新旧会计准则比较与应用分析

1、新旧会计准则比较与应用分析新旧会计准则比较与应用分析安徽大学工商管理学院江求才2006年2月15日，财政部同时发布新会计准则和审计准则，标志着适应 我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计 准则体系即将建立。新会计准则体系包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及相关应用指南，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理 念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突 破。新准则由对现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体准则的修订版和 新增的22项具体准

2、则组成。新会计准则将于 2007年1月1日起在上市公司中 执行，其他企业鼓励执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、企业会计制度和金融企业会计制度。-、我国会计规范体系的变化（一）我国会计法规体系的发展历程时间内容1978 年 12“健全会计制度，加强会计立法。”1985年1月21日会计法（1985年5月1日起施行）1992年11月30日“两则两制”：企业会计准则-基本准则（1993年7月1日起开始实施）、企业财 务通则及10个行业财务制度与13个行业会计制度。改革口号：“与国际惯例接轨”1993年12月29日第一次修正会计法1998年5月正式加入国际会计准则委员会。1998年10月

3、财政部会计准则委员会成立。1997 . 5 至 2000、4 月陆续发布13项具体会计准则1999年10月31日第二次修正会计法（2000年7月1日实施）2000年6月2日企业财务会计报告条例，于2001年1月1日实施2000年12月29日企业会计制度（2001年1月1日实施）2001年初发布8项企业会计准则，其中 5项准则是对以前准则的修订。改革口号：“与国际惯例协调”2006年2月15日正式发布企业会计准则一基本准则和38项具体会计准则。（2007年1月1日在上市公司实施）改革口号：“与国际惯例趋同”在具体准则的制定和发布过程中，有几个现象值得关注：（1）1992年一1996年间未发布一个

4、具体准则，其原因是股份制试点，证 券市场刚刚建立，出台式机不成熟。（2）1997 1999掀起发布具体准则的高潮。（3）2001年的修订高潮。新准则发布前，我国会计规范体系：第一层：会计法第二层：企业会计准则、企业财务会计报告条例第三层：企业会计制度新准则发布后，我国会计规范体系：第一层：会计法第二层：企业会计准则，其内部又由三个层次构成：基本准则（1个）具体准则（38个）企业会计准则应用指南（2项）（二）新企业会计准则体系基本架构我国新企业会计准则体系框架改变了以往我国准则和会计制度并行的框架， 由1项基本准则，38项具体准则和2项具有辅助作用的工商企业、金融企业两 大类会计科目、报表规定组

5、成的。基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用， 是“准则中的准则”；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告 做出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素 的确认和计量原则等。具体准则根据基本准则制定，分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则 和报告准则三类。其中：1、一般业务准则。指规范各类企业一般经济业务的确认和计量要求，包括 存货、会计政策会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、建造合同、 所得税、固定资产、租赁、收入、职工薪酬、股票期权、政府补助、外币折算、 借款费用、长期股权投资、企业年金

6、基金、每股收益、无形资产、资产减值、或 有事项、投资性房地产、企业合并等准则项目；2、特殊行业的特定业务准则。指规范特殊行业的特定业务的确认和计量要 求，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期 保值、金融工具列报、原保险合同、再保险合同等准则项目；3、报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列 报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、交易方披露等准则 项目。二、新旧会计准则一基本准则对比基本准则的修订是以1992年企业会计准则一一基本准则（以下简称为 旧准则）为基础，以2000年国务院颁布的企业财务会计报告条例为依据， 借鉴国际会计

7、准则理事会的 编报财务报表的框架，结合中国的具体情况修订 而成的。它在整个准则体系中起到统驭的作用。 与旧准则相比，新准则在内容上 做了较多修改，语言更加言简意赅。总的来说，2006年的会计准倾向于以 原则为基础，而1992年的会准则倾向于以 规则为基础。具体变化：（一）、总体框架新旧准则框架基本一致，略有变化1、新准则不再提“一般原则”代之以“会计信息质量要求”；2、增设了 “会计计量” 一章，突出了会计计量的重要性；3、将“财务报告”更名为“财务会计报告”。（二）、总则内容变化1、适用范围不同2006年新准则规定的适用范围为“中国境内设立的企业”的范围比旧准则有 所减少。旧准则除此之外，还

8、规定“设在中华人民共和国境外的中国投资企业（以 下简称境外企业）应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。”2、新准则增加了：（1）财务报告的目标及使用者新准则第四条，规定了财务会计报告的目标和使用者。首次提出了“受托责 任观”，并将其作为首要目标。“第四条企业应当编制财务会计报告。财务会计报告的目标是向财务会计报 告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企 业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济 决策。财务会 计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”（2）按交易、事项的经济特征确定会计要素第十条企业应当按照交易或者事项的

9、经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。3、在旧准则中 “权责发生制”作为一般原则，在新准则中，将“权责发生制” 提升为 会计确认、计量、报告的基础 ，属“基本前提”层面。4、新准则删去了对记账本位币和记录文字的限定。体现了财务报告国际通 用的指导思想。旧准则第 7 条规定“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主 的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币， 但编制的会计报表应当折算为人 民币反映。境外企业向国内有关部门编报会计报表， 应当折算为人民币反映。 ”在 新准则里删除了，现在的企业可以自由的选用记帐本位币了。旧准则第 9 条规定“会计记录的

10、文字应当使用中文，少数民族自治地区可以 同时使用少数民族文字。外商投资企业和外国企业也可以同时使用某种外国文 字。”在新准则里也删除了。项目新准则（2006年）原准则（1993）说明基本框架总体结构与原准则类似，将第 二章“一般原则”改为“会计 信息质量要求”，增加了第九 章“会计计量"，引入多种计 量属性，内容为十一章五十条分为总则、一般原则、资产、 负债、所有者权益、收入、费 用、利润、财务报告、附则共 十章六十六条增加一章；将二章名称进 行了调整，以保证与准则 体系目标一致性总 则 部 份目标和依据为了规范企业会计确认、计量 和报告行为，保证会计信息质 量，根据华人民共和国会计

11、 法和其他有关法律、行政法 规制定。为适应我国社会主义市场经济 发展的需要，统一会计核算标 准，保证会计信息质量，根据中华人民共和国会计法制 疋。会计准则目标具体、客 观、依据表述更全面。由 原 来9条 调 整 为11条适用范围在中华人民共和国境内设立的 企业（包括公司）。设在中华人民共和国境内的所 有企业；境外企业应当按照本 准则向国内有关部门编报财务 报告。表述上更科学与具体 准则关 系企业会计准则包括基本准则和 具体准则、具体准则的制定应 当遵循本准则。无规定。但明确“制定企业会计制度应当遵循本准则”明确了整个准则体系的 构成及其相互关系会计核 算基本 前提会计主体、会计分期、持续经 营

12、、货币计量、权责发生制会计主体、会计分期、持续经 营、货币计量为与IASB趋同，将原来 的会计原则-权责发生 制调整为会计前提。取消 记账本位币内容，增加中 期概念。记账方法文字借贷记账法借贷记账法取消记账文字规定增加财务会计报告目标和使用人无会 计 信 息 质 量会计信 息质量 特征真实性、相关性、可比性、及 时性、重要性、明晰性真实性、相关性、可比性、一 贯性、及时性、重要性、明晰 性真实性、相关性表述更科学、严谨，可比性包含了 一贯性确认和 计量方 面的基 本原则谨慎性原则、实质重于形式历史成本计价原则、配比原则、 权责发生制原则、划分收益性 支岀和资本性支岀原则和谨慎 性原则五个方面新

13、准则中将权责发生制 并入会计核算基本前提， 历史成本作为一种计量 属性体现在第九章项目新准则（2006年）原准则（1993）说明资产定义资产是指企业过去的交易或者 事项形成的、由企业拥有或者 控制的、预期会给企业带来经 济利益的资源。资产是企业拥有或者控制的能 以货币计量的经济资源，包括 各种财产、债权和其他权利增加过去形成、预期未来 经济利益的限定；但与企业会计制度基本相 同分类无分类有明确分类确认符合资产定义而且满足两个条 件：一是与该资源有关的经济 利益很低可能流入企业；二是 该资源的成本或者价值能够可 靠地计量。符合负债定义和负 债确认条件的项目，应当列入 资产负债表无确认规定，但按分

14、类进行了 定义和会计报表列示说明新准则体现了原则导向， 更多运用职业判断。负 债定义负债是指企业过去的交易或者 事项形成的、预期会导致经济 利益流岀企业的现时义务负债是企业所承担的能力以货 币计量、需以资产或劳务偿付 的债务强调预期会导致经济利 益流岀企业的现时义务分类无分类有明确分类确认符合负债应同时满足两个条 件：一是与该义务有关的经济 利益很可能流岀企业；二是未无确认规定，但按分类进行了 定义和会计报表列示说明新准则体现了原则导向， 更多运用职业判断。来流岀的经济利益的金额能够 可靠地计量。符合负债定义和 负债确认条件的项目，应当列 入资产负债表所 有 者 权 益定义所有者权益是指企业资

15、产扣除 负债后由所有者享有的剩余权 益。又称为股东权益所有者权益是企业投资人对企 业净资产的所有权强调扣除负债后的剩余 权余分类无分类，描述了来源有明确的分类确认所有者权益金额取决于资产和 负债的计量。所有者权益项目 应当列入资产负债表无确认规定，但按分类进行了 定义和会计报表列示说明增加了利得和损失两个 概念收 入定义收入是指企业在日常活动中形 成的、会导致所有者权益增加 的、与所有者投入资本无关的 经济利益的总流入。收入是企业在销售商品或者提 供劳务等经营业务中实现的经 营收入强调日常活动形成、会导 致经济利益流入分类无分类基本业务收入和其他业务收入确认收入只有在经济利益很可能流 入从而导

16、致企业资产增加或者 负债减少、且经济利益的流入 额能够可靠计量时才能予以确 认。符合收入定义和收入确认 条件的项目，应当列入利润表企业应当合理确认营业收入的 实现，并将已实现的收入按时 入账。企业应当在发出商品、 提供劳务，同时收讫价款或者 取得索取价款的凭证时，确认 营业收入。长期工程（包括劳 务）合同，一般应当根据完成 进度或者完成合同程度合理确 认营业收入新准则体现了原则导向，更多运用职业判断费用定义费用是指企业在日常活动中发 生的、会导致所有者权益减少 的、与向所有者分配利润无关 的经济利益的总流岀费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费强调日常活动发生、导致经济利益流岀分类企业为生产

17、产品、提供劳务等 发生的、可归属于产品成本、 劳务成本等费用，以及企业发 生的支出不产生经济利益但不 符合或者即使能够产生经济利 益但不符合或者不再符合资产 确认条件的将费用分为直接费用、间接费用和期间费用确认前提 和披露费用只有在经济利益很可能流 岀从而导致企业资产减少或者 负债增加、且经济利益的流出 额能够可靠计量时才能予以确 认。符合费用定义和费用确认 条件的项目，应当列入利润表按直接费用、间接费用和期间 费用分别规定核算，结转损益 等新准则体现了原则导向， 更多运用职业判断利润定义利润是指企业在一定会计期间 的经营成果利润是企业在一定期间的经营 成果分类区分利得与损失有明确的分类确认利

18、润金额取决于收入和费用、 直接计入当期利润的利得和损 失金额的计量。利润项目应当 列入利润表利润的构成和利润分配的各个 项目，应当在会计报表中分别 列示。仅有利润分配方案，而 未最后决定的，应当将分配方 案在会计报表附注中说明会计计量全面引进了历史成本、重置成 本、可变现净值、现值、公允 价值五种计量属性，并明确了 计量规则无此规定在具体准则中全面采用 公允价值是新准则的一 大亮点财 务 会 计 报 告定义指企业对外提供的反映企业某 一特定日期的财务状况和某一 会计期间的经营成果、现金流 量等会计信息的文件反映企业财务状况和经营成果 的书面文件新准则增加“现金流量” 表述，并明确提岀“会计 信

19、息”概念报告体系包括会计报表及其附注和其他 财务会计报告中披露的资料。会计报表至少应当包括资产负 债表、利润表、现金流量表等 报表包括资产负债表、损益表、财 务状况变动表（或者现金流量 表）、附表及会计报表附注和 财务情况说明书取消财务情况说明书，增 加其他财务会计报告中 披露的相关信息和资料。考虑了小企业的特殊情况其他定义了资产负债表、利润表、现金流量表和附注定义了各个报表，并规定了报 表排列、编报要求附则2007年1月1日起执行1993年7月1日起执行基本准则的适用范围是 所有企业2007年1月1日即将实施的新会计准则与旧版内容的不同比较一、企业会计准则一一基本准则（一）仍然称为基本准则，

20、所有企业均须执行，未按照国际惯例使用财务会计概念框架”（CF ） 一词（二）明确了会计目标。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和 现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作岀经济决 策。从理论上讲，我国的会计目标兼具受托责任观和决策有用观。但是，我国会计目标显然将受托责任观 放在第一位，强调会计信息的可靠性，与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定差别。（三）删除了会计核算的一般原则，而代之以会计信息的质量要求。会计信息的质量要求包括可靠性、 相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面。（四）

21、权责发生制融合在基本假定中，历史成本体现在会计要素计量部分。（五）会计要素定义遵照企业财务会计报告条例的规定，但收入与费用的定义部分地引入了资产负 债观，这主要是借鉴了国际会计准则理事会（IASB ）编制财务报表的框架的相关条款。（六）引入利得和损失两个概念。同时，对于利得和损失又区分为直接计入所有者权益的利得和损失、 直接计入当期利润的利得和损失。在理论上，前一种利得和损失实质上尚未实现，后一种利得和损失已经 实现。（七）首次规范会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属 性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。国际会计准则委员会编报财务报表的框架

22、中 规定，财务报表的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值。（八）取消了会计记账须用中文以及划分资本性支出与收益性支出的要求。二、企业会计准则第 1 号 存货（一）符合条件的存货发生的借款费用可以资本化。这一规定体现在企业会计准则第 17 号 借款费 用中，即借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，也就是那些需要相当长时间才能够达到可销售状 态的存货（如造船厂的船舶） 。因为象大型船舶这样的存货，造船厂仅靠自有资金根本完不成，必须借助 于银行借款，而企业取得的银行借款又分不清专门借款与非专门借款，原准则规定只允许专门借款的借款 费用资本化的规定不够合理。（二）取消了后进先出法。一是因

23、为改进后的国际会计准则第 2 号 存货取消了后进先出法；二 是因为后进先出法不能反映存货流转的真实情况。（三）取消了移动加权平均法。因为移动加权平均法实质上是加权平均法的一种形式，国际会计准则也 没有移动加权平均法。（四）明确了低值易耗品和包装物采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销。三、企业会计准则第 2 号 长期股权投资（一）缩小了适用范围。与原企业会计准则 投资相比，本准则仅规范长期股权投资的核算，短 期投资、长期债权投资由企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量规范，这一规范与国际会计 准则完全一致。（二）对于企业合并形成的长期股权投资，分别同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合

24、并，采 用不同的方法确定其投资成本，这主要是与企业会计准则第20 号 企业合并相协调。（三）重新规范了成本法与权益法的适用范围。成本法适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长 期股权投资，权益法适用于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报 价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，上述规定与国际会计准则完全一致。也就是说，对于纳入合 并范围的子公司， 母公司应以成本法核算， 编制合并财务报表时， 应当按照权益法进行调整， 即俗称的 “表 上权益法 ”，完全不同于我国原来使用的 “账上权益法 ”。关于成本法与权益法适用范围的变化，与相关国 际会计准则协调一致。（四）

25、取消了长期股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净 资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的， 其差额应当计入当期损益， 同时调整长期股权投资的成本。四、企业会计准则第 3 号 投资性房地产（一）投资性房地产须单独列报。企业持有的土地、房产中专门用于投资而非自用的部分，应按本准则 的规定核算，并在会计报表中单列 “投资性房地产 ”项目。（二）规定投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。对投资 性房地产采用成本模式进行后续计量时，与固定

26、资产（或无形资产）类似，应提取折旧（或摊销）及减值； 在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价 值模式进行后续计量，此时不再对该部分投资性房地产进行折旧或摊销。已采用公允价值模式计量的投资 性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。但是，国际会计准则对投资性房地产的计量以公允价值模 式为主。五、企业会计准则第 4 号 固定资产（一）首次定义了固定资产的各组成部分。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为 企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。（二）取消后续支出的确认原则。固定资产发生

27、后续支出的确认原则与固定资产初始确认的原则相同， 即该资产包含的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，后续支出如果进行 资本化，必须符合资产确认的条件。（三）规定了未来弃置费用的会计处理。固定资产预计弃置费用等于未来处置固定资产所发生费用的现 值，其应计入固定资产的成本并计提折旧。此类费用对于核电站、海上石油钻井平台等大型固定资产尤为 重要。企业确认的弃置费用应计入固定资产成本，同时确认一项负债。（四）重新定义预计净残值。一是强调预计净残值应是现值，而不是终值；二是在企业准备出售固定资 产时，应复核预计净残值（通常等于公允价值减去处置费用后的净额） ，这一规定类似于国际

28、财务报告 准则第 5 号持有待售的非流动资产和终止经营的相关规定。（五）明确规定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变均属于会计估计变更。（六）将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。六、企业会计准则第 5 号 生物资产（一）明确了生产特产的分类。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际 会计准则第 41 号对生物资产并没有明确的分类要求。（二）规定企业应采用成本模式计量生物资产。但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取 得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量。而国际会计准则第 41 号要求全面采用公允价值计量生物

29、资产。（三）要求生产性生物资产计提减值准备，而且计提的减值准备不得转回，但公益性生物资产不得计提 减值准备。七、企业会计准则第 6 号 无形资产（一）无形资产的定义发生了变化。新准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认 非货币性资产，把可辨认作为无形资产的基本特征，从而将商誉排除在无形资产准则之外；取消了无形资 产必须是 “长期资产 ”的限制，与国际会计准则的无形资产定义相同。（二）允许外购无形资产借款费用的资本化。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具 有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的 差额，除按照企

30、业会计准则第 17 号 借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损 益。（三）改革研究开发费用的会计处理。新准则规定对企业在研究开发过程中发生的费用进行区别对待：研 究过程中发生的费用应予以费用化；研究达到一定的阶段而进入开发程序后发生的费用，如果符合相关条 件，允许资本化。我国关于研究、开发费用的会计处理与国际会计准则一致，但美国会计准则规定所有研 究开发支出均资本化，但这一规定并没有完全贯彻到所有准则中去。（四）根据无形资产使用寿命是否能够确定分别采有不同的摊销方法。使用寿命确定的无形资产，在其 使用寿命内进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。（五）取消了 “企业为首次

31、发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值 作为入账价值 ”的规定。八、企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换1. 非货币性资产交换取得的资产， 分别采用账面价值和公允价值计量。 交易具有商业实质且换入资产或换 出资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换 出资产账面价值的差额计入当期损益；否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。2. 交易是否具有商业实质是判断非货币资产交换公允性的基本标准。 判断一项非货币交易是否具有商业实 质，主要考虑两项因素：一是换入资产与换出资产在产生现

32、金流量时间、金额、风险方面是否发生变化， 以及换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值是否不同，以及其差额与换入资产和换出资产的公允价 值相比是否重大；二是交易的双方是否具有管理关系 存在关联方关系的情况下，非货币交易一般不具 有商业实质。这一规定与国际会计准则基本一致，与美国最近修订的第 154 号准则完全相同。3. 改变了非货币交易损益的处理方式。 对于具有商业实质的非性资产货币交易， 按换出资产的公允价值来 计量换入资产的入账价值， 同时确认资产处置损益和非货币交易损益； 对于不具有商业实质的非货币交易， 按换出资产的账面价值来计量换入资产的入账价值，交易的双方均不确认损益。九、企业会计

33、准则第 8 号 资产减值（一）单列准则规定资产减值的会计处理。准则主要对固定资产、无形资产、使用成本计量的投资性房地 产的减值会计处理进行了规范。（二）引入的资产组及资产组组合。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基 本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，这一规定与定义与国际会计准则一致。资产组组合，是 指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产 部分。资产组在国际会计准则中称作现金产出单元，而对资产组组合则没有单独定义。（三）明确资产减值迹象的判断。只有资产存在减值迹象时，才需要估计其可收回金额，但对因企业合 并所

34、形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。（四）详细规定了可收回金额的计量。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资 产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值小于可收回金额时，资产即发生减值。（五）明确计提的减值准备不得转回。主要是为了防止利润操纵，这也是我国新会计准则体系与国际会计 准则的实质性差异之一，但与美国公认会计准则的相关规定相同。必须注意的是，根据该准则的规定，不 得转回的减值准备只包括固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准 备；根据企业会计准则第 5 号 生物资产规定，消耗性生

35、物资产和生产性生物资产提取的减值准备 不得转回；根据企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量规定，在活跃市场中没有报价且其公 允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产 的减值损失，不得转回。根据企业会计准则第2 号 存货规定，存货跌价准备可以转回；根据企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量规定，以摊余成本计量的金融资产减值损失可以转回，计 入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回；对于已确认减值损失的可供出 售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原 确认的减

36、值损失应当予以转回，计入当期损益。（六）单独规定商誉减值。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以 独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。国 际会计准则也规定商誉只能进行减值测试，不得摊销。十、企业会计准则第 9 号 职工薪酬（一）规范了职工薪酬所涵盖的内容。职工薪酬是企业付给职工的所有报酬。值得注意的是，新准则规 定非货币性福利也属于职工薪酬的范围，意味着企业必须确认职工带薪休假等类似福利所产生的负债。（二）统一了各项社会保险支出的列支渠道。目前，对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤 保险费、生育保险费等社

37、会保险费和住房公积金等，有些企业全部计入管理费用，有些企业根据职工岗位 分别计入成本费用。本准则规定所有的职工薪酬均应根据职工岗位分别计入成本或费用。（三）单独规定企业与职工解除劳动关系相关支出的会计处理。对于满足一定条件的解除劳动关系的相 关支出，企业应确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用。 十一、企业会计准则第 10 号 企业年金基金1. 鉴于我国法律法规的限制，我国企业年金基金会计只规定了类似于国际会计准则第 26 号中的设定提存 计划退休福利的会计处理，这也是我国会计准则与国际会计准则的实质性差别之一。2. 企业年金是一个独立的会计主体， 委托人、受托人

38、、账户管理人以及投资管理人的资产与账户要与企业 年金基金的资产分开管理，分别核算。3. 企业年金基金形成的投资按公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。4. 企业年金基金的财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。 十二、企业会计准则第 11 号 股份支付（一）明确了股份支付会计规范的范围。股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工 具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 企业为获得商品而发行股份， 不属于本准则规范的内容， 而国际会计准则所规范的股份支付包括通过发行股份而获得商品的交易。a） 股份支付均以公允价值计量。以权益结算的股份支付，其公允价值变动

39、计入资 本公积；以现金结算的股份支付，其公允价值计入当期损益。十三、企业会计准则第 12 号 债务重组（一）重新规范债务重组的含义，将让步作为判断债务重组的基本标准。新准则关于债务重组的定义与2001 年修订后债务重组准则相比变化较大，但与 1998 年最初发布的债务重组准则基本一致。（二）允许确认债务重组损益。债务人应确认债务重组利得，债权人应确认债务重组损失。同时，对于以 非货币资产进行的债务重组，债务人还要确认资产转让损益。（三）债务重组形成的资产按公允价值计量。（四）债务人应当确认或有应付金额，但债权人不得确认或有应收金额。十四、企业会计准则第 13 号 或有事项（一）企业不应当确认或

40、有负债和或有资产，但由或有事项导致的符合条件的现时义务，应确认为预计负 债。（二）预计负债的计量引入了中间值、概率及货币时间价值等因素。（三）首次明确变成亏损合同的待执行合同的会计处理。如果待执行合同变成亏损合同，该亏损合同产 生的义务满足预计负债条件的，应当确认为一项负债。例如，企业原签订的合同明确，企业将向购买方按 每单位 100 元销售一批商品，但在资产负债表日，该商品的进价已经达到 110 元，企业履行该合同必定亏 损，企业应对履行上述合同可能产生的亏损计提预计负债。该规定与国际会计准则相一致。（四）企业不应当就未来经营亏损确认为预计负债，但可以为符合条件的重组确认预计负债。 十五、企

41、业会计准则第 14 号 收入（一）收入定义变化。新准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所 有者投入资本无关的经济利益的总流入。该定义引入要素定义的资产负债观，表明我国会计准则制定部分 地转向了资产负债观，与国际会计准则逐渐趋同。（二）明确销售商品的合同价或协议价与公允价值差额的会计处理。合同或协议价款的收取采用递延方 式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的 合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期 损益。这一规定实质上引入了货币时间价值概念，可以有效地划分商

42、品（或劳务）收入与利息收入。 十六、企业会计准则第 15 号 建造合同本准则与原企业会计准则 建造合同差异不大，在此不予赘述。 （续） 十七、企业会计准则第 16 号 政府补助（一）政府补助全面采用收益法进行会计处理。我国原来许多法律法规规定，企业获得的政府补助应采 用资本法进行会计处理，即将政府补助计入资本公积。而国际会计准则第20 号 政府补助的会计和政府援助的披露规定，政府补助均采用收益法，即将政府补助均计入收益。本准则与国际会计准则全面 趋同，要求采用收益法核算政府补助。（二）将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，应当 确认为递延收益， 并在相

43、关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是， 以名义金额计量的政府补助， 直接计入当然损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收 益，并在确认相关费用的期间， 计入当期损益； 用于补偿企业已发生的相关费用或损失的， 计入当期损益。（三）已确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更处理。十八、企业会计准则第 17 号 借款费用（一）扩大了借款费用资本化的资产范围。 “符合资本化条件的资产 ”，包括需要经过相当长时间才可以 达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货，从而将存货纳入符合资本化条件的资 产。例如，船舶、飞机等制造时间非常长，

44、相关借款费用允许资本化，这一规定与国际会计准则一致。（二）扩大了可以资本化的借款范围。新准则规定，可以资本化的借款，不再仅仅局限于专门借款，还 可以包括为生产、制造 “符合资本化条件的资产 ”而发生的一般借款。国际会计准则第 23 号也允许一般性 借入资金借款费用的资本化。（三）取消了借款溢折价摊销的直线法。新准则规定，借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确 定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额，不再使用直线法进行摊销，而国际会计 准则对此没有明确规定。十九、企业会计准则第 18 号 所得税（一） 禁止采用应付税款法，规定采用资产负债表债务法核算所得税费用，而不是财政部

45、 1994 年制定的 企业所得税会计处理的暂行规定 （财会字 1994 第 025 号）规定的损益表债务法。资产负债表债务 法以资产负债表为基础确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债。（二）用暂时性差异取代时间性差异。这是采用资产负债表债务法的结果，也是与国际会计准则第 12 号 趋同的结果。 暂时性差异是资产 /负债的账面价值与其计税基础的差异， 所有的时间性差异均是暂时性差异， 但某些暂时性差异并非时间性差异。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所 得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即资产的计税基础 = 未来可税前列支的金额；负 债的计税基础，是指负

46、债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即 负债的计税基础 =账面价值 -未来可税前列支的金额。（三）暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债， 可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。（四）税率变化时，要求相应调整递延所得税资产和递延所得税负债。（五）禁止对对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。（六）要求在资产负债日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的 应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的 应纳税所得额时，减记的金额应当转回。二十、企业会计准则第 19 号 外币折算 （一）明确了记账本位币和境外经营记账本位的确定方法。记账本位币的确定要考虑企业收入、支出及融 资活动的所使用的主要货币；境外经营记账本位币的确定要考虑经营活动的自主性、企业交易占境外经营 交易的比重、现金流量是否存在限制以及取得的现金流量是否足够偿还可预期的债务。（二）在资产负债表日，对货币性项目和非货币性项目按采用的计量模式分别折算。外币货币性项目，采 用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不 同而产生的汇兑差额，计入当期损益