第六章企业所得税原理与账务处理

1、第六章 企业所得税原理与账务处理本章主要内容第一节 企业所得税应纳税额的计算2一、应纳税所得额的计算2二、应纳税额的计算2第二节企业所得税的核算方法2一、应付税款法2二、资产负债表债务法3第一节 企业所得税应纳税额的计算一、应纳税所得额的计算根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。用公式表达：应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入各项扣除允许弥补的以前年度亏损确定收入和各项扣除的具体内容，参考中华人民共和国企业所得税法和实施条例。需要说明的是，会计上计算应纳税所得额时，

2、其方法有所不同。一般采用在会计核算的利润总额基础上，进行纳税调整，将利润总额调整为应纳税所得额。二、应纳税额的计算应纳所得税额=应纳税所得额所得税率第二节企业所得税的核算方法一、应付税款法应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期的所得税费用的方法。在这种方法下，当期计入损益的所得税费用就等于当期应交的所得税，当期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。二、纳税影响会计法三、资产负债表债务法（一）概念资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。

3、其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。（二）核算程序1、确定资产、负债的账面价值2、计算资产、负债的计税基础3、确定可抵扣暂性差异和应纳税暂性差异4、确认递延所得税资产或递延所得税负债资产、负债资产、负债暂时性账面价值计税基础差异暂时性可抵扣暂时性差异税率递延所得税资产差异应纳税暂时性差异税率递延所得税负债5、计算确定所得税费用（三）核算方法1、确定资产、负债的账面价值资产、负债的账面价值即各项资产、负债在资产负债表上金额。2、计算

4、资产、负债的计税基础（1）资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。 比如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。按照税法规定，交易性金融资产属于投资资产，应该以投资成本为计税基础，在持有该投资期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，由此产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础

5、之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，则该金融资产的计税基础仍维持1000万元不变。（2）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，企业因产品质量保证在当期确认了100万元负债，并计入当期损益。按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前

6、扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。例1企业的一项固定资产原价元，于2005年12月取得并达到预定可使用状态，直线法计提折旧，净残值为0。假设1：会计按10年折旧，税法规定按5年折旧，则各年固定资产账面价值与计税基础之间的差额如下：年份账面价值计税基础2005年12月31日2006年12月31日90000800002007年12月31日80000600002008年12月31日70000400002009年12月31日60000200002010年12月31日5000002011年12月31日4000002012年12月31日3000002013年12月3

7、1日2000002014年12月31日1000002015年12月31日00假设2：会计按5年折旧，税法规定按10年折旧，则差额如下：年份账面价值计税基础2005年12月31日2006年12月31日80000900002007年12月31日60000800002008年12月31日40000700002009年12月31日20000600002010年12月31日0500002011年12月31日0400002012年12月31日0300002013年12月31日0200002014年12月31日0100002015年12月31日003、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基

8、础之间的差额；按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可以用下列的规定进行判断：资产的账面价值计税基础或：负债的账面价值计税基础 （这种状态基本没有现实意义）（2）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值计税基础（3）暂时性差异的应用举例固定资产。固定资产的初始确认时的入账价值基本上与计税基础相同，不产生暂时性差异。固定资产的后续计量可

9、能产生暂时性差异，主要因为固定资产的折旧方法和折旧年限的不同产生暂时性差异。所得税法中规定的折旧方法主要是直线法，而会计核算时采用的折旧方法可能采用了加速折旧法而产生暂时性差异。在所得税法中对固定资产折旧的最短折旧年限作出了规定，而会计核算时采用的折旧年限可能短于税法的规定，也可能长于税法的规定，产生暂时性差异。无形资产。无形资产的初始确认时的入账价值基本上与计税基础相同，不产生暂时性差异。产生差异的是内部研究开发的无形资产，以及无形资产的后续计量。企业内部研究开发的无形资产，会计核算时区分研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出全部费用化，开发阶段的支出，在符合资本化条件时，其支出应资本化，计入无

10、形资产的成本。税法规定对于费用化的研发支出，符合税收优惠条件的研发支出可以加计50%扣除，不存在暂时性差异问题。对于形成无形资产的，可按150%摊销，由此则会产生暂时性差异。无形资产的后续计量主要涉及无形资产的摊销，会计规定的摊销年限与税法规定不同的产生暂时性差异。另外，根据无形资产准则的规定，使用寿命不确定的无形资产不摊销，而税法仍然允许按一定年限进行扣除，由此产生暂时性差异。投资性房地产。对于按公允价值进行后续计量的投资性房地产，资产负债表日按投资性房地产的公允价值进行计量，但税法仍然将取得投资性房地产的历史成本作为计税基础，由此产生暂时性差异。计提的资产减值准备。根据企业会计准则规定，各

11、项资产的可收回金额低于其账面价值的，应计提相关的资产减值准备。但税法认可的资产损失必须是实际发生的损失，由此产生暂时性差异。预计负债。产品质量保证形成的预计负债，由于确认预计负债期间不得扣除该项费用，在实际发生产品维修期间才能扣除，故产生暂时性差异。另外，未决诉讼产生的预计负债（需要支付的违约金和赔偿金）也产生暂时性差异。（4）暂时性差异的特殊规定根据企业会计准则第18号所得税的规定，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。属于此类差异的项目主要有：广告支出。会计核算时将支付的广告费用全部计入当期损益。根据所得税法规定，企

12、业发生的广告宣传费用在当期销售收入（或营业收入）15%的比例限额内扣除，超过部分结转至以后期间扣除。如果企业实际发生的广告宣传费用超过当期销售收入（或营业收入）15%，则会产生一部分计税基础，进而形成暂时性差异。例如，甲公司2007年度发生广告支出2400万元，当年甲公司销售收入金额为10000万元。会计核算时已将2400万元全部计入销售费用，没有形成相关资产。但计算纳税时，当年只能在税前扣除1500万元，另外的900万元则需要在以后纳税年度扣除，从而形成可抵扣暂时性差异。企业筹建期间费用。根据企业会计准规定，企业发生的筹建期间费用，计入当期损益（管理费用）。而税法规定的筹建期间的费用可以作为

13、长期待摊费用处理，在规定的年限内（3年）扣除，也可以一次性扣除。如果企业在申报纳税时一次性扣除筹建期间发生费用，则不产生暂时性差异，如果企业将该费用作为长期待摊费用，在规定的时间内扣除，则产生暂时性差异。比如乙公司于2007年3月开始筹建，共发生筹建期间的费用600万元，已经陆续计入各月的管理费用中。公司于2007年12月下旬开始营业，公司决定筹建期间发生的600万元费用从2008年开始分3年在应纳税所得额中扣除。则2007年末，产生计税基础600万元，形成可抵扣暂时性差异。2008年末，计税基础为400万元，形成可抵扣暂时性差异。2009年末计税基础为200万元，形成可抵扣暂时性差异。企业发

14、生的年度亏损。企业发生的可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，与可抵扣暂时性差异相同。企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异。4、递延所得税资产的确认与计量资产负债表日，企业应当按照可抵扣暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税资产。用公式表示如下：递延所得税资产可抵扣暂时性差异适用所得税税率其中：（1）确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的

15、应纳税所得额，并应提供相关的证据。（2）所得税率，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税率。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。例2甲公司2007年度发生广告支出2400万元，当年甲公司销售收入金额为10000万元。会计核算时将2400万元全部计入销售费用，没有形成相关资产。但计算纳税时，当年只能在税前扣除1500万元，另外的900万元则需要在以后纳税年度扣除，从而形成可抵扣暂时性差异。假定甲公司在未来期间能够产生足够的所得，企业所得税税率为25%。则会计处理如下：90025%225万元借：递延所得税资产225贷：所得

16、税费用225假设，甲公司在未来期间没有足够的所得，进行合理估计后认定的以后期间的应纳税所得税额仅为500万元，则会计处理如下：50025%125万元借：递延所得税资产125贷：所得税费用225（3）不确认递延所得税资产的特殊情况同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：第一，该项交易不是企业合并；第二，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。例32008年7月，甲公司以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2000万元，最低租赁付款额的现值为1960万元。租赁合同中约定，租赁期内支付总款项为2200万元，不考虑

17、其他相关税费。在租赁开始日，会计上确定的固定资产入账价值为1960万元，但按税法规定的计税基础为2200万元。此时不确认递延所得税资产。补充例题：（4）递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记之后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。5、递延所得税负债的确认与计量（1）确认递延所得税负债的一般原

18、则除企业会计准则规定的不确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。递延所得税负债应纳税暂时性差异适用所得税税率几乎所有的应纳税暂时性差异都应确认递延所得税负债。所得税率的规定同递延所得税资产的规定。例4B公司于2001年初购入一台机器设备，成本为元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予以确认的递延所得税情况如下表所示：2001

19、年2002年2003年2004年2005年2006年实际成本累计会计折旧3500070000账面价值70000350000累计计税折旧60000计税基础6000030000100000暂时性差异25000400004500040000250000适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债625010000112501000062500 2001年借：所得税费用 6250贷：递延所得税负债 62502002年借：所得税费用 3750贷：递延所得税负债 37502003年借：所得税费用 1250贷：递延所得税负债 12502004年借：递延所得税负债 1250贷：所得税费用 125

20、02005年借：递延所得税负债 3750贷：所得税费用 37502006年借：递延所得税负债 6250贷：所得税费用 6250 （2）不确认递延所得税负债的情况第一，商誉的初始确认；第二，同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。第三，与联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。6、所得税费用的确认与计量（1）计算当期所得税（即应交所得税）（2）计

21、算递延所得税递延所得税，递延所得税资产或负债和本期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加（3）计算所得税费用所得税费用=当期所得税+递延所得税例5A公司2007年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25%。2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：（1）2007年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定

22、税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。（3）12月份完成一项研究开发项目，本年支出500万元，全部费用化，该研发支出符合税法规定的税收优惠条件，可按实际发生研发支出的50%加计扣除。（4）应付违反环保法规定罚款100万元，已记入其他应付款科目中。（5）期末对存货计提了30万元的存货跌价准备。要求：按照资产负债表债务法进行所得税的会计处理。计算当期所得税：应纳税所得额=1200+60+200-250+100+30 =1340万元应交所得税=134025%=335万元确定暂时性差异：固定资产形成60万元可抵扣暂时性差异存货形成30万元可抵扣暂时性差异确认

23、递延所得税资产递延所得税资产=（60+30）22.5万元确认所得税费用=335-22.5=312.5万元借:所得税费用 递延所得税资产 贷:应交税金-应交所得税 例6承上例,假定A公司2008年应交所得税为462万元,资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础情况如下：项目账面价值计税基础应纳税差异可抵扣差异存货1600168080固定资产364480116预计负债1000100交易性金融资产16012040总计296当期所得税：462万元确认递延所得税资产或负债递延所得税资产余额=29625%=74万元递延所得税资产发生额=74-22.5=51.5万元递延所得税负债余额=4025%=10万元递延所得税负债发生额=10万元确认所得税费用确认所得税费用=462-51.5+10=420.5万元借:所得税费用 递延所得税资产 贷:应交税金-应交所得税 递延所得税负债 6、递延所得税的特殊处理（1）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税费用（或收益）的处理直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变