国际税收_第三章国际重复征税及其解决方法

1、国际税收国际税收 International Taxation财政与公共管理学院 吴强TelEmail:第第3 3章章 国际重复征税及其解决办法国际重复征税及其解决办法3.1所得国际重复征税问题的产生3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.3不种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的减除方法2021-10-2133.13.1所得国际重复征税问题的产生所得国际重复征税问题的产生l一、什么是国际重复征税l二、双重征税产生的原因2021-10-214一、什么是国际重复征税一、什么是国际重复征税（一）重复征税（一）重复征税l1.重复征税是指一个纳税人的同一笔所

2、得被两次或多次征收同一种税。这里必须强调重复征税是指相同或类似的税种的重复课征,如果同一课税对象被两个不同的税种重复课征则不属于我们这里讨论的重复征税问题。例如,职工的工资在一些国家既要被课征个人所得税，又要被课征社会保险税（工薪税），但个人所得税与社会保险税的性质不同，所以这两个税种对同一笔工资收入同时课征并不属于重复征税问题。税制性重复课税税制性重复课税l同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收税对象或税源课征不同形式的税收l假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之

3、一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。一重征税一重征税l所得税l首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。二重征税二重征税l增值税l汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。l一般财产税l汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等

4、，若A国征收一般财产税，税率为3，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。三重征税三重征税l消费税l汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。2021-10-219l（1）纵向的国内重复征税是指联邦政府和州政府对同一纳税人的同一笔所得同时行使征税权所造成的重复征税。如果州（联邦）政府在对纳税人征税时不允许其抵扣已缴纳的联邦（州）政府的所得税税款，那么在纳税人身上就会发生纵向的国内重复征税。l（2）横向

5、的国内重复征税是指两个或两个以上的州政府对纳税人的同一笔所得同时行使征税权而导致的重复征税。在联邦制国家，如果一个纳税人属于一个州的居民，而在另一州有收入来源，则很可能会在两个州同时负有纳税义务。重复征税问题既可以发生在一国之内,也可以发生在国与国之间。就所得税而言,国内重复征税问题在联邦制国家最易发生。其分为纵向和横向两类。2021-10-2110l2.重复征税问题发生在国与国之间，即所谓的国际重复征税。国际重复征税是指同一纳税人的同一笔所得被两个或两个以上的国家征收同一种税。主要发生在跨国公司的总分支机构之间。2021-10-2111l国际重复征税国际重复征税：是国际税收关系的焦点，一般指

6、两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。在个别情况下，也有可能发生两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象重复征税，两个或两个以上国家在同一时期内，对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或同一税源，实行相应的税收管辖权征收相同或类似的税收。严格说来，国际重复征税包括涉及两个国家的国际双重征税和涉及两个以上国家的国际多重征税。在实践中，国际双重征税现象较为普遍，因此，国际重复征税也主要是指国际双重征税。 2021-10-2112l国际重复征税 - 产生条件l国际重复征税产生的前提条件有二：l一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即在其居住

7、国以外的国家取得收入或占有财产；l二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同一纳税人的同一所得重复征税。2021-10-2113（二）重复征税分类（二）重复征税分类l重复征税还有法律性重复征税（重复征税）和经济性重复征税（重叠征税）之分。l1.法律性重复征税(juridical double taxation)：当两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于法律性重复征税。2.经济性重复征税(economic double taxation)：l经济性重

8、复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的就是经济性重复征税即重叠征税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税l二者的区别主要在于纳税人是否具有同一性。l假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时

9、，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。l甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元.l根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30的所得税。l根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。l甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。l甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正

10、常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。l甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。 2021-10-2119二、二、所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因l（一）国际重复征税产生的原因l（二）国际重叠征税产生的原因2021-10-2120l（一）国际重复征税产生的原因,所谓国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上引起的。这种

11、国与国之间税收管辖权的交差重叠可以分为两种情况，即相同的税收管辖权相互重叠和不同的税收管辖权相互重叠。l国际双重征税的产生原因 2021-10-2121l1.国际双重征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。这种冲突通常有三种情况： l1）不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，使得具有跨国收入的纳税人，一方面作为居民纳税人向其居住国就世界范围内的收入承担纳税义务；另一方面作为非居民纳税人向收入来源地就其在该国境内取得的收入承担纳税义务，这就产生国际双重征税。 l2）居民身份确认标准的不同，使得同一跨国纳税人在不同国家都被认定为居民，都要承担无限的纳税义务，这也产生了国际双重

12、征税。 l3）收入来源地确认标准的不同，使得同一跨国所得同时归属于两个不同的国家，向两个国家承担纳税义务，这又产生了双重征税。 2021-10-2122l2.各国所得税制的普遍化是产生国际双重征税的另一原因。 l当今世界，除了实行“避税港”税收模式的少数国家外，各国几乎都开征了所得税。由于所得税制在世界各国的普遍推行，使国际重复征税的机会大大增加了；更由于所得税征收范围的扩大，使国际重复征税的严重性大大增强了。 2021-10-2123l具体体现：l1.两国同种税收管辖权交叉重叠。国与国之间同种税收管辖权的相互重叠主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成的。一旦同一笔所得被两

13、个国家同时判定为来自本国，或者同一纳税人被两个国家同时判定为本国居民，那么两个国家的地域管辖权与地域管辖权或者居民管辖权与居民管辖权就会发生交叉重叠。另外，如果一个纳税人具有双重国籍，而这两个国家又都行使公民管辖权，则两国的公民管辖权也会发生交叉重叠。为了说明国与国之间同种税收管辖权交叉重叠的原因，下面举几个简单的例子。2021-10-2124l例1：甲、乙两国同时认定同一笔经营所得来源于本国，从而两国对这笔经营所得同时拥有地域管辖权。它可以发生在以下这种情况。比如，甲国一家公司在乙国有常设机构，乙国判定经营所得来源地采用常设机构标准，甲国采用交易地标准。在这种情况下，如果甲国该公司通过其在乙

14、国的常设机构向乙国的公司销售货物，但销售合同是由甲国公司与乙国公司直接在甲国境内签订，这时甲国就要根据交易地点标准判定这笔销售利润来自于本国，并据此对甲国公司征税，而乙国则会根据常设机构标准判定这笔销售利润来自于本国，因而也要对甲国公司设在乙国的常设机构征税。2021-10-2125l例2：甲、乙两国同时认定同一笔劳务所得来自于本国，两国的地域管辖权在这笔劳务所得之上交叉重叠。比如在判定劳务所得来源问题上甲国采用劳务提供地标准，乙国采用劳务所得支付地标准，这时如果一乙国居民到甲国为一家公司提供劳务，但其劳务所得由甲国公司设在乙国的分支机构向其支付，那么该居民的劳务所得就会被甲、乙两国都判定为来

15、源于本国。2021-10-2126l例3：甲、乙两国同时判定一自然人为本国居民，两国同时对其拥有居民管辖权，从而造成两国居民管辖权与居民管辖权的交叉重叠。比如，某人在甲国拥有永久性住所，但因公被派遣到乙国工作一年；甲国根据住所标准认定该自然人为本国居民，而乙国根据停留时间标准认为该自然人在本年度内属于本国的居民。这样，甲、乙两国的居民管辖权就叠加到了该自然人身上。2021-10-2127l例4：甲、乙两国同时判定同一法人为本国居民，两国的居民管辖权在该法人身上交叉重叠。这主要有以下两种情况。一是甲国实行法律标准，乙国实行管理机构或总机构所在地标准，这时，如果一个公司在甲国注册成立而其管理机构或

16、总机构所在地标准，则甲、乙两国就都要将该公司判定为本国的居民企业。二是甲、乙两国都采用管理机构所在地标准，而一家公司的管理机构有的设在甲国，有的设在乙国，比如董事会在甲国举行，而总经理部设在乙国，这时，甲、乙两国就很可能根据上述事实而判定该公司是本国的居民公司。2021-10-2128l2.两国不同税收管辖权交叉重叠l国与国之间不同种类的税收管辖权相互重叠具体有三种情况：一、居民管辖权与地域管辖权的重叠；二、公民管辖权与地域管辖权的重叠；三、公民管辖权与居民管辖权的重叠。比如，一甲国居民在乙国从事经济活动并在当地有一笔所得，甲国依据居民管辖权有权对这笔所得征税，乙国依据地域管辖权也有权对这笔所

17、得征税，这样，甲乙两国的税收管辖权就在该甲国居民的同一笔所得上发生了重叠。2021-10-2129l（二）国际重叠征税产生的原因l1.税制上的原因。许多国家出于财政利益考虑，不仅征收个人所得税而且征收公司所得税，公司要向居住国就其全部利润履行纳税义务；公司将部分税后利润分配给居住在不同国家的股东时，股东要将所分得的股息红利与其他所得合并向其居住国纳公司所得税（股东为法人时）或个人所得税（股东为自然人时），这就造成国际重叠征税。l2.经济上的原因。经济的国际化使股份公司的控股关系超越国界，甲国的控股公司控制乙国的子公司，乙国的子公司又控制丙国的孙公司等等，这就使同一笔所得在不同纳税人手中被不同国

18、家多次征税，且征税重叠程度随控股级数的增加而增加。2021-10-2130第二节第二节 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法l避免国际重复征税的一般国际规范l大多数所得税和财产税的国际重复征收是由于属人管辖权与属地管辖权的矛盾冲突所造成的，如果两种税收管辖权互不相让，那么所得税和财产税的国际重复征收肯定不能避免。所以，为避免对所得和财产税的国际重复征收，两种税收管辖中要有一种税收管辖权承认另一种税收管辖权有优先行使权。2021-10-2131l属地优越权和属人优越权l属地优越权（territorial supremacy）说认为属地管

19、辖权和属人管辖权发生矛盾冲突时属地管辖权可以优先行使，并应一次作为避免国际重复征税的基础。l属人优越权（personal supremacy）说认为属地管辖权和属人管辖权发生矛盾冲突时属人管辖权可以优先形似并应以此作为避免国际重复征税的基础。2021-10-2132l在承认东道国可以优先行使属地管辖权的基础上，应对属地管辖权的行使范围有一定的约束；同时，母国可以对按低于母国税负标准纳税的东道国来源所得和位于东道国的财产行使属人管辖权，但不应产生国际重复征税，即应按规范方法免除国际重复征税，补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。2021-10-2133l对于由于行使管辖权的方法引起

20、的属地管辖内涵扩大而造成的国际重复征税范围扩大，一般国际规范认为：仍应遵循属地管辖权优先的原则，对由于母国按一定比例将企业总利润分配给母国总机构，二常设机构所在东道国不这样分配，致使跨国企业的应税所得大于其实际应税负所得而造成的国际重复征税，母国应主动做出调整，以保证免除国际重复征税。2021-10-2134l一、约束居民管辖权的国际规范一、约束居民管辖权的国际规范l1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范l两大原则-(1)居民标准优先原则l在避免一个国家采用居民标准，另一个国家采用公民标准行使属人管辖权征收所得税可能出现的国际重复征税上，一般国际规范是：居民标准应处于优先地位，即应按照居民标

21、准优先原则。l在避免一个国家采用居民标准，另一个国家采用公民标准行使属人管辖权征收遗产税、继承税结合赠与税而可能出现的国际重复征税上，一般的国际规范也是：居民标准处于优先地位。2021-10-2135l(2)住所标准优先原则l在避免两个国家同时对一个居民自然人行使属人管辖权征收遗产税、继承税和赠与税可能出现的国际重复征税上，一般的国际规范是：住所标准处于优先地位，即应按早住所标准优先原则.l具体判断顺序： (1)长期性住所(permanent home) (2)重要利益中心(center of vital interests) (3)习惯性住所(habitual abode) (4)国籍(na

22、tionality)2、约束对法人行使居民管辖权的国际规范、约束对法人行使居民管辖权的国际规范 如果同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居如果同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居民，则应根据法人的民，则应根据法人的“实际管理机构所在地实际管理机构所在地”来决来决定由哪个国家对其行使居民管辖权。定由哪个国家对其行使居民管辖权。 注意注意：当判定法人居民身份的注册地标准和实际管：当判定法人居民身份的注册地标准和实际管理机构所在地标准发生冲突时，注册地标准要服从理机构所在地标准发生冲突时，注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准。于实际管理机构所在地标准。协商提问：某公司在我国注册成立，其实际

23、管理机构所在地在西班牙，为了避免国际重复征税给纳税人造成损失，依据经合组织范本和联合国范本，该公司应认定为哪个国家居民？（二）约束地域管辖权的国际规范（二）约束地域管辖权的国际规范1、经营所得（营业利润）、经营所得（营业利润） 主张以常设机构标准来最终确定一国是否对来源于主张以常设机构标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得有征税权。本国的经营所得有征税权。我国规定，来华提供劳务，有税收协定的且实际工作时间在任何十二个月我国规定，来华提供劳务，有税收协定的且实际工作时间在任何十二个月中连续累计超过中连续累计超过6个月，可判定构成常设机构个月，可判定构成常设机构2、劳务所得、劳务所得 对于非

24、独立劳务所得，主张：对于非独立劳务所得，主张： 以受雇者的居住国为来源地；以受雇者的居住国为来源地； 若受雇于外国，且在该国停留时间累计超过若受雇于外国，且在该国停留时间累计超过183天，同时所得由外国雇用者支付，则雇用国为其所天，同时所得由外国雇用者支付，则雇用国为其所得来源地。得来源地。 对于独立劳务所得，主张：应以居住国为其所得来对于独立劳务所得，主张：应以居住国为其所得来源地；但具体规定两个范本有所不同。经合组织视源地；但具体规定两个范本有所不同。经合组织视同经营所得，联合国范本规定了期限、金额以上。同经营所得，联合国范本规定了期限、金额以上。（3）投资所得）投资所得 对于股息及利息所

25、得，共享税权，但主张由支付人对于股息及利息所得，共享税权，但主张由支付人所得国按一个较低的税率对股息或利息征税。所得国按一个较低的税率对股息或利息征税。 对于特许权使用费，对于特许权使用费，经合组织范本经合组织范本主张以特许主张以特许权的所有人的居住国为来源地；权的所有人的居住国为来源地；联合国范本联合国范本主主张以特许权使用费的发生国为来源地。张以特许权使用费的发生国为来源地。 （4）财产所得）财产所得 对于不动产所得和不动产转让所得，主张以不动产对于不动产所得和不动产转让所得，主张以不动产存在国为来源国。存在国为来源国。 对于动产转让所得，主张以转让者的居住国为来源对于动产转让所得，主张以

26、转让者的居住国为来源国。国。 2021-10-2140第三节第三节 避免不种税收管辖权重叠所造成避免不种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 l一、国际重复征税问题处理的方式l二、国际重复征税的减除办法及其比l三、国际重叠征税的避免办法间接抵免的计算方法l四、外国税收抵免的汇率问题l五、费用分摊 l六、税收绕让抵免2021-10-2141一、国际重复征税问题处理的方式一、国际重复征税问题处理的方式l处理国际重复征税问题的方式通常可概括为单边方式、双边方式和多边方式三种方式l（一）单边方式l实行居民管辖权的国家，为了鼓励本国居民积极从事国际经济活动或到国外投资，大多在其国

27、内税法中单方面地作出一些限制本国税收管辖权的规定，以便解决对本国居民取得来自国外所得的国际重复征税问题。从世界范围内的运用情况看，单方面处理国际重复征税问题的办法大致可划分为免税法和抵免法两种。我国税法规定，为解决国际重复征税问题，对我国居民来自外国的所得给予税收抵免待遇。2021-10-2142l（二）双边方式l两个国家之间通过谈判，签订两国政府之间的双边税收协定，以解决国际重复征税问题，协调两个主权国家之间的税收分配关系。即使一个行使居民管辖权的国家以单边方式处理国际重复征税，但从本国居民的利益和本国财政收入的角度出发，仍然希望收入来源国能够相应做出一些让步，以公平税负，共享税收利益。签订

28、双边税收协定的做法，是解决国际双重征税问题的有效途径。2021-10-2143l在国际间已签订的双边税收协定中，通常采用以下办法来处理双重征税问题：l1.协调各种所得的概念及来源地标准的差异l2.为解决对某些所得的分类和征税，制定一个共同的方法l3.将某几项所得的税收管辖权完全有缔约国某一方独享，或者在双方都不愿放弃权限时，双方分享税收收入，所以有时双方都采取免税法，或者都采取抵免法，也有时一方采用免税法为另一方采取抵免法。2021-10-2144l（三）多边方式l两个以上的主权国家通过谈判，签订避免国际重复征税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分配关系。如丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典签订的

29、、与1983年12月29日生效的北欧五国多边税收协定，即属于多边方式2021-10-2145二、国际重复征税的减除办法及其比较二、国际重复征税的减除办法及其比较l对居民管辖权和收入来源地管辖权冲突引起的国际重复征税，行使居民管辖权的国家，通过优先承认跨国纳税人向行使地域管辖权国家所缴纳的税收来借以减轻或消除国际重复征税。在各国税法和国际税收协定中通常采用的避免、消除或缓和国家重复征税的方法主要有免税法、扣除法、低税法、抵免法等。 2021-10-2146（一）扣除法（一）扣除法l扣除法是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后

30、的余额征税法。l扣除法的指导原则是把居住在本国的跨国纳税人在收入来源国交纳的所得税视为一般的费用支出在计税所得中减除。与免税法对比，在扣除法下，纳税人的税收负担水平高，国外所得并没有完全消除重复征税，只是有所减轻。 l计算公式：计算公式：l纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款l=（纳税人全球应税所得（纳税人全球应税所得-已在境外缴纳税已在境外缴纳税款款）居住国所得税税率居住国所得税税率视为一般费用扣除视为一般费用扣除2021-10-2148l假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得

31、税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。l甲国公司缴纳的乙国税款(3030%) 9万元l甲国公司来源于乙国的应税所得(309) 21万元l甲国公司来源于本国的应税所得 70万元l甲国公司境内境外应税总所得(70十21) 91万元l甲国公司在本国应纳税款(9140%) 36.4万元l甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4) 45.4万元2021-10-2149l在该例中，如果该公司只负担甲国的税收，不存在任何双重征税，其纳税额为40万元；如果甲国不允许纳税人使用扣除法，则其应纳税额为49万元，而在实行扣除法的情况下，该公司实际共负担税款45.4万元（93

32、6.4）。显然，扣除法可以缓解重复征税，但不能完全免除重复征税。l结论：缓解但不能完全免除重复征税l由于扣除法不能完全解决国际重复征税问题，对跨国纳税人从事国际由于扣除法不能完全解决国际重复征税问题，对跨国纳税人从事国际投资和国际经济活动不利，因此，经合组织范本和联合国范本投资和国际经济活动不利，因此，经合组织范本和联合国范本都没有将扣除法作为缔约双方可选择的免除国际重复征税的方法。都没有将扣除法作为缔约双方可选择的免除国际重复征税的方法。目前世界上单独采用扣除法的国家不多，只有少数国家，在实行抵免目前世界上单独采用扣除法的国家不多，只有少数国家，在实行抵免法和免税法的同时，也允许纳税人选择扣

33、除法。法和免税法的同时，也允许纳税人选择扣除法。2021-10-2150（二）减免法（二）减免法l减免法，又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。 l计算计算公式：计算计算公式：l纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款l=纳税人来源于境内应税所得居住国所得税率纳税人来源于境内应税所得居住国所得税率+纳税人来源于境外应税所得纳税人来源于境外应税所得适用居住国较低所得适用居住国较低所得税率税率该税率越低，缓解重复征税的作用该税率越低，缓解重复征税的作用越大。越大。假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所

34、假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得得100万元，其中来自于甲国（居住国）的所万元，其中来自于甲国（居住国）的所得得70万元，来自于乙国（非居住国）的所得万元，来自于乙国（非居住国）的所得30万元；甲国公司所得税税率为万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国，乙国公司所得税税率为公司所得税税率为30%。如甲国对本国居民。如甲国对本国居民公司来自乙国的所得计税时实行减免法，适公司来自乙国的所得计税时实行减免法，适用税率用税率20%。分析该公司的纳税情况。分析该公司的纳税情况。甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款=7040%+3020% =34万元万元甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共

35、缴纳税款=9+34=43万元万元l结论：减免法只能缓解但不能免除重复征税，但结论：减免法只能缓解但不能免除重复征税，但缓解的程度和作用如何，取决于所得税率降低的缓解的程度和作用如何，取决于所得税率降低的幅度。幅度。由于减免法不能完全解决国际重复征税问题，因由于减免法不能完全解决国际重复征税问题，因此，在两个税收协定范本中，减免法也未被采用。此，在两个税收协定范本中，减免法也未被采用。目前国际上只有少数国家在国内税法中使用。目前国际上只有少数国家在国内税法中使用。 2021-10-2153（三）免税法（三）免税法l免税法全称为“外国税收豁免”（Foreign Tax Exemption），是指一

36、国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。 l免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。免税法只有在实行居民管辖权的国家才有意义。免税法只有在实行居民管辖权的国家才有意义。（为什么）（为什么） 计算公式：计算公式：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=（纳税人全球应税所得（纳税人全球应税所得-已在境外缴纳税款的已在境外缴纳税款的应税所得）应税所得）居住国所得税率居住国所得税率l单边免税的一般限定条件：

37、单边免税的一般限定条件：1.能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家；国相似所得税的国家；2.享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利（即民公司分得的股息、红利（即“参与免税参与免税”）；）；3.本国纳税人的国外所得若想享受本国纳税人的国外所得若想享受“参与免税参与免税”，其，其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限；4.还

38、有一些国家在实行还有一些国家在实行“参与免税参与免税”时还要求派息公时还要求派息公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司。公司。一国政府对本国居民的一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所这笔免于征税的国外所得。得。一国政府对本国居一国政府对本国居民的国外所得不予民的国外所得不予征税，但在确定对征税，但在确定对其国内所得征税的其国内所得征税的税率时，要将这笔税率时，要将这笔免于征税的国外所免于征税的国外所得与国内所得汇总得

39、与国内所得汇总一并考虑。一并考虑。在对所得税实行累进税率的情况下，根据采用税率和在对所得税实行累进税率的情况下，根据采用税率和计算方法的不同，免税法可分为计算方法的不同，免税法可分为全额免税法全额免税法和和累进免累进免税法税法两种。两种。2021-10-2157l免税法免税法l假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元80万元的适用税率为35%，81万元100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。2021-10

40、-2158l如果甲国没有采取单边免税方式避免国际重复征税，甲国与乙国之间也没有签订有免税条款的避免国际重复征税的协定，那么该公司的应纳税总额将是49万元（即10040%3030%）。如果甲国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得30万元不征税。2021-10-2159l全部免税法：l甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。l甲国应征所得税额7035%24.5(万元)l累进免税法：l甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。l甲国应征所得税额7040%28(万元)20

41、21-10-2160l由于居住国实行全部免税法不仅不对本国居民的国外所得征税，而且还要减弱对本国居民纳税人征税的累进性，所以为税负公平，实行免税法的国家一般都采取累进免税法。对免税法的对免税法的评价：评价：（1）优点）优点 从从根本上免除国际重复征税根本上免除国际重复征税。计算简单，操作方便。计算简单，操作方便。 鼓励本国资本向国外投资。鼓励本国资本向国外投资。（2）缺点）缺点没有体现出对跨国所得在有关国家间的分享原则。没有体现出对跨国所得在有关国家间的分享原则。在居住国税率高于来源国税率的条件下，实际免除的税在居住国税率高于来源国税率的条件下，实际免除的税额大于应免除的国外已纳税额，使居住国

42、损失了一部分利额大于应免除的国外已纳税额，使居住国损失了一部分利益而纳税人得到了更多的优惠。益而纳税人得到了更多的优惠。有可能助长国际避税活动。有可能助长国际避税活动。由于免税法有可能带来居住国少征部分税款的损失，因而，目前由于免税法有可能带来居住国少征部分税款的损失，因而，目前国际上采用此法减除国际重复征税的国家为数不多，且多有限制国际上采用此法减除国际重复征税的国家为数不多，且多有限制性条件。性条件。 两个协定范本都将此法列为两个协定范本都将此法列为避免重复征税的推荐方法之避免重复征税的推荐方法之一。一。2021-10-2162（四）抵免法（税额扣除法）（四）抵免法（税额扣除法）l全称为外

43、国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。l抵免法可以有效地免除国际重复征税。1.抵免限额 2.直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊5.税收饶让抵免抵免法既承认来源国税收管辖权的优先地位，又行使了居抵免法既承认来源国税收管辖权的优先地位，又行使了居民管辖权，并且起到了减除国际重复征税的作用，同时兼民管辖权，并且起到了减除国际重复征税的作用，同时兼顾了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益关系。因顾了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益关系。因此，抵免法已

44、为越来越多的国家所采用，并逐步形成一套此，抵免法已为越来越多的国家所采用，并逐步形成一套较完整的抵免制度。较完整的抵免制度。 两个税收协定范本也建议有关国家选两个税收协定范本也建议有关国家选择使用抵免法作为双边消除国际重复征税的方法。择使用抵免法作为双边消除国际重复征税的方法。 抵免法的基本计算公式：抵免法的基本计算公式：居住国应征所得税额居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得居民国内、外全部所得居居住国税率住国税率-允许抵免的已缴来源国税额允许抵免的已缴来源国税额l思考：针对以下三种情况，抵免法如何操思考：针对以下三种情况，抵免法如何操作？作？l （1）来源国税率低于居住国来源国税率低于居

45、住国 （2）来源国税率等于居住国）来源国税率等于居住国 （3）来源国税率高于居住国）来源国税率高于居住国使用抵免法的三种情况：（1）来源国税率居住国税率，全额抵免:把本国纳税人在来源国多缴纳的税款退还给他，或用其冲抵纳税人国内应纳税款。普通抵免：本国应纳税款不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额。 国外所得按照居住国税率计算的应纳税额即抵免限额。2021-10-2167l1.抵免限额。理论上讲，抵免法可分为两种。第一种是全额抵免法，第二种是限额抵免法l全额抵免法全额抵免法是指纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额，可以在纳税人应纳税额中全额抵扣。l限

46、额抵免法限额抵免法是指纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额，可以在纳税人应纳税额中抵扣，但可抵扣的数额不能超过按照本国税法计算的应纳税额。也就是说，纳税人从境外获得的收入，应当按照本国税法的规定，计算应税所得，确定应纳税额并以此为抵免限额，已在境外交纳的税收，如不超过此限额可全部抵免，如果超过此限额，超过部分不抵免。2021-10-2168l在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。l抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额

47、。2021-10-2169l抵免限额计算公式l分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额 l综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额 l在居住国税率为比例税率的情况下，可以采用比较简便的计算方法。其计算公式为：综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）居住国税率 一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了实际负担了10万元税款，这笔国外所得应在居住国万元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵免限额）为缴纳的税款（

48、抵免限额）为15万元，则居住国允许万元，则居住国允许该纳税人实际抵免额为该纳税人实际抵免额为10万元。在此情况下，该纳万元。在此情况下，该纳税人的抵免限额大于实际抵免额，可将两者之间的税人的抵免限额大于实际抵免额，可将两者之间的差距成为差距成为抵免限额余额。抵免限额余额。如纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了如纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了20万万元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵免限额）为免限额）为15万元，则居住国允许该纳税人实际抵万元，则居住国允许该纳税人实际抵免额为免额为15万元。在此情况下，就有万元。在此情况下，就有5万

49、元不能冲抵居万元不能冲抵居住国的应纳税款，我们把已缴纳的外国税款大于本住国的应纳税款，我们把已缴纳的外国税款大于本国抵免额的差额称为国抵免额的差额称为超限抵免额超限抵免额。l超限抵免额一般可以向以后年度结转超限抵免额一般可以向以后年度结转,增加到以后年度的实际抵免额中。增加到以后年度的实际抵免额中。l我国的规定：超限抵免额向以后年度我国的规定：超限抵免额向以后年度结转的期限为结转的期限为5年。年。2021-10-2172l抵免限额举例1：l某企业当年境内应税所得为1000万元，来源于境外所得1000万元，本国所得税税率30%，境外税收管辖权的所得税税率为40%。假定除税率差别外本国所得税法与境

50、外税收管辖权的所得税规定相同。本国对来源于境外的所得采用限额抵免法来避免双重征税。试计算该企业当年实际应向本国政府交纳多少所得税？2021-10-2173l应税所得额100010002000（万元）l应纳所得税额200030%600（万元）l境外所得已交纳所得税100040%400（万元）l抵免限额境外所得按本国税法计算的应纳税额100030%300（万元）l可抵免额300（万元）l实际向本国政府应交纳所得税应纳税额可抵免额600300300（万元）2021-10-2174l抵免限额举例2： 在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司

51、应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C10040402021-10-2175l(1)按综合限额法计算抵免限额l综合抵免限额l（120050%）（100+100）/1200 =100万元lB公司与C公司已纳外国税额(60十40) =100万元l实际抵免额 100万元lA公司抵免后应纳居住国税额(600100)500万元2021-10-2176l(2)按分国限额法计算抵免限额l乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元l丙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元l

52、允许乙国实际抵免额 50万元l允许丙国实际抵免额 40万元l抵免后A公司应纳居住国税额(600-50-40)510万元2021-10-2177l乙国B公司已纳外国税额60万元，其抵免限额为50万元，实际抵免额应取限额50万元，即有10万元外国税额在甲国不得抵免。而丙国C公司实纳外国税额40万元，小于抵免限额，实际抵免限额应取40万元，即有限额结余10万元当年得不到利用。所以，在此例中，总公司的税收负担要重于按综合限额法计算时的税收负担。由此可见，在国外分公司均为盈利的情况下，实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人有利。2021-10-2178l但在几个非居住国的分公司既有盈利又有亏损的情况下，

53、则采用分国限额法对纳税人有利，因为它可以避免在几个国家的盈利与亏损相抵而减少抵免限额。如果采用综合限额法，一国分公司的亏损会把来自另一非居住国分公司的盈利冲减掉，从而减少其抵免限额。2021-10-2179l2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。 l(1)按综合限额法计算l综合抵免限额525（100-50）/1050 25万元l实际抵免额 25万元lA公司抵免后应纳居住国税额(52525) 500万元 2021-10-2180l(2)按分国限额法计算。l乙国抵免限额(550100/1100) 50万元l由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。lA公司抵免后应纳居住国税额(525

54、50) 475万元l通过该例可以看到，当纳税人在国外的分公司有亏损的情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担。纳税人可以不因在某非居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额。2021-10-2181l我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。企业所得税主要采用分国不分项的方法，而个人所得税要求采用分国分项的办法计算抵免限额。2021-10-2182l例1：我国某公司2008年在中国境内经营取得应税所得额300万元，税率25%；其在A国的分公司当年取得应税所得额折合人民币150万元，A国规定得公司所得税税率40，当年该公司还从A国取得特许权使用费所得50万元，A国规定的预

55、提所得税税率为15；当年该公司从B国取得应税所得额折合人民币100万元，其中租金收入30万元，利息所得50万元，特许权使用费所得20万元，B国课征的预提所得税税率为20。该公司的境外所得均已在当地纳税。现要求计算该公司当年的外国税收抵免限额和实际应向我国缴纳的所得税税额。2021-10-2183l计算A国所得税税款的抵免限额lA国税款抵免限额境内和A国所得应纳税总额来源于A国的所得/境内和A国所得总额（300+150+50）25%（15050）/(30015050）50（万元）l计算B国所得税税款的抵免限额lB国税款抵免限额境内和B国所得应纳税总额来源于B国的所得/境内和A国所得总额（3001

56、00）25%100/(100300)25（万元）l计算该公司在A国已纳税额l已纳A国税款15040%5015%607.567.5（万元）2021-10-2184l计算该公司在B国已纳税额l已纳B国税款（305020）20%20（万元）l计算该公司当年境内、境外所得总额按我国税法计算的应纳税总额l全所得应纳税款（300200100）25%150（万元）l计算该公司当年实际应向我国缴纳的税款l实际应纳税款150502080（万元）2021-10-2185l例2：我国某居民个人在2013纳税年度从A国取得应税所得79600元。其中，因全年在A国某公司任职取得工资收入69600元（平均每月5800元）

57、；因提供一项技术咨询服务取得劳务费10000元；该纳税人已就这两项收入在A国纳税2100元。同年，该纳税人向B国一机构转让一项专利取得特许权使用费30000元，并就这笔收入向B国缴纳税款6000元（假定以上数额均已折合成人民币）。要求计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我国的应纳税额。2021-10-2186l计算A国个人所得税税款的抵免限额lA、计算A国工资所得税款的抵免限额l每月应纳税款（58004800）10%2575(元)l全年应纳税额7512900（元）lB、计算A国劳务报酬已纳税款的抵免限额l应纳税额10000（120%）20%1600（元）lC、A国个人所得税的抵免限额为该纳税人在

58、A国取得的工资所得和劳务报酬所得按我国税法规定的费用扣除标准和税率计算的应纳税额之和，即2500元 （9001600）2021-10-2187l计算B国个人所得税的抵免限额。当年纳税人在B国只有特许权使用费一项收入，所以该项收入按我国税法应缴纳的税额即为B国税款的抵免限额。l抵免限额30000（120%）20%4800（元）2021-10-2188l该纳税人从A国取得的收入应在我国应纳税2500元，其已在A国缴纳税款2100元，低于A国税款的抵免限额，所以这2100元A国税款可全部用于冲抵其A国所得应在我国缴纳的税款，抵免后该纳税人应在我国补税400元（25002100）。另外，该纳税人在B国

59、缴纳的税款超过了抵免限额，超限抵免额1200元（60004800），按我国税法规定只能在以后出现纳税人实际在B国纳税额小于B国税款抵免限额的年度用于增加纳税人的实际抵免额，即将超限抵免额向后结转，而不能用于冲抵纳税人当期应就其A国的所得向我国补交的税款。2021-10-2189l例3：l甲国总公司来源于本国的应税营业利润100万元，税率40%，特许权使用费的税率为15%；其乙国分公司应税营业利润100万元，税率30%，特许权使用费20万元，税率20%；丙国分支机构应税营业利润60万元，税率30%，假定各国关于应税所得的制度和政策规定没有差别。请用不同的方法计算外国税收抵免限额。（综合限额法、分

60、国又分项法、分国不分项法三种方法）2021-10-2190l1.综合限额法计算l来源于境外所有所得的已纳境外所得税的抵免限额（1002060）40%72（万元）l纳税人境外已实际缴纳所得税10030%2020%6030%52（万元）l可抵免额为52万元，在甲国实际应纳税额为（1001002060）40%5260（万元）2021-10-2191l2.分国又分项方法l(1)来源于乙国的营业利润的已纳乙国税收抵免限额10040%40（万元）l该项营业利润实际已经在乙国缴纳所得税10030%30（万元）l因此该营业利润的已纳外国税收可抵免额为30万元。l(2)来源于乙国特许权使用费的已纳乙国税收抵免限