第十四章所得税

1、第十五章 所得税【学习目标】1.掌握资产计税的确定2.掌握负债计税的确定3.掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定4.掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认5.掌握所得税费用的确认和计量任务一 所得税会计概述【学习目标】通过本次任务的学习1. 了解所得税会计的种类2. 掌握资产负债表债务法计算的基本程序【学习方法】讲授法介绍资产负债表债务法计算的基本程序【学习内容】所得税会计的演进过程简介（三个）：应付税款法、纳税影响会计法、资产负债表债务法阶段一：应付税款法一般分录为：借：所得税费用（会计立场）贷：应交税费应交所得税（税务立场）一个时期内，企业应交的所得税额，应该按照税法口径来计算，

2、所以“应交税费应交所得税”的计算，应该在利润总额的基础上，通过纳税调整（即加/减会计与税法的差异），得到应纳税所得额，再乘以当期适用是所得税税率，得到应交的所得税额。应付税款法、纳税影响会计法、资产负债表债务法等等，均属于会计上的核算方法，不论采用哪种方法，企业应交的所得税额都是确定的、唯一的。简单的说，应付税款法，即企业当期应交多少所得税，会计上就确认多少所得税费用。所以，在应付税款法下，只要计算出应交的所得税额（贷方），所得税费用（借方）金额就确定了。这就是“应付税款法”这个名称的由来。缺点：这种方法下，利润表上“所得税费用”项目金额是按照税法的口径计算的，而利润表上其他项目金额均是按照会

3、计口径核算出来的，从会计核算、报表列报角度看，存在不合理之处。因此，就有将所得税费用按照会计的口径进行计算的要求，因此就有所得税会计的第二个发展阶段。阶段二：纳税影响会计法（了解即可）该方法下，借方“所得税费用”金额应该按照会计口径计算；贷方“应交税费应交所得税”金额按照税法口径计算，差额通过“递延税款”处理。该核算方法是阶段三的“前身”。阶段三：资产负债表债务法该方法下，借方“所得税费用”金额按照会计口径计算；贷方“应交税费应交所得税”金额按照税法口径计算，差额通过“递延所得税资产”、“递延所得税负债”处理。一、资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资

4、产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。资产负债表债务法计算的基本程序：第一步：计算应交税费应交所得税；即在会计利润总额的基础上，加/减会计与税法的差异，得到应纳税所得额，再乘以当期适用是所得税税率，得到应交的所得税。第二步：确定资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键步骤）；一般情况下，账面价值与计税基础不一致时，就应该确认递延所得税资产（负债）；特殊情况下，虽然

5、账面价值与计税基础不一致，也不确认递延所得税资产（负债）；某些情况下，虽然与账面价值、计税基础没有关系，也可能需要确认递延所得税资产（负债）。第三步：做分录，倒挤所得税费用。所得税会计的处理步骤：第一步：计算应交所得税，应交所得税应纳税所得额×所得税税率这一步实际上不受所得税会计核算方法变动的影响，主要受税法规定的影响。第二步：确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”（关键）资产的账面价值大于计税基础，或者负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；所谓“应纳税暂时性差异”，通俗的讲，就是现在少交了税，将来需要多交税，即将来应纳税的暂时性差异。具体的解释

6、如下：举例：某企业一项固定资产原价为120万元，不考虑净残值，会计按照4年计提折旧，税法按照3年计提折旧，均采用直线法计提折旧。第1年末固定资产的账面价值为90万元（120120/4），计税基础为80万元（120120/3）。该项固定资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。进一步的解释如下：假设该企业当年税前利润总额100万元，所得税税率为25%；从会计立场看，应确认的所得税费用会计利润总额100万元×25%；按照税法口径来计算，税法上应纳税所得额10010（差异）90万元，应交所得税90万元×25%。两者存在一个贷方差额，计入递延所得税负债

7、。会计处理必然为：借：所得税费用25（100万元×25%）贷：应交税费应交所得税 22.5（90万元×25%） 递延所得税负债2.5（10万元×25%）由上述分析可以看出，相对于当期确认的所得税费用，企业当期少交了所得税2.5万元（10090）×25%，将来就应多交。因为，该固定资产不论是按3年折旧还是按4年折旧，折旧总额都是不变的。资产的账面价值小于计税基础，或者负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。所谓“可抵扣暂时性差异”，通俗的讲，就是现在多交了税，将来可以少交税，即将来可抵扣的暂时性差异。将上例中的数据改为：会计

8、按3年计提折旧，税法按4年计提折旧，此时，第1年末，固定资产的账面价值为80万元，计税基础为90万元，账面价值小于计税基础。此时分录为：借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税第三步：计算确认所得税费用借：所得税费用 递延所得税资产 （该账户也可能在贷方）贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债 （该账户也可能在借方）任务二 计税基础和暂时性差异【学习目标】通过本次任务的学习1.理解和掌握资产的计税基础2.理解和掌握负债的计税基础3.掌握暂时性差异【学习方法】实训操作：根据ERP模拟企业某一经营年度的资产和负债项目，进行资产和负债计税基础的确定，培养学生的实战能力。【学习内容】一、资产

9、的计税基础（一）概述资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额（或者）取得成本（税法）以前期间已累计税前扣除的金额沿用第一节所举例题条件，固定资产原价120万元，会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，均采用直线法计提折旧。初始取得该资产时，会计上确认120万元的成本，税法上一般是承认的，此时计税基础与账面价值相等，均为120万元。但由于会计与税法折旧年限不一致，因此到第1年末，账面价值与计税基础不一致了：计税基础取得成本120（税法）已累计税前扣除的金额4080（万元）（或者）未来期间税法允许税前扣除的金额80万元，即成本总共120万元（税法已承认），第1年税法允许税前扣除了40万元，以后

10、年度还允许税前扣除80万元。（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系1.固定资产账面价值原价累计折旧固定资产减值准备会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。折旧方法、折旧年限等不一致，就会导致固定资产的账面价值与及计税基础不一致，从而产生暂时性差异。（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。会计上对固定资产计提的减值准备，税法上是不承认的（税法上只有该资产实际发生损失时，才确认）。当会计上计提减值准备后，其账面价值就会下降，因所计提的减值准备不允许税前扣除，计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，从而造成其

11、账面价值与计税基础的差异。不考虑其他因素，这种情况一般会导致固定资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。2.无形资产（1）无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产

12、成本的150%摊销。举例：假设企业内部研发新技术，发生开发支出100万元符合资本化条件，计入了无形资产，按照税法规定，这项无形资产可以按照150万元（100×150%）来摊销（即该项无形资产在未来期间税法允许税前扣除的金额为150万元）。所以无形资产的账面价值为100万元，而计税基础为150万元。账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。但对于这项差异，按规定不能确认递延所得税资产。因为该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（即分录借记“无形资产”科目100万元，贷记“研发支出”科目100万元，这个处理既不影响会计利润也不影响应纳税

13、所得额），按照所得税会计准则的规定，不应确认有关暂时性差异的所得税影响。教材【例153】（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。无形资产的摊销，涉及摊销年限、摊销方法、预计净残值等，如果会计与税法的有关规定不一样（与固定资产类似），导致无形资产的账面价值与计税基础不一致。对无形资产计提减值准备，会导致无形资产账面价值降低，但计税基础不受影响（因所计提的减值准备不允许税前扣除），也会造成其账面价值与计税基础的差异。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产具体来说：（1）交易性金融资产以公允价值计量，其公允价值变动计入当期损益。

14、（2）可供出售金融资产以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。按照税法规定，公允价值变动税法上都是不确认的。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。举例：2009年1月1日购入一项交易性金融资产，

15、成本100万元，2009年末公允价值为120万元。2009年末交易性金融资产的账面价值为120万元，但税法不认可公允价值的变动，即计税基础为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。假定该项交易性金融资产在2009年末的公允价值下跌至100万元以下，此时账面价值就低于100万元，而计税基础仍为100万元，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。可供出售金融资产因公允价值变动，确认的递延所得税资产或递延所得税负债，对应的账户是“资本公积”。4.其他资产（1）投资性房地产对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，涉及到折旧（摊销）、减值准备的计提等，因此与

16、固定资产（无形资产）类似，也可能产生暂时性差异。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。假设企业年初有一项投资性房地产，价值为5 000万元，采用公允价值模式计量，年末公允价值为6 000万元，应作会计处理：借：投资性房地产公允价值变动1 000贷：公允价值变动损益1 000期末投资性房地产的账面价值为6 000万元，但其计税基础为5 000万元，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。（2）其他计提了资产减值准备的各项资产，均可能造成资

17、产的账面价值与计税基础产生差异。主要包括：存货：存货跌价准备。应收账款：会计上计提的坏账准备税法均不认可（新变化）。教材【例159】二、负债的计税基础（一）概述负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额注意与资产的计税基础的区别，资产的计税基础是指未来期间税法允许扣除的金额。负债的计税基础的计算公式比较重要，在做题时要按照这个公式来分析负债的计税基础。资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好相反，考生在学习时注意对比学习：负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。（二）四类负债的账

18、面价值与计税基础之间的差异1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照企业会计准则第13号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债（借记“销售费用”科目，贷记“预计负债”科目）。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除（即在确认预计负债时，税法并不认可），由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。举例：假设企业因销售商品提供售后服务等原因确认了100万元的预计负债，其计税基础账面价值100万元未来期间税法允许税前扣除的金额100万元0

19、。【拓展】并不是所有的预计负债均产生暂时性差异。某些负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除（即将来实际发生时，税法也不承认），如企业的罚款支出，有可能在满足预计负债确认条件时确认一项预计负债：借：营业外支出贷：预计负债 但是罚款（这里指的是行政罚款）支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，假设罚款支出估计很可能发生100万元，企业确认了一项预计负债100万元，预计负债的账面价值为100万元，未来期间税法允许扣除的金额为0，计税基础1000100万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。对于上述预计负债，一定要注意看税法是否允许有关支出在将来实际发生时税前扣除，如果允许，则

20、账面价值与计税基础可能不一致，否则，账面价值与计税基础是一致的。2.预收账款会计上，企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。关于预收账款的计税基础，应分如下两种情况考虑：（1）会计与税法处理不同（如会计上不确认收入，但税法上确认收入）举例：假定企业收到购买方1 000万元，不符合会计上收入确认条件。但税法上要确认收入。会计处理： 借：银行存款1 000贷：预收账款1 000预收账款的账面价值1 000万元虽然会计上不确认收入，计入预收账款，但税法上将其计入本期的应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可以全部税前扣除。 此时预收账款的

21、计税基础1 000未来可税前扣除的金额1 0000负债的账面价值1 000>计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。（2）会计与税法处理相同（即会计上不确认收入，税法上也不确认收入）假定会计上不确认收入，确认了预收账款1 000万元，税法上也不认可此项收入，在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税，因此未来期间税法允许扣除的金额是零，那么此时的计税基础1 00001 000（万元），账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。3.应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他

22、相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为应付职工薪酬。税法上如果规定了税前扣除标准的，会计上计入成本费用的职工薪酬金额可能超过税前扣除标准，超过部分在发生当期不允许税前扣除（即在计算应纳税所得额时，需要做纳税调增处理），在未来期间也不允许税前扣除。【例题6·计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：借：生产成本××制造费用×× 合计1 000管理费用等××贷：应付职工薪酬 1 000假定税前计列标准为700万。如何确定该项负债的账面价值和计税基础？ 【答案】应付职工薪酬账面价值1 000（万元）按照税法规定，

23、税前计列标准为700万，会计上计入成本费用的职工薪酬金额超过计列标准的部分为300万元，在计算应纳税所得额时，需要会计利润的基础上调增300万元；再看应付职工薪酬的计税基础，负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额，本题中，未来期间税法上也不允许企业再税前扣除这300万元，因此这项职工薪酬未来可税前扣除的金额是零，所以应付职工薪酬计税基础1 00001 000（万元），与账面价值相等，不形成暂时性差异。这个例题表明，计算应纳税所得额时，进行纳税调整与确认递延所得税资产、递延所得税负债并不一定是直接相关的。进行纳税调整，并不一定意味着相关资产、负债会产生暂时性差异。4.其他负债如企业

24、应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债（如其他应付款）反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除（将来也不能扣除），其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。教材【例1513】旭日公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元，税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年12月31日，该项罚款尚未支付。本题的分录为：借：营业外支出200贷：其他应付款200其他应付款

25、的账面价值为200万元，计税基础账面价值200未来期间税法允许税前扣除的金额0200（万元），不形成暂时性差异。结论：一般情况下，负债的确认与偿还不会产生暂时性差异。三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。项目资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异（递延所得税负债）可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）应纳税暂时性差异（递延所得税负债）技巧：记住一种情况，可以推出其他三种情况。四、特殊项目产生的暂时性差异主要讲三个项目：1.会计未确认资产或负债，但税法上能确定其计税基础，比如企业的广告费和业务宣传

26、费按照会计准则规定，该类费用在发生时计入当期损益，不形成资产负债表中的资产；税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。比如企业当年销售收入为1 000万元，发生广告费和业务宣传费支出200万元，按照税法规定，当期可以税前扣除150万元，未来可以扣除50万元。会计上这部分费用支出已全部计入销售费用，不形成资产，相当于资产的账面价值为零，但按照税法规定可以确定其计税基础（即未来允许税前扣除的金额）为50万元，两者之间的差异也形成暂时性差异。教材【例1514】A公司20×7年发生了2 0

27、00万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10 000万元。该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万元（10 000×15%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生

28、了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减按照税法规定，不考虑特殊因素，企业当年发生的亏损，可在未来的5个年度内税前弥补。因此对于这部分亏损，可使未来期间的应交所得税减少，相当于企业得到了一部分所得税收益。对于这部分收益，企业应该将其反映在本期的报表上。具体如下：对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减，这与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来

29、期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产（分录为：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，使当期的所得税费用减少，相当于一项收益）。举例：假定企业当年亏损1 000万元，按照税法规定可以结转以后年度税前补亏，所得税税率为25%，应确认递延所得税资产，分录为：借：递延所得税资产250贷：所得税费用250不考虑其他因素，在当期利润表上，“所得税费用”项目应填列的金额为250万元， “净利润”项目应填列的金额为750万元1 000（250）。由此可以看出，企业当年实际上取得了250万元的

30、所得税收益。3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值（公允价值）与按照税法确定的计税基础不同，如非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照其在购买日的公允价值确认，在符合税法规定的免税合并情况下，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会因企业合并中取的可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。注意：（1）具体在确认递延所得税资产或递延所得税负债时，对应的科目为“商誉”、“营业外收入”。因此这种情况下有两个特殊的的地方：需要确认递延

31、所得税；对应科目不是“所得税费用”，而是“商誉”、“营业外收入”。（2）同时满足以下两个条件才能确认相关递延所得税资产或递延所得税负债： 非同一控制下企业合并 符合税法上的免税合并条件。任务三 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量【学习目标】通过本次任务的学习，掌握1. 递延所得税资产的确认和计量2. 递延所得税负债的确认和计量【学习方法】通过讲授法的形式掌握递延所得税资产的确认和计量和递延所得税负债的确认和计量【学习内容】一、递延所得税资产的确认和计量（一）确认递延所得税资产的一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用

32、以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。举例：假定企业2008年亏损100万元，按照税法规定可以结转以后5个年度税前补亏，所得税税率为25%，现在已有确凿的证据表明该企业未来5个年度的盈利最多只有50万元，即有确凿的证据表明未来期间的应纳税所得额只有50万元，则现在不能确认递延所得税资产25

33、万元（100×25%），只能确认递延所得税资产12.5万元（50×25%）。2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。借：递延所得税资产贷：商誉或：借：商誉贷：递延所得税负债4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权

34、益（资本公积）。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。举例：企业期初购买可供出售金融资产的成本为100万元，期末公允价值为80万元，则分录为：借：资本公积其他资本公积20贷：可供出售金融资产公允价值变动20此时资产的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产：借：递延所得税资产5（20×25%）贷：资本公积其他资本公积5（20×25%）（二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不

35、同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。【例1517】沿用【例153】，A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本。准则规定，因该项资产并非产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不应确认相关的递延所得税资产。一般情况下，只有影响到会计利润、应纳税所

36、得额时，确认相关递延所得税资产、递延所得税负债时，对应科目才能选用“所得税费用”科目，否则，不能计入“所得税费用”科目，比如非同一控制下，免税合并产生的递延所得税应该计入“商誉”科目，可供出售金融资产因公允价值变动确认的递延所得税，应计入“资本公积”科目。 根据这一原则，对于内部研发无形资产形成的可抵扣抵扣暂时性差异，如果确认递延所得税资产，对应的科目就不能是“所得税费用”科目（因为企业确认该项无形资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,分录为：借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目），对应的科目只能是“无形资产”科目（贷方），因此，一旦确认该递延所得税资产，就会相应的减少无形资产的账

37、面价值，而税法上无形资产计税基础不变，因此又产生了新的可抵扣暂时性差异，又需要进一步确认递延所得税资产，对应的又需要计入“无形资产”科目（贷方），又引起新的可抵扣暂时性差异如此不断循环，无穷无尽。所以准则规定内部研发无形资产的这部分暂时性差异不予确认。（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。如按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率由原来的33%改为25%。计算2007年的应交所得税采用33%的税率，但2007年底确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应采用25%的税率。因为200

38、7年底产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回。对于享有税收减免、税收优惠的企业，其在以后年度，适用的所得税税率可能与目前适用的所得税税率不同，因此对于该类企业产生的暂时性差异，也应合理预计该暂时性差异的转回期间，采用转回期间适用的税率计算递延所得税资产。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。2.递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。比如企业在2008年确认了一项递延所得税资产33万元（100×3

39、3%，假定所得税税率为33%），到2009年底发现在该项暂时性差异转回期间内，企业最多只能取得应纳税所得额80万元，这种情况表明，企业在2008年多确认了6.6万元（10080）×33%的递延所得税资产，此时就应减记递延所得税资产的账面价值，分录为：借：所得税费用6.6贷：递延所得税资产6.6递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。接上例，如果2010年情况发生了变动，发现暂时性差异又能转回了，那么就应恢复递延所得税资产的账面价值。二

40、、递延所得税负债的确认和计量企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：（一）确认递延所得税负债的一般原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债（没有强调必须以未来期间取得足够的应纳税所得额为限）；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益（资本公积），不能计入所得税费用；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。教材【例1519】例1519关于“递延所得税负债”丁字账户的记录如上。（二）不确认递延所得税负债的情况1.

41、商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。在免税合并时，对于这部分商誉，税法是不认可的，即从税法的角度看，这部分商誉的计税基础为零，因此商誉的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，但企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。因为，如果对这部分暂时性差异确认递延所得税负债，对应的借方科目应该是“商誉”，会因此而新增加一部分商誉，但这部分新增商誉，税法还是不认可，即这部分新增商誉的计税基础也为零，由此又产生了应纳税暂时性差异，又需要确认递延所得税负债，对应的借方科目还是“商誉”如此不断循环，无穷无尽。因此准则规

42、定，对于会计上初始确认的商誉本身所产生的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。【例1520】A企业以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表152所示：表152单位：万元公允价值计税基础暂时性差异固定资产2 7001 5501 150应收账款2 1002 1000存货1 7401 240500其他应付款（300）0（300）应付账款（1 200）（1 200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值5 04

43、03 6901 350【分析】非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项可辨认资产或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允价值就是A公司账上确认的资产、负债的账面价值。而该合并属于免税合并，税法上对于这部分资产、负债的公允价值并不认可，因此A公司账上确认的这部分资产、负债的计税基础仍等于其原账面价值（即其在原B公司账上的账面价值）。因此，A公司账上这部分可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，产生暂时性差异，应该确认递延所得税。比如上表中固定资产公允价值2 700万元，是A公司做账的价值（即账面价值），而计税基础为1 550万元，因此固定资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时

44、性差异，应确认递延所得税负债。其他资产、负债也可做类似分析。A企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040递延所得税资产（300×25%）75（负债账面价值大于计税基础）递延所得税负债（1 650×25%） 412.50（资产账面价值大于计税基础）考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值4 702.50（5 04075412.50）商誉 1 297.50（倒挤：6 0004 702.50）企业合并成本6 000（已知）对于上述可辨认资产、负债所产生的递延所得税资产、递延所得税负债

45、，对应的账户应该是“商誉”。所以最终商誉由三个部分组成： 购买成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额； 确认递延所得税负债时，对应的计入“商誉”科目借方的金额； 确认递延所得税资产时，对应的计入“商誉”科目贷方的金额。【拓展】例1520相关的账务处理：（1）借：固定资产2 700 应收账款2 100 存货1 740 商誉960（6 0005 040） 贷：其他应付款300 应付账款1 200 股本（股数×每股面值） 资本公积（6 000股本金额）（2）借：商誉412.5贷：递延所得税负债412.5（3）借：递延所得税资产 75贷：商誉75商誉960412.50751 297.

46、50（万元）因此，如果不考虑递延所得税对商誉的影响，商誉应该是960万元，如果考虑递延所得税对商誉的影响，商誉应该是1 297.50万元。对于本题最终确认的商誉（账面价值）1 297.50万元，税法上是不认可的，因此其计税基础为零，账面价值大于计税基础，对于商誉本身所产生的这部分应纳税暂时性差异（1 297.50万元），不再确认递延所得税负债。原因详见【例1520】上段的解释。2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回

47、。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【例题10·计算题】甲公司持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了1 000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。甲公司如何处理？【答案

48、】甲公司当年末处理（权益法）：借：长期股权投资乙（损益调整）90贷：投资收益 90长期股权投资账面价值1 000901 090万元长期股权投资计税基础1 000万元（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变（资产账面价值大于计税基础），产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59万元（300÷85%×30%×10%）。【注】计算式“300÷85%×30%×10%”的含义：先将乙公司实

49、现净利润300万元还原成税前利润，即“300÷85%”，然后计算乙公司税前利润中甲公司对应的部分，为300÷85%×30%，对于这部分金额，甲公司应按照投资双方的所得税税率差10%，补交所得税300÷85%×30%×10%。借：所得税费用105 900贷：递延所得税负债105 900假设甲公司与乙公司的所得税税率一致，那么不需要做上面这笔分录。【注】本例题的相关处理及具体数据的计算仅供参考，因为对于上述相关数据的计算，存在不同的观点，2009年教材也删除了该例题。讲义增加对这个例题的讲解，仅仅上为便于大家对例题上段文字的理解，学习时对本例题了解即可。（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分暂时性差异就不确认相关的递延所得税负债。3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递