通知 （青地税函200947号）第五条的规定，加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。浙江省、山东济宁市的地方税务局规定，收购支出不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。（2）收购烂尾楼（在建项目）未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，收购支出（不含增值税税额）的土地增值税处理：收购支出在土地增值税前扣除，但不可以加计扣除。根据国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知国税发2007132号第三十八条第（三）项的规定，对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。基于此规定，收购烂尾楼（在建项目）未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，收购支出（支付的价款及税金）可以在计算土地增值税前进行扣除，但是不可以加计扣除。3、企业所得税的处理：在收购方企业所得税前扣除企业所得税税前扣除凭证管理办法（国家税务总局公告2018年第28号）第一条规定：“税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已