论我国出口退税法律制度之完善

论我国出口退税法律制度之完善（硕士论文摘要）出口退税是指货物在出口之后，国家将商品在国内缴纳的间接税退还给出口商，使出口商品以不含税的价格进入国际市场参与竞争的制度。从理论上讲，出口退税是由间接税税负转嫁性质和税收目的地管辖权原则共同决定的，是避免国际重复征税的必然结果，因此是一种中性的税收制度，为WTO规则所认可，成为国际通行的惯例。我国自1985年开始实行出口退税制度，1994年国务院颁布的增值税暂行条例和消费税暂行条例规定货物出口实行零税率，国家税务总局颁布了出口货物退（免）税管理办法，对出口退税的相关制度进行细化。随后，国家税务总局相继颁布一系列规章，建立在增值税基础上的出口退税法律制度全面建立。十多年的实践证明，出口退税对扩大出口创汇和带动国民经济增长发挥了重大作用。但是，由于立法层级低，立法随意性较大，权力缺乏制约，出口退税法律制度存在严重的弊端，出现了当前出口退税立法在形式和实质上的双重不合理性，重要事项的发文主体位阶较低，随意处分纳税人权利的现象严重。出口退税更大程度上被作为国家宏观调控的工具使用，偏离了其制度初衷和立法精神，违背了增值税的中性原则。借鉴国际先进经验，全面改革和完善我国出口退税法律，成为当务之急。文章以法国、韩国和新西兰出口退税法律制度为代表，全面介绍了这三个国家的出口退税法律制度。三个国家虽然在出口退税的范围和方式上均有所不同，但都实行出口零税率，且有完善的增值税法律制度和科学的管理制度，有的国家还规定了“滞退金”制度，提高了退税效率，切实保障纳税人的退税权的实现，这些都值得我们学习和借鉴。本文采用比较分析和实证的研究方法，通过对国外出口退税制度的介绍和我国当前出口退税法律制度的分析，指出我国出口退税法律制度的缺陷，并从以下方面提出完善建议第一，根据税收法定主义原则和税收公平主义原则完善出口退税的立法；第二，改革增值税法律制度，扩大增值税征税范围，调整免税项目；第三，完善出口退税管理法律制度，实现征退一体化，提高电子化水平，建立科学的出口退税审查制度；第四，开辟纳税人出口退税救济途径，设立“滞退金”制度，建立纳税人诉讼法律制度。关键词出口退税增值税出口零税率STUDYONTHEIMPROVEMENTOFCHINESEEXPORTTAXREFUNDLEGALSYSTEM（ABSTRACTOFMASTERSTHESIS）MAJORINTERNATIONALLAWDIRECTIONINTERNATIONALECONOMICLAWAUTHORFENGXIAOJIETUTORLIYONG,VICEPROFESSOREXPORTTAXREFUNDISASYSTEMCHARACTERIZEDBYRETURNINGTHEINDIRECTTAXOFTHEEXPORTCOMMODITYAFTERCLEARINGCUSTOMSASANINTERNATIONALCONVENTION,TAXREFUNDISDETERMINEDBYTHETRANSFERNATUREOFINDIRECTTAXANDTHETAXCONSUMPTIONDOCTRINEITSPURPOSEISTOINSURETHECOMMODITYENTRYINTERNATIONALMARKETBYTAXFREEPRICE,AVOIDDUALTAXATIONTAXREFUNDSYSTEMISANEUTRALPOLICYWHICHCONFORMSTOTHEREGULATIONOFGATT/WTOTHEVALUEADDEDTAXPROVISIONALREGULATIONOFTHEPRCANDTHECONSUMPTIONTAXPROVISIONALREGULATIONOFTHEPRCAREADOPTEDIN1994,WHICHCRYSTALLIZEDZEROTAXRATEOFTHEEXPORTCOMMODITY,AFTERTHAT,STATETAXATIONADMINISTRATIONISSUEDMANAGEMENTMEASUREONEXPORTGOODSTAXREBATE,REGULATINGTHEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMINDETAIL,ADDINGMANYDEPARTMENTREGULATIONSANDPOLICYFILES,THEEXPORTTAXREFUNDLAWSYSTEMESTABLISHEDINALLROUNDDURINGMORETHANTENYEARSPRACTICE,THEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMHADANIMPORTANTFUNCTIONINIMPROVINGFOREIGNEXCHANGERESERVESANDNATIONALECONOMICBUTINPRACTICE,BECAUSEOFTHEFAIRYLOWLEGISLATIONLAYERANDINCOORDINATELEGISLATIONORDER,THESYSTEMHASMANYDISADVANTAGES,SHOWINGUNREASONABLEINBOTHNATUREANDFORM,THERIGHTOFTAXPAYERISVIOLATEDFREQUENTLYBESIDES,THEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMISTREATEDASATOOLOFMACROCONTROL,WHICHISCONTRARYTOITSNEUTRALNATURELEARNINGFOREIGNCOUNTRIESFAVORABLEEXPERIENCESTOSTRUCTUREOUREXPORTTAXREFUNDSYSTEMHASBECAMEANIMMERGIENCYTASKTHETHESISDESCRIBESTHEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMOFFRANCE,SOUTHKOREAANDNEWZEALANDEMPHASISLY,POINTEDTHATALTHOUGHTHESECOUNTRIESIMPLEMENTDIFFERENTEXPORTTAXREFUNDSYSTEM,THEIRCOMMONPLACEISTHATTHEYALLCARRYOUTTHEZEROEXPORTTAXRATE,ANDHAVEASCIENTIFICMANAGEMENTSYSTEM,SOMECOUNTRIESREGULATE“LAGRETURN”SYSTEMTOPROTECTTAXPAYERSRIGHTSALLTHESEWORTHOURLEARNINGTHISTHESISADOPTSCOMPARATIVEANALYSISANDDEMONSTRATIONMETHOD,THROUGHANALYZINGFOREIGNCOUNTRIESEXPRIENCESTOMAKEUPSUGGESTIONSTOPERFECTOURSTATESEXPORTTAXREFUNDSYSTEMFIRSTLY,DEPENDINGTHETAXATIONSTATUARYANDJUSTIDEOLOGYDOCTRINETOPERFECTOURTAXREFUNDSYSTEMSECONDLY,TOREFORMTHEVALUEADDEDTAXLEGALSYSTEM,EXPANDTAXRANGEANDADJUSTTAXFREEITEMSTHIRDLY,TOPERFECTTHEMANAGEMENTSYSTEM,REALIZETHETAXATIONANDRETUENMECHANISMINTEGRATATION,IMPROVEINTERNETLEVELANDESTABLISHSCIENTIFICSUPERVISEREGULATIONSFOURTHLY,TOSTARTTHETAXPAYERRIGHTSRELIEVECHANNEL,OPENINGUP“LAGRETURN”SYSTEMANDESTABLISHINGTAXPAYERLAWSUITLEGISLATIONKEYWORDSEXPORTTAXREFUNDVALUEADDEDTAXEXPORTZEROTAXRATE目录导言1第一章概论2第一节出口退税的概念及特征2一、出口退税的概念及界定2二、出口退税的特征4第二节出口退税理论的历史沿革6一、出口退税理论的历史回顾6二、近现代关于出口退税必要性的理论7第三节出口退税法律制度10一、概论10二、出口退税法律制度的特点及功能11第二章各国出口退税法律制度的比较研究13第一节法国的出口退税法律制度14一、立法概况及主要内容14二、法国出口退税法律制度的特点17第二节韩国的出口退税法律制度18一、立法概况及主要内容18二、韩国出口退税法律制度的特点21第三节新西兰的出口退税法律制度22一、立法概况及主要内容22二、新西兰出口退税法律制度的特点23第四节外国出口退税法律制度的借鉴意义24一、规范的增值税法律制度是前提24二、出口货物零税率已成为国际惯例26三、科学的管理制度是有力保障26第三章我国出口退税法律制度述评及完善建议28第一节我国出口退税制度的历史沿革28一、1994年以前的出口退税制度28二、1994年以后的出口退税制度30第二节我国现行出口退税法律制度32一、立法概况32二、我国现行出口退税法律的主要内容34三、我国出口退税法律制度的缺陷38第三节我国出口退税法律制度的完善建议43一、依据税法原则完善出口退税法律制度43二、改革增值税法律制度44三、完善出口退税管理法律制度45四、开辟纳税人出口退税救济途径46结语48参考文献49在读期间发表的学术论文与研究成果52后记53论我国出口退税法律制度之完善导言出口退税是指在商品报关出口后，将该商品在国内负担的间接税予以退还的制度。出口退税是由流转税税负转嫁的本质和税收的消费地管辖权原则共同决定的，它确保本国商品以不含税的价格进入国际市场，避免双重征税，是符合GATT/WTO规则的中性税收制度，成为国际遵循的惯例。2008年下半年，经济危机在全球范围内爆发，欧美等发达国家首当其冲，国内经济受到重创。受其影响，我国的出口贸易额明显下降，尤其是纺织等劳动密集型产业，由于外贸依赖程度大，吸收就业人员广，其出口额的骤降导致大量纺织工人失业，不仅影响了出口创汇，也不利于民生的稳定。在这种情况下，为了扩大出口，保障就业，财政部会同国家税务总局频频下发通知，调高出口退税率，这对刺激经济增长，摆脱经济危机带来的负面影响起到了良好的效果，但这些背后却隐藏着我国出口退税法律制度存在的严重问题。出口退税制度本是增值税税收中性的体现，是避免重复征税而采取的必要措施。绝大多数采用增值税制度的国家都对出口货物实行彻底退税，即实现出口货物零税率。我国1994年颁布的中华人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国消费税暂行条例明确了我国出口产品实行零税率的原则，但是实践中由于受财政能力等条件的限制，大部分商品的出口退税率低于增值税税率，不能实现彻底退税。另一方面，我国政府根据经济形势和产业发展对出口退税率频加调整，使得出口退税更大程度上被当作宏观调控的手段应用，扭曲了其制度设计的初衷，也违反了税收法定和纳税人信赖利益保护原则。纵观世界各国，采用增值税制度的国家一般将出口退税纳入增值税的一般管理当中，实行征退一体化，既不单独规定出口退税率，也不单独设置出口退税机构，对于出口退税的审查和监督均有科学严谨的制度保障。而我国出口退税法律立法层级低，立法秩序混乱，立法不公平现象严重，管理机制也不完善，使得纳税人的出口退税权不能得到很好的落实。更重要的是，由于我国长期以来实行生产型增值税，增值税制度本身就不能消除重复征税问题，加之出口退税率低于增值税税率，彻底的不含税出口更加难以实现。另一方面，由于增值税存在大量税收优惠政策，又使得一部分产品实纳增值税额低于退税额，造成出口补贴，引发反补贴贸易争端。可喜的是，2009年1月1日起，新的增值税暂行条例开始在全国范围内实施。新条例将生产型增值税改为消费型增值税，这便从根本上消除了增值税重复征税的现象，为出口退税法律制度的改革和完善提供了必要的基础。以此为契机，在进一步促进增值税转型的同时，加速出口退税法律制度的完善，尽早实现出口零税率。第一章概论第一节出口退税的概念及特征一、出口退税的概念及界定（一）出口退税的概念出口退税，是指货物报关出口以后，将其国内所缴的间接税退还给货物出口企业，从而使出口产品以不含税的价格进入国际市场的制度。这项制度可以增强本国产品的国际竞争力，符合间接税税负转嫁本质和公平贸易原则，已经成为国际通行的做法。我国的出口退税是指对已经报关出口且会计上作销售处理的货物，退还其已缴纳的增值税和消费税。（二）相关概念界定1、退税与出口退税退税与出口退税是在法律上相区别的两个不同概念。广义的退税是指国家按照规定对纳税人已纳税款的退还，包括优惠退税和误纳退税。前者是指国家为鼓励纳税人从事或扩大某种经济活动而给予的税款退还，如出口退税和再投资退税；后者则是因为发生了纳税错误，征税机关依照职权或者当事人请求将超纳、误纳的税款退还给纳税人的行为。狭义的退税仅指超纳和误纳的退税。这里所指的退税取其狭义。日本在国税通则法和地方税法中均将超纳、误纳列为不当得利1，这种不当得利的返还以纳税人的退税请求权为基础。而出口退税仅指在出口环节对纳税人出口货物所纳间接税的退还。由此可见，二者存在以下几个方面的差别首先，在发生条件上，退税发生在误纳和超纳的情况下，而出口退税发生在特定的出口环节；第二，二者存在的基础不同，退税一般归入不当得利制度，而出口退税则是基于鼓励出口，公平税负等原则存在的；第三，二者的主体也有所不同，退税的主体是被误纳、超纳的纳税人，而出口退税的主体是出口货物的生产者或经营者。因此，退税和出口退税虽然都包含“退税”二字，但有着本质区别。2、出口退税与出口免税、出口零税率出口免税，是指货物在出口销售环节上不征增值税、消费税，属于一国的税收优惠措施。在我国，出口免税一般用于外商投资企业生产货物或购买货物后直接出口或委托出口，国家给予免征增值税和消费税，又可分为一般贸易出口免税、加工贸易免税和加工贸易间接出口免税。出口零税率是指对于出口货物适用零税率，即对出口货物仅实行出口环节的免税，对购进的原材料、半成品不免税，而是允许其在内销货物中抵扣，抵扣不完的结转到下期继续抵扣或者退税。可见，出口免税和出口零税率虽然都发生在出口阶段，都对出口货物不征税，但二者有所不同。出口免税免除的仅是出口环节货物本身负担的应纳税额，而其他环节的外购货物或劳务仍然是含税的；零税率不仅对本环节课税对象不纳税，而且以前各环节转移过来的税款也须退还，从而实现整体税率为零。如果实行彻底的退税，那么出口退税便实现了出口零税率，如果出口退税不彻底，则货物将以含税的价格进入国际市场，不能实现出口零税率。而出口免税作为出口退税的一部分，仅靠出口环节上的免征是不能实现出口零税率的。1【日】金子宏日本税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第286页。二、出口退税的特征（一）以间接税为退还对象出口退税所退之税限于国内已经缴纳的间接税，不涉及直接税的退还。一般说来，大多数实行增值税制度的国家以退还增值税为主，有的还兼退其他间接税，例如消费税、关税等。我国的出口退税以增值税和消费税为退还对象。间接税又称流转税，或者“商品和劳务税”，是直接税的对称。一般说来，直接税是对工资、利润、利息、租金、专利权使用费及其它方式的收入所征的税，以及对不动产所有权所征收的税。2而间接税，是一种以流通中的商品或劳务为征税对象，纳税义务人（即商品生产者或经营者）用提高价格或者收费标准的方式将税负转嫁给其他人的税种。间接税的纳税义务人不是实际负税人，纳税义务人虽然表面负有纳税义务，但是实际上已将自己应纳的税款加于其所销售商品的价格上，最终由消费者负担或者以其他方式转嫁给别人。目前，世界各国的间接税一般包括销售税、消费税、营业税、增值税、特许税、印花税、转让税、存货税、设备税、边境税以及直接税和进口费用之外所有的税。间接税最大的特点在于税负转嫁，即税负最终由消费者负担；其次，间接税征税对象很广，税源丰富，几乎可以对一切商品或劳务征收，且无论商品生产者经营状况如何，商品或劳务一经售出便予以征收，从而能够保证稳定的财政收入；第三，间接税一般采用比例税率，便于计算和征收。增值税（VALUEADDEDTAX,VAT）是间接税最重要的税种之一，是以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据征收的商品税。所谓增值额就是生产者或经营者在一定期间内的生产经营过程中创造的新价值。3增值税只对商品在流通过程中的价值增值额征收，而不针对销售全额征收，因此具有不重复征税的特点。另外，由于其对流转额中的非增值因素不予考虑，只要增值额相同，税负不因流转环节而发生变化，纳税人的税负不会因商品生产结构的改变而有所不同，所以又具有税收中性的特点。根据对固定资产的处理方式不同，增值税分为消费型、收入型和生产型三种。消费型增值税是指当期一次性扣除固定资产和非固定资产，纳税人用于生产的全部外购生产资料均不在课税范围之内，税2彭岳WTO协定下的间接税问题，载涉外税务2006年第11期。3陈少英主编税法学教程，北京大学出版社2005年版，第147页。基只限于社会消费品的价值，因此与后两者相比税基最小，不存在重复征税；收入型增值税是指对非固定资产一次性扣除，对固定资产只允许扣除折旧部分，其税基相当于国民收入，但仍存在当期未折旧的固定资产的重复征税；生产型增值税是指对非固定资产一次性扣除，不允许抵扣固定资产，其税基相当于国民生产总值，既包括消费资料，也包括生产资料，税基最大，重复征税因素也最大。消费税又称货物税，它作为流转税的一种，也是国际上普遍采用的一大税种。消费税针对一些特定消费品和消费行为征收，与增值税相比，其税收范围具有选择性，征税环节具有单一性，只是在生产、流通或消费中的某一环节进行征收。由于消费税的征税对象多为高档消费品、奢侈品和高档消费行为，因此各国征收消费税的主要目的在于增加财政收入，体现“纳税能力公平”。4（二）以提高本国产品竞争力为目的税收在一定程度上有扭曲国际贸易的作用。当一国对出口货物不退还间接税，进口国还要对该货物征收进口关税和增值税的情况下，就使得商品价格提高，市场竞争力减弱。所以，为了增强本国出口商品的国际竞争力，减轻税收对国际贸易的扭曲作用，各个国家都采取出口退税的方式降低本国出口商品的成本，提高其在国际市场上的竞争力。（三）是一种中性税收措施理想状态的出口退税是一种中性的税收措施，即根据消费地税收管辖权原则，各国都只对进口商品征收国内商品税，对出口商品退还所缴间接税，实现“征多少、退多少，未征不退、彻底退税”，普遍实现本国商品以不含税的价格进入国际市场参与竞争。不理想的出口退税不能体现中性特征，分为“少征多退”和“多征少退”两种情况。前一种由于接受补贴的产品成本降低，往往可以低于国内市场销售价格出售，造成国际贸易中的不公平，构成出口补贴，为WTO规则所禁止；后一种使得商品以含税的价格进入国际市场，商品成本较高，市场竞争力下降，4陈少英主编税法学教程，北京大学出版社2005年版，第175页。同时也造成了国际重复征税。第二节出口退税理论的历史沿革一、出口退税理论的历史回顾关于出口退税的思想，早在17世纪，法国古典政治经济学创始人和重农学派先驱布阿吉尔贝尔（PPIERRELEPESANT,SIEURDEBOISGUILLEBERT，16461714）就在其著作法国的辩护书中提出了。布阿吉尔贝尔指出“关于法国的进口税，税额应保持现状，但应该取消手续上的麻烦，因为这对国王丝毫无益，却会使外国人望而却步。至于出口税，则丝毫不应轻饶，而应全部取消，因为这是国王和王国前所未有的最大的敌人。”5首次将出口退税与重复征税及流转税税负转嫁问题联系起来的学者是英国古典经济学家威廉配第（WILLIAMPETTY，16231687），其有关税收的思想集中在赋税论和政治算术两书中，对税收的标准、征税方法和各税种利弊均有分析阐述。配第指出，税收应当遵循公平、简便和节省三条标准，出口商品不应该课征消费税，因为它们不是以实物形式在本国消费。不过，如果商品出口未征消费税，用其交换来的将要在本国被消费的进口货物就一定要课征消费税。由此看来，配第已经意识到重复征税及税负转嫁的问题。6把出口退税制度加以详细阐述，进行专章介绍首位学者是英国古典政治经济学的集大成者亚当斯密（ADAMSMITH,17231790）。他在专著国民财富的性质和原因的研究中从自由贸易和有利于商品出口的角度论述出口退税问题，认为出口退税不会扰乱资本的自然均衡。斯密认为，商业利益的驱使使得商人及制造业者不以占有本国市场为满足，而是谋求最广大的国外销售市场。但由于他们的国家在国外没有管辖权，因此要独占国外市场简直是不可能的。所以只好请求政府鼓励。而在各种鼓励中出口退税似乎是最为合理的了。商人输出货物时，退还本国产业上的国产税或国内税的全部或一部分，并不会使货物的输出量大于无税时货物的输出量。这种奖励，不会破坏社会上各种用途间的平衡。75【法】布阿吉尔贝尔布阿吉尔贝尔选集，伍纯武、梁守锵译，商务印书馆1984年版，第363页。6刘军、张志忠出口退税政策效应分析，载北京工商大学学报（社会科学版），2002年第1期。7【英】亚当斯密国民财富的性质和原因研究（下），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，英国的大卫李嘉图（DAVIDRICARDO,17721823）作为古典学派的最后一名代表，是古典经济学理论的完成者，是最赋影响力的古典经济学家。他从税收来源及转嫁角度认识出口退税的必要性，指出某个国家如果对其生产效率高于别国的某些出口商品课税，这种税负会完全落在外国消费者身上，该国政府支出的一部分就将由外国的土地和劳动所有者来负担。但是如果一个国家闭关自守，不与邻国通商，就不能把赋税的任何部分转嫁出去。8因此，从有利于对外贸易的角度出发，免除对出口商品课税是有必要的，否则由进口国消费者负担出口产品的税收既不公平也不合理。大卫李嘉图对于出口退税的理论从促进国际贸易的背景出发，以税收来源和税负转嫁为视角思考，对出口退税机制的建立和发展有重要影响。由上述可知，总体看来，古典学者是肯定出口退税制度的，并从整个国家经济体系的角度看待出口退税问题，这对我们今天理解现实意义上的出口退税制度具有宝贵的启示意义。二、近现代关于出口退税必要性的理论上述的有关出口退税的经济思想中虽然蕴藏了出口退税必要性的分析，但始终没有突破自由贸易和鼓励出口的局限。随着全球经济的发展和国际贸易的繁荣，贸易理论不断深入，出口退税理论也有了新的发展。下面本文将结合学界已有的成果，对出口退税在近现代的发展进行阐述。（一）出口退税是由流转税的税负转嫁本质决定的税负转嫁是指纳税义务人将其所缴纳的税款通过各种途径转移给他人负担的经济过程9。当税负完全转嫁出去时，纳税义务人便仅仅是形式上的负税人，而经过转嫁最终负担税负的人才是真正的负税人。一般而言，各种税收都具有不同程度的转嫁性，根据税负转嫁性的强弱，可以将税收分为直接税和间接税。正是基于此，人们把流转税类的税收称为间接税，而把所得税类、财产税类的第7075页。8【英】大卫李嘉图政治经济学及赋税原理，郭大力、王亚南译，商务印书馆1962年版，第142页。9陆建华编税法概论（上册），上海远东出版社2008年版，第116页。税收称为直接税。流转税一般通过商品的流转方向，在进行商品交易时，采用提价的方式将税款向下转嫁给商品的购买者，其税负层层转嫁，最终由消费者负担。但是出口产品并不是在产品本国消费，而是在国外消费，那么按照流转税的税负转嫁机制，如果对出口产品不进行退税，则税负将由外国消费者最终承担。根据国际上公认的税收属地管辖权原则（下文将分析这种原则产生的原因），一国对其领土（领域）范围内发生的经济行为，有权按照本国的税收法律实行管辖，一个独立的主权国家，在税收上享有完全的自主权，而外国无权对本国国民在境内的消费征收流转税，即对消费者的课税只能在进口国征收，而不是由出口国强行加给进口国的消费者。这样一来，出口国就必须对其出口的产品进行流转税的退税。由此可见，对出口货物实行退税是由流转税的税负转嫁本质决定的。（二）出口退税是间接税消费地原则管辖权和避免双重征税的必然要求国际双重征税是指两个或两个以上的主权国家依据各自的税收管辖权，对同一或不同的跨国纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。其实质是国家之间税收管辖权在同一征税对象或同一税源上重叠而发生的法律冲突。10按照性质来分，分为税制性双重征税、法律性双重征税和经济性双重征税。国际重复征税不仅违背了税负公平的原则，也破坏了国家经济政策的对外实施，还对国际逃避税收提供了方便。因此，越来越多的国家意识到国际重复征税的危害，并想办法消除它。11在国际税收实践中，对跨国所得的双重征税，主要是指对所得税等直接税的双重课征，其实，与直接税一样，间接税在国家间也存在重复征税的问题。12而要解决间接税的重复征税问题，就要实行国际协调。关于如何进行间接税征收的国际间协调，无非有两种方式一是按照商品的生产地征收，即只要商品是本国生产的，无论在哪里消费都要在本国征收间接税，这也称为“生产地原则”；二是按照商品的消费地征收，即无论商品在哪里生产，只要在本国消费，便由消费国政府征收间接税，这被称为“消费地原10朱榄叶主编国际经济法学，北京大学出版社，2005年8月版，第348页。11刘颖、邓瑞平国际经济法，中信出版社，2003年版，第648页。12刘剑文出口退税制度研究，北京大学出版社2004年版，第4页。则”。那么，采取何种原则更加有利于进行间接税的国际间协调呢首先，根据税收主权主义，每个主权国家只应对本国的消费者征税，而不应对外国消费者征税，即不能将税收负担转嫁给外国消费者进行税收输出。如前所述，流转税的本质决定了其最终税负将转嫁到最后消费者身上，所以如果按照生产地原则征税，则最终承担税负的是外国消费者，这将侵犯一国的税收主权，不利于实现国家间税收公平。其次，由于各国税制的不同，其国内间接税的税率采用多种税率，并且各国对同种产品的流转税税率规定差距较大，如果统一实行生产地原则，则会造成同种商品在一国之内实行不同种税率，各国的比较优势也无法得到发挥13。此外，在现实世界中，汇率、价格等并不能保持完全弹性14，以上提到的生产地原则与消费地原则具有同一效果所必须具备的汇率、价格等条件在现实社会中也很难满足。综上所述，各国采取消费地原则比较有利于国内间接税的国际协调，在各国统一实行此原则时就必然实行出口退税制度。（三）出口退税是公平竞争原则的具体体现公平竞争原则又叫公平贸易原则，是WTO组织的重要原则之一。它是指WTO成员方应避免采取扭曲市场竞争的措施努力纠正不公平贸易行为，在货物贸易、服务贸易和贸易有关的知识产权领域，创造和维护公平、公开、公正的市场环境。15WTO所指的公平竞争，不同于经济学上的概念，它主要强调竞争的条件是否公平，而非绝对的市场竞争。根据WTO公平竞争贸易原则，一国国内税（间接税）要求进口商品与国内相同商品承受相同的税赋，因此各国普遍对进口商品征收间接税。但由于各国税制和税率的差别，国际间出口货物的含税量有所不同，这样便导致了各国产品在国际市场上的不公平竞争，有违WTO公平竞争原则。16消除这种不公平竞争的有效方式便是实行出口产品的国内间接税的退还，这样才能避免国际上对13王传纶主编国际税收，中国人民大学出版社1992年版，第252页。14邓力平经济全球化、WTO与现代税收发展，中国税务出版社2000年版，第139页。15曹建明贺小勇著世界贸易组织（第二版），法律出版社2004年版，第80页。16周泽峰出口退税对林产品贸易的影响研究，中国林业科学研究院，2007年博士学位论文，第29页。进出口商品的重复征税造成的经济扭曲，实现国际范围内的公平竞争。（四）出口退税是增强本国商品国际竞争力的有效手段如果不实行出口退税，商品在出口时由于间接税的原因将价格提高，不利于在国际市场上参与竞争，也将有损于出口国在国际贸易中利益。为了使本国的产品更具国际竞争力，各国纷纷采用“零税率”原则，也就是“征多少税、退多少税”。亚当斯密就是从支持国际自由贸易的角度论述出口退税问题的。在不同历史经济时期，各国还通过提高出口退税率的方式提高本国产品在国际市场上的竞争力，从而刺激出口，以达到刺激国内经济增长的目标。但值得注意的是，对于出口退税不能实行少征多退，那样将转变为出口补贴，对国际贸易造成新的扭曲。第三节出口退税法律制度一、概论（一）出口退税法律制度的概念出口退税的法律制度是指调整因出口退税而发生的各种社会关系的法律规范的统称，既包括国际上的规定，也包括各国国内相关法律法规和规章等。（二）国际法有关出口退税的规定出口退税制度作为国际通行的惯例，有很强的国际法理论基础，为GATT和WTO的有关协定所认可，其国际法渊源主要来自GATT和SCM的相关规定。1、GATT的有关规定GATT（GENERALAGREEMENTONTARIFFANDTRADE）是关税及贸易总协定的简称。关税与贸易总协定（1994）第6条第4款规定“在任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时，不得由于此类产品被免除在原产国或出口国供消费的同类产品所负担的税费或由于退还此类税费而征收反倾销或反补贴税，”17GATT（1994）附件“注释和补充规定关于第16条”中也明确指出，“对一出口产品免征其类似产品供国内消费时所负担的关税或国内税或者免17陈安主编国际经济法学资料选粹，高等教育出版社，2007年版，第59页。除此类关税或国内税的数量不超过已增加的数量，不得视为一种补贴。”18由此可见，GATT对出口退税是采取明确认可态度的，只是必须限于“不超过已增加的数量”，即出口退税额不超过已缴纳的增值税等流转税的数额，否则将构成补贴行为。2、SCM的有关规定SCMAGREEMENTONSUBSIDIESANDCOUNTERVAILINGMEASURES即补贴与反补贴措施协议，是世界贸易组织规范各成员补贴与反补贴措施行为的协议。该协议在关贸总协定东京回合反补贴守则基础上经过修改和补充，是马拉喀什建立世界贸易组织协定附件之一。19补贴与反补贴措施协议首次明确了补贴的定义为“一缔约方境内的政府或任何公共机构提供，并由此而授予各种利益的财政资助措施或其他任何形式的收入或价格支持措施。”20并将补贴分为“被禁止的补贴”（PROHIBITEDSUBSIDIES）、“可申诉的补贴”（ACTIONABLESUBSIDIES）和“不可申诉的补贴”（UNACTIONABLESUBSIDIES）。SCM关于出口退税的规定主要体现在附件1出口补贴示例清单当中。清单涵盖了出口补贴的各种主要方式，对个案中出口补贴的认定提供了较为明确的判断标准。清单共列举了12项属于出口补贴的内容，其中，第（G）项规定“超额退还或免除出口企业的间接税”是指只有“超额退还或免除”才构成出口补贴，也就是说，不超额的出口退税不视为出口补贴，从反面认可了出口退税制度。补贴与反补贴措施协定附件2中还明确“间接税减让表允许对出口产品生产投入消耗的前阶段累计间接税实行豁免、减让或延期。”由此可见，只要出口退税的金额不超过该产品实际所含间接税的金额，出口退税就不属于出口补贴。而一旦出口退税超过了一定的度，就转变为变相的出口补贴。二、出口退税法律制度的特点及功能（一）出口退税法律制度的特点出口退税法律一般没有独立的立法，而是散见于各国的增值税法律和其他部门法之中。纵观世界各国，实行增值税的国家已经占到了绝大多数，21这些18同9，第98页。19陈安编国际经济法学资料选粹，高等教育出版社2007年版，第668页。20陈安编国际经济法，法律出版社2007年版，第266页。国家一般都将出口退税纳入到增值税的一般管理之中，实行征退一体化，出口退税是增值税体系的有机组成部分。由于不实行单独的出口退税率，出口退税一律按照增值税税率进行计算，征退一致，不存在增值税的减免问题，更没有先征后退、即征即退的情况，22因此，增值税法律制度是出口退税制度的依据和前提，是出口退税发挥正常作用的基础，没有规范的增值税法律规定，就没有科学的出口退税法律制度。除此之外，其他部门法也可以成为出口退税法律制度的渊源。例如，各国刑法中关于骗取出口退税的刑事责任的规定，其他间接税法律中对出口退税的规定，还有大量的低位阶法律也有相关规定，这些规定共同构成了出口退税法律制度体系。第二，在实行出口零税率的国家里，出口退税法律制度体现了税收中性。因为国内间接税得以全部退还，出口退税成为纳税人的天然权利，不涉及政府补贴和优惠等措施，一律实现以不含税的价格进入国际市场，因此，出口退税法律制度是一种中性的税收法律制度。第三，在不实行出口彻底退税的国家和地区，出口退税法律制度很大程度上被作为宏观调控的工具，具有明显的非中性特征，国家利用限制出口退税范围和改变出口退税率的方式对产业布局进行调整，以达到产业结构升级等政策性目标。这样的国家和地区，出口退税法律制度呈现明显的非中性特征。（二）出口退税法律制度的功能1、是纳税人行使出口退税请求权的依据退税请求权又称返还请求权，是指在纳税人履行纳税义务过程中对纳税主体征收的缺乏法律依据的款项请求予以退还的权利。23出口退税法律关系是从税收法律关系中衍生出来的一种法律关系，本质上讲是一种债权债务关系，纳税人是债权人，国家是债务人。具体而言，当发生商品出口法律事实时，纳税人与国家之间就可能产生出口退税的法定之债，纳税人享有要求国家退还相应税款的请求权，这是由出口退税法律关系的公法性质决定的。由此可知，只有出口退税法律制度才能保障纳税人行使出口退税请求权，21林宗武、衬敬嵩美国为何不实行增值税，载涉外税务1993年第8期。22屠庆忠对我国出口退税实践的理论分析与经验研究，中国农业大学2004年博士学位论文，第99页。23刘剑文出口退税制度研究，北京大学出版社2004年版，第10页。制约公权力的滥用，及时消除出口退税过程中的不公平现象。2、是拉动国民经济增长的重要制度出口退税作为避免双重征税、鼓励外贸出口的一项措施，在整个宏观经济中的意义非同小可。从总量分析角度来看，出口退税率的提高可以提高国内需求，再通过乘数效应24，带动GDP的增长；GDP的增长进一步提高政府财政收入，财政收入的增加便可以对出口退税提供更强大的财力支持。出口退税法律制度作为调整出口退税相关社会关系的法律制度，规定了出口退税的基本问题，包括出口退税的计算，出口退税货物的范围和出口退税的审查和监管等，从而构成了出口退税法律体系，为发挥出口退税的作用提供依据和保障，成为拉动国民经济增长的重要法律制度。3、是调整产业结构的有效工具此功能主要是针对非中性出口退税法律制度而言，这种类型的出口退税法律更偏重于通过对出口退税率的调整来改变产业布局，进而实现国家的宏观调控。中国作为非中性出口退税法律制度的典型代表，根据不同时期的现实需要对出口退税率进行调整，对优化产业结构和促进产业升级起到了积极的作用。例如，为防止国家资源的流失，从2005年开始，国家分批调低和取消“两高一资”25产品的出口退税率，2007年取消了煤炭、天然气等商品的出口退税，降低钢材产品的出口退税率；为逐渐淘汰低附加值和减少容易引起贸易摩擦的产品出口，从2005年开始适当降低了纺织品等产品出口退税率，这种趋势一直延续到去年下半年，由于全球性金融危机的影响，为稳定国内经济，保障民生，26国家连续抬高纺织品的出口退税率，这也从一个侧面看出出口退税率的调整对一个产业的巨大影响力；为鼓励高科技产品和高附加值产品出口，我国于2005年、2007年和2008年先后三次提高重大技术装备、IT产品、生物医药产品和高科技产品的出口退税率。可见，在以政策为主导的国家中，出口退税法律的稳定性差，很大程度上24宏观经济体系中一个变量的变化必然引起其他相关变量的连锁反应，即使初始变量是微小的，也还能导致另一个变量最终产生巨大变动，这就是乘数效应。25“两高一资”指高污染、高能耗、资源型产品。26因为劳动密集型企业吸纳劳动力最多，就业面最广，但抗风险能力较弱。据统计，我国的纺织行业便吸纳就业人员7000万至8000万。被当作宏观调控的工具加以应用，但对促进产业升级和调节国民经济带来了较大的有利影响。第二章各国出口退税法律制度的比较研究通过前一章的论述我们可以看出，出口退税作为一种中性的税收制度，是由流转税税负转嫁本质和税收消费地管辖权决定的，它使本国产品以不含税的价格出口，不仅增强国际市场竞争力，还有效避免了重复征税，符合WTO基本原则，为国际法所认可，成为目前世界通行的做法。由于出口退税所退之税一般为间接税，而大部分国家的主要间接税是增值税，所以在以增值税为主要间接税税种的国家，出口退税即退的是增值税，如法国和绝大多数的欧共体国家；有些国家的出口退税不仅包括增值税，还包含关税等其他非增值税的间接税，如韩国、智利和阿根廷；有些国家推行具有增值性质的货物服务税或产品和劳务税，并作为出口退税的主要税种，例如澳大利亚和新西兰。根据退税类型有所区别，本文将以法国、韩国和新西兰为代表予以重点介绍及分析。第一节法国的出口退税法律制度一、立法概况及主要内容（一）立法概况由于法国的出口退税退还的是国内已缴纳的增值税，又是实行征退一体化，因此，法国的出口退税法律是增值税法律的有机组成部分，涵盖在增值税法当中，既有关于出口退税的范围和计算方式等实体性规定，也有出口退税管理等程序性规定，还有骗取出口退税的法律责任规定。出口退税法律制度作为法国增值税法律体系的一个重要组成部分，成为法国政府鼓励出口的重要手段之一，集中反映了增值税国家在出口退税法律制度上取得的成功经验。作为世界上最早实行增值税的国家，法国早在1954年便在工业部门推行增值税，1968年在个行业广泛推行，包括农业、工业、商业、交通等各个部门，贯穿于原材料及设备购进、半成品投入等所有生产环节和产成品批发、零售各个环节，可谓全面增值税27，且对固定资产和非固定资产进行一次性的当期扣除，即实行消费型增值税。法国的增值税税率有三种，标准税率为196，低税率为55和21以及零税率。28这里的零税率便是指出口货物和劳务适用零税率，即货物在任何环节均无须交纳增值税，已缴纳的予以退还。（二）出口退税法律的主要内容1、出口退税的方式法国的出口退税零税率的运作，是将出口退税纳入增值税的日常管理，采取限额免税和先免后抵再退相结合的方式，具体做法如下（1）限额免税即经税务机关批准，对于出口公司在一定额度内购进的货物予以免税的制度。根据公司成立时间和实绩，又分为年度免税额度审批制和逐笔审批免税额度制。年度免税额度审批制主要适用于出口业绩好的大型出口公司，符合标准的公司每年初向当地税务机关申请免税额度，经批准确定以后，即可在额度内不缴纳国内销售增值税，并可自主办理免税购进出口货物，无须逐笔申请免税额度。出口企业在与供货企业签订购货合同时，只需向供货企业出具具有免税证明批准号码的购货函，供货企业便可以此向出口企业提供免税货物并开具零税率的增值税发票，供货企业再凭此函到当地税务机关办理免税。如果出口企业的合同额超过其批准免税的额度，则超过部分再实行逐笔申请免税；逐笔审批免税额度制主要适用于新办、临时或小型出口公司，这些公司依照合同逐笔申请免税额度指标，经批准后免税使用额度。对于新办的企业，由于税务机关对其信用程度缺乏了解，有可能要求其提供信誉良好的第三者的担保。29对于出口企业当年免税购进货物须在多长时间内出口，法律不予限制，但是未使用完的免税额度不允许结转，税务机关还将根据该数额相应扣减下年度的免税额度。另外，如果出口企业采用免税额度购进的货物未能出口而转为内销，则须补缴税款。免税购进实质上将出口货物零税率向前推进到了购置环节，不仅有利于出口商节约资金，还有利于节约社会资源，提高出口退税的效率。27陶继侃、张志超主编当代西方国家税收山西经济出版社1997年版，第181页28国家税务总局网站WWWCHINATAXGOVCN29国家税务总局进出口税收管理司出口货物退（免）税概论与实务（上册），湖北科学技术出版社2000年版，第10页。（2）先抵后退先抵后退方式是指对出口货物免征最后一道环节的增值税，以前各个环节应退的税款与内销货物应纳税款进行抵扣，抵扣完仍有余的，再采取退税方式处理。先抵后退方式的处理方式是首先计算企业的当期应纳税额，当应纳税额大于零时，必须纳税，小于零时根据当期应纳税额与退税最高额的关系分两种方式处理当可退税最高额数值大于当期应纳税额时，当期应退税额即当期应纳税额的绝对金额，当可退税最高额数值小于当期应纳税额时，当期应退税额为当期可退税的最高额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。先抵后退方式具体又分普遍退税和专门退税。普遍退税又叫共同税制度，是指企业以年或季度为单位向其所在地税务机关办理退税，一般适用于出口量较小、不经常退税的公司。按年退税的，年终未抵扣完的进项税额必须超过1万法郎，按季退税的，季末未抵扣完的进项税额必须超过5000法郎。专门退税又叫特别退税制度，适用于出口量较大的公司，公司凭增值税发票和出口报关单按月向当地税务机关办理退税。专门退税有最高限额，这个限额等于外销收入与税率的乘积。出口企业可以同时选择普遍退税制和特别退税制两种退税制度，如果同时选择了季退税制和月退税制，那么便可以在一个季度内的前两个月使用月退税制，在第三个月使用季退税制。2、出口退税的管理法律制度法国将出口退税纳入到增值税的日常管理中，采用无纸化的计算机管理系统，征税和退税由同一税务部门负责，具体操作和管理部门是经济财政部的税务总局、公共会计司、海关和间接税总署30。（1）计算机管理系统税务部门对增值税进行管理依靠两套计算机系统，一是MEDOC系统，用于统计纳税人的基本资料，记录纳税申报及税款征收入库的情况；二是REBECCA系统，专门用于管理增值税的退税申请，税务部门与海关、政府及各有关部门无偿、及时地相互提供信息，保持良好合作，以避免偷税、骗税行为的发生。（2）审核程序的类型根据税务机关对企业申请出口退税的时间即审核要求不同，增值税的退税30屠庆忠对我国出口退税实践的理论分析与经验研究，中国农业大学2004年博士学位论文，第81页。程序可分为长程序和短程序。长程序的审核退税期一般在4个月内，期间税务机关对企业进行特别审查。通常情况下，对于新成立不到两年的企业、存在税务问题、有特殊风险或第一次提出退税申请的企业采取长程序。短程序的审核期限在两个月内，税务机关对企业不作特殊审查。短程序通常适用于成立时间比较长、纳税记录良好和无特殊风险的企业。采用短程序的退税申请约占总数的三分之二。（3）审核部门及审核程序法国负责出口退税的管理部门主要是各级税务机关、公共会计司、海关和间接税总署。这些部门分工协作，共同完成出口退税工作。企业申请出口退税首先向当地基层税收所提出，同时提供前三个月的增值税申报表复印件和银行账号，首次申请出口退税的企业还需提供发票的复印件。税收所将退税申请录入到MEDOC系统，通过系统记录决定采用长程序或短程序。适用长程序的企业，首先需将企业资料教给税收所，税收所再将资料转给税务所，税务所在对企业材料进行全面检查后，提出全额退税、部分退税或者不予退税的处理意见，并将意见上报省税务局。省税务局进行复审，如发现新问题，要求税务所进行