第二章金融资产

1、第 二 章金融资产 【字体：大 中 小】【打印】 本章在近年的考试中主要以客观题形式出现：2008年8分；2007年4分；2006年2分。本章包括七节内容，其中第三节持有至到期投资、第六节金融资产减值是本章的重点和难点内容；第七节金融资产转移，相对来讲并不是本章的重点，但是属于难点。对于其他节次的内容，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产，其核算的过程也是本章的重点内容。第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的定义金融资产属于企业资产的重要组成部分，本章依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量编写，金融资产有其特定的含义。从广义上来讲，金融资产主要包括：

2、库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、衍生工具形成的资产等。但是，从狭义上来讲，库存现金、银行存款，以及长期股权投资并不是本章所讲解的内容，而是有独立的会计准则对其进行规范。二、金融资产的分类（一）初始确认时的分类企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。【注意】按照管理者的意图对现行会计业务做不同的规定和分类，是当代会计的一个重要特点。例如企业购买五年期国债，如果有明确意图和能

3、力持有至到期，则应划分为持有至到期投资；如果企业在出现财务困难时，可随时出售赚取交易差价，并且存在一个公平交易的市场，则应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；如果持有意图不是很明确，则应划分为可供出售金融资产。所以，金融资产分类的标准是企业管理的需要和管理者的意图。但同时又会产生负面的影响,通过人为的分类和调整进行粉饰利润、包装报表，甚至“作假账”的违法行为。（二）重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能与其他三类金融资产相互重分类。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。其中，持有至到期投资和可供出售金融资产之间在

4、一定条件下可以相互重分类。上述分类一经确定，不应随意变更。（1）交易费用：第一类金融资产的交易费用应计入当期损益，即投资收益，而其他三类金融资产的交易费用则应计入初始计量成本；（2）后续计量：第一类和第四类金融资产按照公允价值进行后续计量，而第二类和第三类金融资产则按照摊余成本进行后续计量。【拓展】将金融资产划分为四大类的主要目的是对其进行不同的会计处理，并在财务报表中反映不同的财务信息。【例题1】下列各项中，不属于企业金融资产的是（）。A.购入准备持有至到期的债券投资B.购入在活跃市场上没有报价的权益性投资C.购入短期内准备出售的股票D.购入不准备持有至到期的债券投资答疑编号91102010

5、1：针对该题提问【答案】B【解析】选项B，一般指股权投资，若在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量，则不能划分为第一类和第四类金融资产，同时也不可能是持有至到期投资，所以不属于本章所界定的金融资产范畴，而应作为长期股权投资处理。在后面的第四章将对长期股权投资给予专门的讲解。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为： （1）交易性金融资产；（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。注意，两者均应通过“交易性金融资产”科目核算。（一）交易性金融资产满足下列条件

6、之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：1.取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。如某企业有一笔闲置资金，本来可以存入银行以获取存款利息，但企业为获取更高的报酬率，选择购买交易性金融资产，并可随时出售以赚取交易差价。2.管理的需要.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则该衍生工具初始

7、确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。企业持有衍生金融工具的目的主要有两个：第一是投机，企业应执行企业会计准则第22号金融工具确认和计量；第二是套期保值，企业应执行企业会计准则第24号套期保值。套期保值不属于考试大纲内容，所以本章所讲衍生工具的持有目的为投机。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.核算的需要。该指

8、定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。如果不指定为该类金融资产，那么会计计量可能出现不一致的情况。例如某短期债券，发行方作为交易性金融负债，而购买方为保持与发行方计量基础的一致性，则不能划分为可供出售金融资产，而应划分为交易性金融资产。2.管理的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告（管理的需要）。上面两个条件的前提是该金融资产存在活跃市场。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计

9、入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量（一）初始计量1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。【强调】不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。2.企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利

10、息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。【注意】对于其他的金融资产，比如可供出售金融资产、持有至到期投资，以及长期股权投资等，关于支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，都是这样的处理原则。（二）后续计量1.在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。2.资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第一类金融资产）按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。3.处置（第一类）金融资产时，其公允价值（售价）与账面价值之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益（将公允价值变动损益转入投资收益科目

11、）。三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理1.企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本 （公允价值）应收利息或应收股利 （买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息） 投资收益 （交易费用）贷：银行存款等 （实际支付的金额）2.交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息借：应收股利或应收利息贷：投资收益3.资产负债表日（1）交易性金融资产的公允价值高于其账面余额：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值低于其账面余额：做相反分录4.处置该金融资产借：银行存款 （实际收到的金额）贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 （账面余额）投资收益 （

12、差额）同时：将原记入“公允价值变动损益”的金额转出： 借：公允价值变动损益 贷：投资收益（或作相反分录）【教材例题1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素

13、，甲公司的账务处理如下：答疑编号911020102：针对该题提问（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本1 000 000应收股利 60 000投资收益1 000贷：银行存款1 061 000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60 000贷：应收股利 60 000（3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款 1 500 000公允价值变动损益 300 000贷：交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动300 000投资收益500

14、 000或分开处理：借：银行存款 1 500 000贷：交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动300 000投资收益200 000借：公允价值变动损益300 000贷：投资收益300 000【教材例题2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下：（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年

15、下半年利息20 000元；（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：答疑编号911020103：针对该题提问（1）20×7年1月1日，购入债券：借

16、：交易性金融资产成本1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款 1 040 000（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动150 000贷：公允价值变动损益150 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（5）20×7年12月31日，确认债券

17、公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息 10 000贷：投资收益 10 000借：银行存款1 170 000公允价值变动损益100 000贷：交易性金融资产成本1 000 000 公允价值变动 100 000投资收益 170 000借：银行存款 10 000贷：应收利息 10 000【

18、例题2】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是 （）。A.收到持有期间获得的现金股利B.收到持有期间获得的债券利息C.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额D.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值答疑编号911020104：针对该题提问【答案】D【解析】选项D应计入公允价值变动损益，并不是计入投资收益。【例题3】某股份有限公司于2008年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的

19、市价为每股11元。2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（）万元。 A.550B.575C.585D.610答疑编号911020105：针对该题提问【答案】A【解析】2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值 = 50（股票数量）×11（公允价值）=550（万元）【例题4】甲公司于2008年2月20日从证券市场购入A公司股票50 000股，划分为交易性金融资产，每股买价8元，另外支付印花税及佣金4 000元。A公司于2008年4月10日宣告发放现金股利每股0.30元。甲公司于2008年5月20日收到该现金股利15 000元并存入银行。至12月31日，该股票的市价为4

20、50 000元。甲公司2008年对该项金融资产应确认的投资收益为（）元。A.15 000B.11 000C.50 000D.61 000答疑编号911020106：针对该题提问【答案】B【解析】甲公司2008年对该项金融资产应确认的投资收益= - 4 000（交易费用）+ 15 000（持有期间取得的现金股利）= 11 000（元）第三节持有至到期投资一、持有至到期投资的概述持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。从其定义上讲，持有至到期投资的三个重要特点：（1）到期日固定、回收金额固定或可确定由于到期日固定、回收金额固定或可确定，

21、所以股票就被排除在外了。因为股票是没有固定到期日的。所以持有至到期投资的形式一定是债券。（2）有明确意图和能力持有至到期体现了划分为持有至到期投资的标准。划分为持有至到期投资的债券的持有至到期意图必须明确，且企业有持有至到期的能力。（3）非衍生金融资产。因为衍生金融资产我们在交易性金融资产那节已经提到，持有目的就是两种：投机目的的划分为交易性金融资产；套期保值为目的的，执行企业会计准则第24号套期保值的有关规定。所以划分为持有至到期投资的就是非衍生金融资产。企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；2.初始确认

22、时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。由于持有至到期投资的定义和特点使得持有至到期投资与其他三类金融资产有着非常明确的界限和区别。持有至到期投资的特点的进一步解释：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定是指合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。1.从投资者的角度看，如果不考虑其他条件，在某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。2.由于要求到期日固定，权益工具不能划分为持有至到期投资。3.如果符合其他条件，不能由于某项债务工具投资是浮动利率投资

23、而不将其划分为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期是反映投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定。2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。例如，爆发的全球金融危机，属于企业难以预计的独立事项，而且预计不会重新发生，企业不能再持有至

24、到期投资而将持有至到期投资出售，不影响前期确认，仍应该做为持有至到期投资核算，此种情况是要排除在外的。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。若买卖双方达到了这种协议，意味着购买方并没有意图持有至到期，因为发行方可以以低于摊余成本的金额提前清偿；若合同条款中明确规定了发行方可以提前赎回，则不影响投资方将其划分为持有至到期的意图。4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。若投资方有权要求发行方赎回，则投资方不应将其划分为持有至到期投资，因为投资方有提前赎回的意图，那么其持有目的就不会是持有至到期。对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回

25、其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。换句话说，企业总不能为了持有至到期而导致破产。特别是需要影响到企业生存的关键时刻，当然可以将其卖掉。当企业的资金周转发生严重的困难，这就说明企业的财力不能

26、够支持该资产持有至到期，此时当然要卖掉。2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。这里是由客观环境所决定。3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。实际工作中原因很多，企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。当客观环境发生变化时，企业没有能力持有至到期，会计核算应该将此信息真实可靠的反映。由于持有意图和能力发生改变，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。这就意味着金融资产应该允许持有至到期投资能够重分类，否则当一些客观环境（条件）发生改变的时候无法对该资产进行会计核算。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融

27、资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（一般指达到或者超过总量的10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产（包括新购入的债券）划分为持有至到期投资。比如，企业有1000万的持有至到期投资，现在处置了100万，那么，按照规定，剩余的900万持有至到期投资都要重分类为可供出售金融资产。可供出售金融资产在重分类的当年和以后的两个完整的会计

28、年度是不能够再重分类为持有至到期投资的。假如持有至到期投资重分类为可供出售金融资产发生在2009年，则2010年和2011年该可供出售金融资产不能再重分类为持有至到期投资持有至到期投资，只有在2012年才可以重新分回来。例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。也就是说该可供出售金融资产既有意图又有能力持有至到期了，

29、我们把它再转回持有至到期投资。这就是相互重分类的问题。但是，上述重分类的情况还有一些限制，下列三种情况例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），对该项投资的公允价值没有显著影响，再重分类无意义。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。剩余的部分再重分类也就没有必要了。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况引起持有至到期投资的出售是不需进行重分类的。换句话说，此种情况不是企业持有意图和持有能力的改变，因此不需重分类。上述三点例外情况，说明当今的会计处理都是看经济业务的实质和对财务报告目标的影

30、响。二、持有至到期投资的计量及核算（一）持有至到期投资的计量（本节重点，也是本章的重点和难点）1.初始计量（1）交易费用问题。持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量，相关交易费用计入初始入账价值。掌握“持有至到期投资成本”、“持有至到期投资利息调整”两个明细账的使用。“持有至到期投资成本”明细科目始终只能登记债券面值，交易费用计入初始入账价值，实际上就是计入“持有至到期投资利息调整”明细科目，而不是计入成本明细科目。利息调整明细科目还核算债券的溢折价。（2）购买价款中包含的利息问题。实际支付的买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。（3）实际利率的计

31、算和确定。持有至到期投资后续核算时，利息调整一定要按照实际利率法摊销。每期的实际利息收入也应该按照实际利率法核算，实际利率和票面利率肯定是不一致的。如果题目没有直接告诉实际利率，则应当计算确认其实际利率， 实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率，也就是财务成本管理中的内含报酬率，实际利率一经计算确定，应在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。在预计未来现金流量时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。持有至到期投资初始计量中的特殊和重

32、要的问题就是实际利率的计算和确定。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。实际利率在初始确定后，在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内一般保持不变。若以后期间未来现金流量发生变化（比如本金提前偿还等），可采用调整变更当期期初摊余成本的方法来核算。2.后续计量后续计量用一句话概括就是：每一个资产负债表日，按摊余成本对持有至到期投资来计量。这里说的摊余成本是指在期初摊余成本的基础上，计算每一期的投资收益，计算每一期的

33、应收利息，确定 “利息调整”的摊销额，最终计算得到期末的摊余成本。（1）摊余成本和实际利率法期末摊余成本的计算用公式表示如下：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-已计提的减值损失已收回的本金：债券发行方提前偿还的部分本金。已计提的减值：持有至到期投资计提的持有至到期投资减值准备，计算期末摊余成本的话也是要将其减掉。其中：投资收益=期初摊余成本×实际利率现金流入（实收利息）=债券面值×票面利率；若债券为分期付息一次还本的，当然每期都有现金流入；若为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外）。摊余成本的计算过程就是“投资收益”

34、、“应收利息”（或“持有至到期投资应计利息”）及“持有至到期投资利息调整”各个账户期末的处理过程。理解了这个摊余成本的计算公式，实际上就确定了每一个资产负债表日，会计处理的过程。其中，投资收益肯定是在贷方核算，现金流入分两种情况：（1） 如果是分期付息的债券，则是借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目；（2） 若是一次还本付息的债券，则是借记“持有至到期投资应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。两者之间差额倒挤“持有至到期投资利息调整”科目。持有至到期投资利息调整的摊销过程，就叫做实际利率法摊销利息调整。如果是分期付息，利息很快收到，另外需要再做一笔分录：借记“银行存款”科目，贷记“应收利

35、息”科目。因此，每个资产负债表日持有至到期投资摊余成本的计算就显得尤为重要，计算的过程就是会计处理的过程。（2）处置持有至到期投资时，应将卖价与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大（比例一般为10%），且不属于准则所允许的例外情况时，剩余持有至到期投资要重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，按照剩余部分的公允价值借记“可供出售金融资产”，按照剩余部分的账面价值贷记“持有至到期投资”，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额一律计入资本公积（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时

36、转出，计入当期损益（投资收益）。（二）持有至到期投资的会计处理1.企业取得持有至到期投资时借：持有至到期投资成本 （面值）利息调整 （差额）应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等 （实际支付的金额）假设一项债券，其面值100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。借：持有至到期投资成本100应收利息5贷：银行存款 88持有至到期投资利息调整 17借：银行存款5贷：应收利息 52.资产负债表日，计提债券利息时持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资：借：应收利息 （债券面值×票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整 （

37、差额）贷：投资收益 （持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资应计利息 （债券面值×票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整 （差额）贷：投资收益 （持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）3.处置持有至到期投资时处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。借：银行存款 （实际收到的价款）持有至到期投资减值准备 （已计提的减值准备）贷：持有至到期投资成本 （账面余额）利息调整 （账面余额）应计利息 （账面余额）贷（或借）投资收益 （差额）【教材例题3】20×

38、0年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。【拓展】若发行方有权要求提前赎回，那么持有意图就为不是持有至到期，此题目中就不能做为持有至到期投资核算。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：答疑编号911020201：针对该题提问设

39、该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59×（1r）159×（1r）259×（1r）359×（1r）4（591250）×（1r）51000（元）采用插值法，可以计算得出r10%，由此可编制表21。表21金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息收入（b）（按10%计算）现金流入（c）利息调整摊销（b）-（c）期末摊余成本（dabc）20×0年10001005941104120×1年10411045945108620×2年10861095950113620×3年1136114*5955119120

40、5;4年1191118*1309590*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。可将这个表格改造一下，在期末摊余成本前加上一列：利息调整的摊销，则利息调整的摊销bc。注意：这个表格具有普遍的指导意义。只要涉及用实际利率法摊销的，计算原理都一样。融资租入固定资产、分期付款购买固定资产、无形资产、分期收款销售等业务中，都涉及未确认融资费用（未实现融资收益）的摊销。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1 250（面值）贷：银行存款1 000持有至到期投资利息调整250（倒挤）（2）20×0年12月31日

41、，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整41（倒挤）贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59（4）20×2年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益114借

42、：银行存款59贷：应收利息59（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整59（25041455055）贷：投资收益118（倒挤）借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1 250贷：持有至到期投资成本1 250假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。答疑编号911020202：针对该题提问注意：20×

43、;2年初预计本金的一半将在该年末收回，现金流量发生了变化，有两种处理思路：（1）20×2年初的摊余成本不变，调整未来期间的实际利率。将各年的现金流入684、30和655折为现值等于20×2年初的摊余成本，使用的利率就是新的实际利率。（2）不调整未来期间的实际利率，调整变更当年年初的摊余成本。按10%的利率将各年的现金流入684、30和655折为现值，算出20×2年初的新摊余成本，然后按差额调整20×2年初的摊余成本，处理是：借：持有至到期投资利息调整贷：投资收益按准则规定，一般采用的是第二种思路。据此，调整上述表中相关数据后如表22所示：表22金额单位：

44、元年份期初摊余成本（a）实际利息收入（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（dabc）20×2年1139*114*68456920×3年5695730*59620×4年596606550*1139684×（110%）130×（110%）2655×（110%）3（四舍五入）*1141 139×10%（四舍五入）*30625×4.72%（四舍五入）根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整53（11391086）贷：投资收益53（2

45、）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益114（1139×10%114）借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625（3）20×3年12月31目，确认实际利息等：借：应收利息30持有至到期投资利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息30持有至到期投资利息调整30贷：投资收益60借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625注意：在投资持有

46、的过程中知道未来现金流量会发生变动，一般不调整后续的实际利率，而是调整改变当期的期初摊余成本。假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。答疑编号911020203：针对该题提问此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：（59595959591 250）×（1r）5 1 000（元），由此得出r9.05%据此，调整上述表中相关数据后如表23所示：表23金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息收入（b）（按9.05%计算）现金流入（c）期末摊余成本（dabc）20×0年100090.501090.520×1年109

47、0.598.6901189.1920×2年1189.19107.6201296.8120×3年1296.81117.3601414.1720×4年1414.17130.83*15450*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1 250 （面值）贷：银行存款1 000持有至到期投资利息调整250（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59利息调整31.5贷：投资收益90.5【说明】因为债券投资是到期一次还本付息，

48、要等到债券投资到期时才能收回，不属于流动资产，故不在“应收利息”科目核算，应通过“持有至到期投资应计利息”科目核算。（3）20×1年l2月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整39.69贷：投资收益98.69（4）20×2年12月31日：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整48.62贷：投资收益107.62（5）20×3年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整58.36贷：投资收益117.36（6）20×4年12月31日，确认实际利息、借：持有至到期投资应计利息 59利息调整71.83贷：投资收益130.83借：银行存款1 545贷：持有至到期投资成本 1 250应计利息 295【注意】持有至到期投资的中途处置，可能会导致剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的问题。【教材例题4】20&#