关于物流企业物流成本核算方法的探讨

1、摘  要随着物流成本节约给企业、给整个社会带来巨大效益的观念被逐渐认识，物流成本信息受到了普遍关注。本文针对我国目前对物流成本理论研究、国家对物流成本核算的规范制定以及企业对物流成本的具体核算存在的问题，对物流企业的成本核算方法问题进行了研究。本文将物流企业界定为提供综合物流业务且单项物流业务收入占总收入低于一定比重的企业，并从物流服务的供给方角度对物流企业物流成本进行了界定。本文通过对国内外文献的检索与国内物流企业的实际调研，研究并提出了营运成本法与作业成本法两种物流企业物流成本核算方法。关于营运成本法，提出了“品种法下的定单法”的物流成本核算对象确定思路，将物流成本项目确定为运输

2、费、仓储费、装卸费、增值作业费和营运间接费用等五项，通过设置“物流成本”、相关物流作业共同费用与“营运间接费用”等会计科目，设计了物流企业物流成本核算程序；关于作业成本法，探索了物流企业应用作业成本法的框架，通过业务凭证、会计科目、成本账簿设置设计了物流企业作业成本法的核算程序；关于物流企业对这两种成本核算方法的选择，认为如果以业务盈利为目标、物流业务间接费用的比重高、拥有一支高素质的管理和业务团队、拥有一套合适的作业成本管理信息系统，采用作业成本法可获得相对准确的成本信息并有利于对物流成本的管理，但鉴于目前我国物流企业尚不具备这些条件，采用营运成本法核算物流成本是当前的合理选择。关键词物流企

3、业  物流成本  核算  方法   探讨一、引言物流成本信息是物流企业经营决策的重要依据，也是制造企业或销售企业进行业务流程改造的重要依据，同时是国家规划物流产业与制定物流产业发展政策的重要依据。如何采用科学的方法对物流成本进行准确核算，是各国物流产业发展中受到普遍关注与着力解决的一项重大课题。从国际上看，美国、日本是现代物流业发达的国家，在物流成本核算方法研究与物流成本核算规范的制定方面处于世界领先地位。美国会计学界非常关注物流活动作业成本核算与管理的研究，作业成本法被认为是企业物流成本核算最有前途的一种方法。与物流成本核算相关的现有文献几乎

4、都涉及应用作业成本法进行物流成本核算这一论题。例如Roth 等3（1991）对如何采用作业成本法核算企业的仓储和配送成本进行了研究，他们逐一分析了收货、摆货、储存、订单处理、包装贴标签、装运六大类作业所需耗费的资源，计算了每一作业中心所耗费的资源，寻找了计算单位作业成本的每一类作业的成本动因；Pohlen等4（1994）以分析物流活动需要更加准确的成本信息为着眼点，分析了作业成本法应用于物流作业的优势和劣势所在，并对物流作业中应用作业成本法的现状进行了问卷调查；Pirttila等5（1995）以案例研究的方式分析了如何将作业成本法应用于配送物流管理中，结合配送物流业务设计了极为详细的作业成本核

5、算流程；La Londe等6（1998）采用问卷调查法分析了美国物流企业在1998年应用作业成本法的情况，主要目的是证实19931998年期间在物流领域应用作业成本法的情况是否有所改变，如物流决策中成本信息的角色变化、更精确的成本信息的可取得性，同时分更精确的成本信息的可取得性，同时分析了应用作业成本法的障碍因素以及作业成本法应用的未来方向，调查数据显示有18的物流企业采用作业成本法核算物流成本，其中有13的企业应用作业成本法已有5年以上的经验，反映出美国主要采用作业成本法进行物流成本的核算与管理。但美国会计学界专门针对物流企业如何核算其物流成本的相关文献极为鲜见，现有文献主要集中于某一物流活

6、动环节（如仓储配送环节）的成本核算。日本会计界对物流成本及其核算具有自己独特的认识。早稻田大学教授西泽修先后提出了物流成本冰山理论与第三利润源说7，在其“物流费的会计与管理”（1991修订版）中阐述了流通费与物流费的定义和种类，根据日本国内物流费的实际状况，提出了物流成本会计及其管理的建议；专修大学教授失泽秀雄在其“物流管理会计”（1991）中提出了对应经济发展的物流系统的再构筑，构筑了适合物流管理的管理会计，包括物流控制会计和物流计划会计；实务工作者河西键次在其“即时实战物流成本核算”（2003修订三版）中，介绍了物流成本管理系统的制定方法、物流成本分析的原则、提供给中小企业的简便物流计算方

7、法以及应用作业成本法计算物流成本；东京商船大学兼职教授汤浅和夫在其“物流ABC使用的方法实现彻底的低成本物流”（2003）中大力倡导企业使用物流作业成本法，详细论述了根据物流ABC 方法计算成本、分析成本。日本对物流管理及其成本核算研究是从引进美国的研究成果开始，并结合日本特有的管理方法进行，也注重作业成本法的应用。在制度规范方面看，美国现有的物流成本核算方面的制度规范主要是美国管理会计师协会（Institute of Management Accounting）于1992年发布的物流成本管理公告8，对物流成本的核算与管理提供了较为系统的思路。该公告界定的企业典型的物流活动包括：采购、运输、仓

8、储、材料或存货管理、顾客服务/订单处理、预测和生产计划、相关的信息系统、支持活动，对作业成本法在物流业中的应用作了非常详细的阐述，包括作业成本法核算物流成本的原理介绍、作业成本法具体应用的七步骤（收集财务数据、确认作业、建立初步的成本流程模型、确认成本动因、归集成本动因数据、计算作业成本、计算产品成本），同时以某一企业物流作业成本法核算案例分析作业成本法的模拟应用，并将作业成本与传统成本进行比较分析。日本现有的物流成本核算方面的制度规范是日本通商产业省1992年发布的物流成本核算活用手册9，这一手册的内容包括以把握实际为目的的物流成本核算、以成本管理为目的的物流成本核算、以决策为目的的物流成本

9、核算、物流成本核算的适用例子以及关于货主企业的物流成本管理事例等五部分。我国物流业随着我国加入WTO与融入全球经济，发展迅猛，由此带来了对物流理论研究的重视，但对物流成本核算的研究则刚刚起步。关于一般企业的物流成本核算，我国研究人员认为物流成本包括显性成本和隐性成本，现有会计报表中所体现的“物流成本”属于显性成本，提出了正确划分物流成本费用项目、改变现行财务会计成本核算方式的建议，并通过设置“物流成本”总账科目及其“供应物流成本”、“内部物流成本”、“销售物流成本”三个二级科目，提出了包括物流成本的归集与分配结转在内的物流成本核算方法1011121314；也有研究人员提出将物流成本核算与其他成

10、本核算分开的双轨制成本会计核算模式，单独建立物流成本核算的凭证、账户、报表体系15.关于作业成本法在一般企业物流成本核算中的应用，我国的研究161718主要是介绍美国与日本的研究成果，没有形成新的见解，对物流企业物流成本核算的研究尚未进行。我国政府及物流相关组织机构至今未能制定有关物流成本核算的规范，在实务中我国物流企业一般根据本企业物流业务的运作模式自行定义其物流成本，设计物流成本核算程序。由交通运输企业脱变而来的物流企业一般参考诸如企业会计制度200119、交通运输企业成本费用管理核算办法20（1995）等规范，确定物流成本的核算方法，由此取得的物流成本信息的客观性和科学性也就大打折扣了。

11、从对国内外现有研究文献与制度规范看，对物流成本核算的研究存在着一定的局限性。一是对物流成本核算的范围没有作出界定，是宏观的社会物流成本，还是一般企业的物流成本或是物流企业的物流成本？范围不同成本信息的作用不同，核算的方法也就不同。二是对物流成本核算方法涉及的诸如成本核算对象、成本项目等要素缺乏明确的界定。三是对不同成本核算方法对企业环境适应性研究不够，脱离包括国家统一会计制度规范的要求、企业物流业务运作模式、企业信息系统水平在内的企业环境去讨论成本核算方法的选择显然是有失偏颇。本文试图通过界定物流企业及其物流成本，以现代成本理论为基础，以我国物流企业的具体运作为依据，研究并提出物流企业物流成本

12、核算的营运成本法与作业成本法，并通过对这两种方法的比较，提出我国物流企业成本核算方法的现实选择建议。本文的目的在于为物流企业物流成本核算提供具有可操作性的系统完整方法，为建立我国物流企业成本核算规范提供依据。二、对物流企业及其物流成本的界定（一）物流企业通常认为物流是指利用先进的管理技术和组织形式，通过计划、实施、控制和协调等手段对运输、仓储、装卸、包装、配送、流通加工、信息各环节的系统整合，以最低费用和最少的资金占用，安全、及时和高质量地为用户提供多功能、一体化的综合服务21.物流企业是提供物流活动的主体。现代物流企业是从传统物流企业发展而来的。本文所指的物流企业是现代物流企业，与传统物流企

13、业在业务结构、运作和管理模式以及单项物流业务收入占物流业务总收入的百分比等方面存在着差别。从业务结构来看，传统物流企业仅提供单一的物流业务，如专门从事运输、或仓储、或配送、或装卸等业务，而现代物流企业提供全过程综合化的物流服务，常见的业务包括物流策划和咨询、电子数据交换、订单处理、运输和运输管理、企业内部物料运输及管理、生产计划、库存管理、采购和进货管理、流通加工、供应链流程管理、信息系统和服务、生产控制、运费谈判和支付等。从运作管理模式看，传统物流企业由于业务单一，往往采用直线职能制的管理模式，而现代物流企业的业务大都以项目物流的形式出现，因此其管理模式大都以矩阵型、团队型或联盟型等组织管理

14、形式出现，以适应项目物流服务业务。从单项物流业务收入占物流业务总收入的百分比看，传统物流企业由于业务结构单一，从而使单项物流业务收入占企业总物流收入的百分比特别高，一般在80%以上，而现代物流企业由于提供综合化的物流服务，所以其单项物流业务收入占总收入的百分比要低些22.为此，本文认为只有能够提供综合物流服务的企业才能称为现代物流企业，本文所研究的物流成本核算问题，是指这些现代物流企业从事的物流业务成本核算问题。（二）物流企业的业务运作模式对物流企业目前的业务运作模式可以按业务组织管理模式与按物流服务提供主体来进行分类，前者包括项目物流、产品物流与其他物流三种形式，后者有自营业务与外包业务两种

15、模式。项目物流是许多物流企业的业务发展重点，可细分为企业型项目物流和工程型项目物流。企业型项目物流把一个企业客户的所有物流业务看作一个独立项目来运作，例如，中海物流有限公司所承做的青岛海信项目物流；工程项目物流是指将一个工程项目的所有物流业务作为一个独立的项目来运作，例如中远物流有限公司承做的秦山核电站建设工程的物流项目。项目物流的基本运作方式是：把一个客户企业的所有物流业务或一个工程项目的所有物流业务作为一个独立的项目来组织和管理；对每个独立的项目物流组建项目物流管理团队，在组织管理上一般采取矩阵型组织结构，项目管理团队由各部门抽调或指定人员构成；每个项目单独核算和考核。产品物流是指物流企业

16、在细分市场的基础上，以某个产品为基础来运作和管理物流业务。如目前各物流企业正在积极拓展的食品饮料物流、汽车物流、家电物流、展品物流等，都是围绕一类产品来提供和组织物流业务，为客户提供高附加值服务。产品物流与项目物流的组织管理模式类似，也是对各产品物流项目独立核算。其他物流业务是指为非固定的、非经常性的用户提供的物流业务，其运作模式以订单为基础，独立核算。从现阶段来看，这一业务模式仍是许多物流企业的主要收入来源。物流企业在获得客户订单后，一般会根据企业自身的资源和社会资源情况选择自营或外包操作模式。自营模式是指物流企业利用自身的资源来完成客户委托的物流业务的物流运作模式；外包模式是指物流企业将承

17、揽的物流业务的全部或物流业务的某一个或几个环节委托给其他物流企业来实施的物流运作模式。由于现代物流业务是一种综合性的物流服务业务，而单个物流企业的资源都是有限的，这迫使物流企业必须将部分物流业务外包，通过整合社会资源，在保证物流质量的前提下，最大限度地降低综合物流成本。（三）物流成本对于物流成本可以从宏观与微观两种角度来进行考察。宏观物流是指社会再生产总体的物流活动，或者是指从社会再生产总体角度认识和研究的物流活动，宏观物流成本是从社会再生产总体的角度考察的物流活动所发生的耗费水平。国内外专家学者所提及的物流成本，大多为一种宏观物流成本。例如，经常引用的物流成本占GDP百分比指标中的物流成本就

18、属于一种宏观物流成本232425.与宏观物流相对应，微观物流是指企业所从事的实际的、具体的物流活动，微观物流成本即为具体企业的物流成本。美国管理会计师协会1992年发布的“物流成本管理公告”明确：“物流成本是指企业在计划、实施、控制内部和外部物流活动的过程中的所发生的费用。具体说来，物流成本包括企业在采购、运输、仓储、物料和存货管理、订单处理客户服务、预测和生产计划、相关信息系统以及其他物流支持活动等典型的物流活动中所发生的费用。但是，这些费用不包括原材料的采购成本、产成品的生产成本、营销和销售费用以及与物流活动无直接关系的其他费用。“日本通商产业省1992年编制的物流成本核算活用手册认为：”

19、物流成本是指从有形或无形的物资源的供应者到需要者为止的实物流动所需要的成本，具体包括包装、装卸、运输、保管以及信息处理等各种物流活动所发生的费用。“这里美国与日本物流成本核算规范所指的物流成本是一种微观物流成本，并且从物流活动需求方（如制造企业）的角度所作出的定义，指的是企业典型物流活动所发生的费用。（四）物流企业的物流成本物流企业的物流成本应该从物流服务的供应方来理解，通过对物流企业提供的物流劳务产品的分析可以明确其概念。物流企业根据与客户签订的合同要求履行各项约定的物流劳务，这种物流企业提供的劳务产品与一般工商企业提供的实体产品相比较，至少存在两方面的特性。一是无形性，没有构成产品实体的原

20、材料；二是生产和销售甚至消费环节是有机统一的。与运输等企业提供的劳务产品相比较，也至少有两个特点。一是物流企业提供劳务产品过程的复杂性。物流企业通常是以投标的形式在市场中寻找客户，根据客户的物流业务招标书中的要求，通过大量的调研工作制成物流项目可行性研究报告参与竞标，为此使得物流企业与客户签订合同前的承揽物流业务的过程较为复杂；由于物流劳务产品涉及运输、仓储、装卸、配送、包装等多个业务环节，这就对物流企业的物流资源的整合能力提出较高的要求，否则难以实现物流业务成本与客户满意度之间的平衡，为此使得履行物流业务订单的过程复杂；物流企业的物流资源整合是一项极为复杂的系统工程，包括管理资源的整合、物流

21、作业资源的整合以及物流信息资源的整合等方面的内容。二是物流企业劳务产品的个性化特征。运输企业通常是以一种较为被动的方式去履行运输业务合同提供运输劳务，由此导致运输劳务产品的个性化特征不够明显，而物流企业承接的物流业务订单的内容却是千差万别的，物流企业需要以一种积极主动的方式为客户设计物流业务方案，从而导致物流劳务产品显著的个性化差异特征，即使是同一份物流业务订单，物流企业考虑自身的物流资源整合能力也能够设计出多个物流业务方案。根据物流企业所提供的物流劳务产品的特性，可以认为物流企业的物流成本是指物流企业在履行客户物流业务合同或订单的过程中所发生的应归属于某一业务合同或定单的耗费。更确切地说，物

22、流企业的物流成本应为物流业务成本的概念，即物流企业在经营物流业务的过程中所发生的耗费。这里通过一个例子说明物流企业在经营物流业务过程中所发生的物流成本与非物流企业如制造企业所发生的物流成本的联系和区别。假设A为物流企业，B为制造企业，现B企业将其销售环节中的运输和仓储等物流业务全部外包给物流企业。如果A企业完成合同中所有的物流活动，B企业将支付给A企业5万元。若A企业在提供物流服务的过程中相关耗费为3万元。此时，对于A企业来说，其物流收入为5万元，物流成本3万元；对于B企业来说，其物流成本为5万元。当然，对于B企业来说，如果其自营物流业务则其物流成本即表现为在自营过程中所发生的耗费。从这一例子

23、中，可以看出物流企业与非物流企业的物流成本概念的如下特征：1.物流企业物流成本与非物流企业物流业务的外包息息相关。如果没有非物流企业（如制造企业、销售企业）的物流业务外包行为，物流企业就失去了其生存的土壤。非物流企业选择物流业务外包的主要原因是增加其产品的核心竞争力，物流企业通过专业化的物流劳务一方面满足了非物流企业的业务外包需求，另一方面也把握了生存与发展的机会。没有非物流企业的业务外包行为，就没有物流企业，更谈不上物流企业物流成本。从企业会计主体角度出发，物流劳务的供需双方物流企业与非物流企业的物流成本从性质上说有本质差异。对于某一特定的物流劳务来说，物流劳务需求方的物流成本是物流劳务供给

24、方的物流收入。为此，区分物流劳务供应方和需求方两个会计主体来讨论物流成本是很有必要的。2.物流劳务的供需双方的物流成本在具体内容构成上关系密切。由于物流企业所提供的物流劳务是根据非物流企业的物流业务需求确定的，非物流企业如果自行运作运输、仓储、装卸等物流业务所发生的耗费同样是物流企业所需发生的耗费。所以，无论是物流企业还是非物流企业其物流成本的内容构成大体相似。但是，两者还是存在差异的。毕竟，非物流企业和物流企业的商业盈利模式有本质上的差异，这就决定了它们在企业组织架构的设计、业务运作方式的设计等方面的不同，进而导致同样的物流业务如果由非物流企业自行运作和外包给物流企业运作其业务成本内容构成上

25、存在一定的差异。3.物流劳务的供需双方的物流成本在数量上关系密切。一般来说，非物流企业考虑将其物流业务外包时会对自行运作物流业务的成本与外包物流业务成本进行比较。如果不考虑其他因素，理性的非物流企业通常会在外包业务成本小于自营业务成本时才考虑外包。从物流企业的角度考虑，同样不考虑其他因素的情形下，其的理性决策应为其所获取的物流业务收入应大于其提供物流劳务过程中所发生的费用。例如上例中，B企业通常会在其自营物流业务成本超出5万元的情形下考虑将其物流业务以5万元的成本外包给A企业；A企业通常在其物流业务成本小于5万元的情形下才会考虑接受B企业的外包物流业务。可见，对于某一特定的物流业务来说，物流劳

26、务供需双方的物流成本存在一定的数量关系，即物流劳务供应方的物流成本应小于物流劳务需求方的物流成本。物流企业的物流成本根据间接费用的分配标准的不同，可以有营运成本法和作业成本法两种成本核算方法。不同的成本核算方法对费用的汇总与分配具有不同的路径，进而影响成本核算对象的最终成本数据。三、物流企业物流成本核算的营运成本法（一）营运成本法的框架在交通运输业通常将运输、装卸等生产经营业务统称为营运业务26，将运输、装卸等业务成本统称为营运成本，考虑到物流企业与交通运输企业之间的联系，本文把按照现行成本核算原则和方法为物流企业设计的一整套成本核算方法界定为“营运成本法”。企业会计制度2001中对制造企业的

27、“生产成本”以及交通运输企业成本费用管理核算办法中对交通运输企业的“营运业务成本”核算体现的核算原则和方法，所具有的共同特点是：必须划分期间费用和成本的界限，间接费用的分配标准较为单一。物流企业的营运成本法具有同样的特点。营运成本法下物流企业物流成本的核算程序框架如图1所示。图1  物流业务营运成本法核算程序框架（二）成本核算对象确定成本核算对象是物流企业设置物流业务成本明细账、归集和分配物流业务费用、计算物流业务成本的基本前提。明确物流企业的物流业务成本核算对象，也就是明确物流企业在物流业务经营过程中所发生的资源耗费的承担对象。与制造企业相类比，物流企业与客户签订的物流业务合同相当

28、于制造企业的一份产品定单，只不过这里的产品很特殊，即产品的属性是没有实体的劳务，每一份物流业务合同的内容很有个性，内容比较丰富。为此，可以将物流企业承接的每一物流业务作为物流企业成本核算对象。考虑到物流企业所承接的物流业务合同业务运作的特点，还需要明确物流成本核算的明细对象。参考制造企业成本核算的品种法和定单法的特点，物流企业的成本核算对象决定了物流企业可以采用品种法下的定单法。这里的“品种”可理解为某一份物流业务合同，这里的“定单”可理解为每一份物流业务合同下的具体物流业务定单。物流企业可以按照每一份物流业务合同（合同编号或客户名称）和具体业务定单（定单号）开设物流业务成本核算明细账。但是，

29、从成本核算的实务角度出发，考虑到成本核算的成本效益原则和重要性原则，并不是所有的物流业务的成本核算都须采取品种法下的定单法。区分不同性质的物流业务，物流企业可以考虑纯粹的品种法也可以考虑品种法下的定单法核算物流业务的成本。如果履行某一物流业务的具体业务定单的营运周期短，且单一定单业务所需物流费用金额不大，此时可以考虑纯粹的品种法，即将期间内所发生的物流费用归属于该物流业务，以该物流业务为成本核算对象。如果出现履行具体业务定单的营运周期长，如涉及远洋运输的物流业务，此类业务可能会出现跨会计期间的情形，业务的营运期间与会计核算的会计期间有差异，并且该业务所涉及的物流费用金额重大，此时应考虑将此类订

30、单作为明细成本核算对象，即考虑品种法下的定单法。（三）成本核算单位物流企业的物流业务由于所涉及的作业环节属性差异大导致其很难找到一个统一的业务量标准。但就物流业务的作业环节，则可以确定其业务量标准，例如物流业务中的运输作业环节，可以运输周转量作为其业务量；仓储作业环节可以仓储面积天作为其业务量。但是，运输作业和仓储作业均为物流业务中的作业环节，两类作业业务量很难融合在一起找到物流业务量的标准。由此，从简化核算的原则出发，物流业务可以仅计算总成本。当然，如果因企业管理的需要也可以计算出物流业务各个作业环节的总成本和单位成本。（四）成本项目物流企业经营过程中发生的所有费用按其属性可以划分为物流业务

31、成本和期间费用两大类，前者属于物流劳务成本，后者属于期间费用直接计入当期损益。物流成本项目是对计入物流业务成本的费用按其经济用途所作的划分。物流业务成本项目的确定有赖于对物流业务费用属性的分析，而物流业务费用的发生与物流业务的具体运作模式密切相关。这里从物流业务运作模式出发，通过物流业务费用的内容和属性分析，确定物流企业物流业务的成本项目。1.物流业务相关费用的内容及其属性（1）与物流业务相关部门的费用在物流企业，与物流业务相关部门根据其职能可以划分为物流业务的管理职能部门和物流业务的作业职能部门。管理职能部门主要负责物流业务的承揽工作和客户服务工作，前者主要包括物流业务的询价、物流方案的设计

32、、物流方案的投标、物流业务的合同签订等，后者主要包括与客户关系的维护、处理客户的投诉等。物流业务管理职能部门所负责的物流业务的承揽工作实质上就是物流业务的前期开发工作，会发生相应的耗费，如办公场所相关费用、人员薪金相关费用、物流方案设计费用、承揽过程的业务费等。物流企业的物流业务管理职能部门可被视为物流市场营销部，其发生的费用与制造企业的营销费用属性相同。为此，可以将物流业务上述前期开发费用（或承揽费用）计入营业费用。物流业务的作业职能部门主要是物流中心和下属分支机构，主要负责物流业务合同签订后的各个物流业务环节的具体运作，如货物的二次分拨、仓储、干线运输、装卸、配送运输等。根据目前物流企业的

33、业务运作现状，物流业务的作业职能部门无论是物流中心还是下属分支机构发生的机构费用、人员费用等都是因承做物流业务而发生的，所以应将其计入物流业务的成本。如果仅服务于某一物流业务，则发生的机构和人员相关费用应作为直接费用计入该项物流业务的成本。如果服务于不同的物流业务，其发生的相关费用在制造业，被界定为制造费用，通过一定的方法计入被生产的产品成本中；在交通运输业，被界定为营运间接费用，通过一定的方法计入不同的运输业务成本中。考虑到物流企业与交通运输企业的相关性，可以把这一类费用归属为营运间接费用，通过选择合适的分配标准分配计入不同的物流业务成本。（2）物流方案设计费用物流企业在前期投标物流业务时需

34、要投入大量的人力物力为客户设计一套科学合理的物流方案，物流业务中标后物流企业还需对初始的物流方案进行跟踪适时调整。在物流企业自行设计物流方案的情况下，具体负责物流方案设计的职能部门一般是物流管理职能部门，物流方案设计所发生的人员工资、差旅费、咨询费、各种耗材等费用一般包含在物流管理职能部门的机构和人员相关费用中，很难分离出来，这样物流方案设计费用在发生时已作为物流管理职能部门费用计列为营业费用。对于涉及地域广且内容丰富物流业务，物流企业并不一定有能力自行为客户设计物流方案，一般通过专业物流咨询公司代为设计物流方案。物流企业所支付的物流方案设计费或咨询费，可以归属于所投标的物流业务，但这时能否中

35、标尚未知，根据企业会计制度中有关研究与开发费用的处理规定，将其作为期间费用归为营业费用较为合适。如果能将物流方案设计费在账务处理上分两阶段进行，即将物流业务中标前发生的物流方案设计费用作为期间费用处理，在中标后发生的物流方案设计费用作为该项物流业务的成本则更合理。（3）物流管理信息系统费用物流管理信息系统的投入方式主要有两种：一是自行开发物流管理信息系统；另一是外购物流管理信息系统。在物流企业自行开发物流管理信息系统的情况下，开发物流管理信息系统的职能部门一般为信息技术部，由其负责信息系统开发项目管理和信息系统日常维护等工作，所发生的耗费主要为硬件设施和各种软件工具、开发人员相关费用等。由于物

36、流管理信息系统的开发是否能够成功具有不确定性，并且物流管理信息系统自行开发与现行软件业的软件自行开发具有类似性，为此，可以把物流管理信息系统自行开发发生的耗费作为期间费用计列为管理费用。在物流企业从外部购入物流管理信息系统的情况下，根据目前企业把软件购置支出一般都作为期间费用计列为管理费用的实际操作，也可将购入物流管理信息系统的费用作为管理费用处理。但需注意，一些物流企业外购的物流管理信息系统支出如果与某一特定的物流业务作业环节相关，则将其作为该项物流业务成本更为合理。例如，物流企业对某一物流业务的特定物流服务内容采用自营的方式，如果物流企业的仓储中心负责某一物流业务的仓储作业环节，那么如果根

37、据仓储中心仓储作业信息管理的需要，企业购买了仓储管理系统，此时应该将该项支出计入该项物流业务成本。如果存在多个物流业务同时需要使用该信息系统，则应将这项购置支出选择合适的分配标准分配计入不同的物流业务成本。（4）履行物流合同费用物流服务包括基本服务与增值服务两部分，基本服务包括运输、仓储、装卸等，增值服务包括仓储等环节的贴标签、分包装或更换包装、生产性组装等。物流企业可以把履行物流合同的环节分为运输、仓储、装卸、增值服务等，履行物流合同费用也就是履行物流合同过程中发生在这些环节上的费用。对于履行物流合同发生的费用需要从两个角度进行分析判断。一是要确定所发生的物流费用是属于什么环节的费用，以便于

38、计入有关成本项目；二是要确定所发生的各环节的物流费用的受益对象是单项物流业务还是多项物流业务，以便于明确是直接计入某一项物流业务的成本的直接费用还是需要在不同物流业务之间进行分配的共同费用。如果物流企业将某一物流业务合同中的运输、仓储、装卸、增值服务等环节的作业全部或部分或分别环节外包，则各物流作业环节发生的费用均属于直接费用，支付给签约各物流作业环节服务商的费用应直接计入该物流业务成本中的运输、仓储、装卸、增值服务等环节费用项目。如果外包服务涉及不同的物流业务，应选择合适的分配标准将发生的运输、仓储、装卸、增值服务等环节费用在不同物流业务之间进行分配。如果物流企业利用自己的物流设施设备将物流

39、业务合同中的运输、仓储、装卸、增值服务等环节的作业分别全程自营或部分自营，所发生的费用可以分为三部分：一是运输、仓储、装卸或增值等机构和员工的相关费用；二是运输、仓储、装卸或增值等设施设备的相关费用，如折旧费、维修费、保险费、能源耗用费等；三是各类操作费等。对于各环节的这三部分费用，如果受益对象仅是单一的物流业务，则应将所发生的所有费用直接归属于该物流业务；如果受益对象是多项物流业务，则需要选择合适的分配标准分配于不同的物流业务。如果物流企业将物流业务涉及的增值服务和仓储等服务一同外包给其他物流企业，根据增值服务费的重要性程度，外包合同中增值服务费可以合并列示在仓储等环节的费用项目中，也可以将

40、增值服务费单列。对于自营的增值服务，如果耗费较大，可单列为物流业务成本的一个项目；如果耗费不大，则可以考虑将其计列在运输、仓储或装卸等环节的费用中。如果除运输、仓储、装卸外的增值服务内容比较多，例如，既有组装、油漆等对物流对象的直接加工作业，也有贴标签、分包装或更换包装等的非直接加工作业。这时可以在物流业务成本下专门设置增值作业费项目来计列直接加工等增值作业费，设置其他作业费项目来计列运输、仓储、装卸与直接加工外的其他物流作业费。物流企业在履行物流合同过程中还会发生其他各类费用，如保险费、税费、事故损失与违约赔偿费等。保险费、税费、事故损失等费用通常都表现为直接费用，可以直接计入某一项物流业务

41、的成本，违约赔偿费则比较特殊。物流企业与客户签订的物流合同都有违约赔偿条款，主要包括不能按时提供物流服务的赔偿条款、货损货差赔偿条款、违反信息系统支持保障的赔偿条款等。如果违约赔偿费的发生是与运输、仓储、装卸、加工增值等作业部门的作业相关的，应计列为运输费、仓储费、装卸费、加工增值费中的违约赔偿费中；如果这一费用的发生，是与企业的物流运作部门（如物流中心）的管理及业务安排有关，则应计列为营运间接费用中的违约赔偿费中，采用一定的方法分配于相关物流业务成本中。3.物流业务成本项目的确定从物流业务发生费用的属性来看，物流业务的成本包括直接费用和间接费用两部分。其中直接费用包括直接运输费、直接仓储费、

42、直接装卸费、直接增值作业费；间接费用包括运输共同费用、仓储共同费用、装卸共同费用、增值作业共同费用和营运间接费用。从物流业务发生费用的用途来看，物流业务的成本可分为运输费、仓储费、装卸费、增值作业费和营运间接费用五个项目。其中运输费、仓储费、装卸费、增值作业费又分别由直接费用与间接费用构成。如果在物流业务中，运输作业和仓储作业所涉及的物流作业费用占物流业务总费用的绝大部分，从会计的重要性原则与成本效益原则出发，可以考虑精简物流成本项目，即物流成本仅设运输费、仓储费和营运间接费用三个项目，也即将运输费和仓储费单列，而将其他作业所发生的费用归并为其他作业费项目。（五）成本核算程序根据对物流业务所发

43、生的费用及其成本项目分析，物流企业可以设置“物流成本”、“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”和“营运间接费用”五个成本类账户来对物流业务成本进行核算。“物流成本”科目用以核算物流企业经营物流业务（或具体业务定单）所发生的各项费用：“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”等科目用以核算企业在履行物流业务的运输、仓储、装卸、增值作业等环节所发生的不能直接计入某一物流业务（或具体业务定单）成本的各项间接费用：“营运间接费用”科目用以核算企业经营物流业务过程中所发生的不能直接计入某一物流业务（或具体业务定单）成本的物流运作管理部门

44、（如物流中心等）费用。对于企业经营物流业务所发生的能够直接归属于某一物流业务（或具体业务定单）的各项费用，包括运输费、仓储费、装卸费、增值服务费、保险费、税费、事故损失与违约赔偿费等，按规定的成本核算对象和成本项目归集，直接记入“物流成本”科目；对于不能直接归属于某一物流业务（或具体业务定单）的各项费用，先在“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”和“营运间接费用”等科目中归集，期末选择合适的分配标准将归集的这些共同费用分配计入各物流业务（或具体业务定单）应负担的成本。结合物流企业的成本核算对象的确定思路，物流企业采用“品种法下的定单法”的成本核算程序如图2所

45、示。图2  物流企业物流业务的成本核算流程这样设计的物流企业物流成本核算程序，既符合我国现行企业会计制度的相关规定，有其制度依据，也符合物流企业的营运特点，具有可操作性。四、物流企业物流业务成本核算的作业成本法（一）作业成本法的框架作业成本法的引入主要源于对营运成本法下间接费用的分配问题的深入思考。作业成本法的核算原理可总结为“产品或劳务耗费作业，作业耗费资源”，这里的资源即各种耗费，包括材料费、人工费等，产品或劳务成本与资源耗费是通过作业联系起来的。假设物流企业同时承做两项物流业务，在营运成本法下，物流企业的成本核算思路是：找到应计入某一物流业务成本的直接费用，同时将不能直接计入各

46、项物流业务的间接费用选择合适的数量分配标准分配计入两项物流业务的成本。由此，某一物流业务的成本包括直接费用和分配计入的间接费用。但是在作业成本法下间接费用的分配工作做得很细，需要很细致的成本核算基础工作。其成本核算思路是：将整个物流业务运作过程细分为多个作业，如运输作业或仓储作业等；根据运输资源的耗费和运输作业量计算单位作业成本；确定不同物流项目实际耗用不同作业的数量；根据单位作业成本和物流项目耗用的作业量即得物流项目的作业成本。作业成本法下物流企业物流业务的成本核算流程框架如图3所示。图3  物流业务作业成本核算程序框架（二）作业成本法的核算程序1.成本核算步骤作业成本法把物流业务

47、成本的核算深入到作业层次，以作业为单位归集成本，并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到各个物流业务。应用作业成本法核算物流业务成本分为四个步骤。（1）界定企业物流系统中涉及的各项作业。（2）确认企业物流系统中涉及的资源。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必定涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本核算中剔除。（3）划分作业成本库。如果企业系统中涉及的作业数量相对较少，就可以对逐项作业进行动因分析。若物流企业涉及的作业数量很多，那么则需要将作业按照一定的原则合并，建立作业中心，若干个作业中心还可以按照一般规则归并为一个作业成本库。（4）确认动因。从作业成本库多个作业中

48、心中选择出恰当的作业动因作为该成本库的代表成本动因并计算成本动因分配率。作业成本法计算物流成本的逻辑思路如图4所示。图4  作业成本法计算物流成本的逻辑思路2.业务凭证物流企业业务凭证应是符合需要的简明实用的内部凭证，应该保证各项数据记录完整、准确。凭证可以首先在作业中心内部进行传递，也可以从几个作业中心传递到某一作业中心。对于不同作业中心或人员使用的凭证，为保证经济信息及时传达，可设置多联凭证，每一联由不同的颜色加以区别。（1）资料原始凭证一式两联，一联存留，作为编制作业中心成本表的数据，另一联交企业各物流环节的成本员，据此编制转账凭证和成本核算单，登记资源成本账簿。（2）作业凭证

49、一式两联，都交送企业成本员，其中一联据以编制成本核算单，另一联作为动因计算的依据。（3）成本核算单一式两联，一联留存据此编制转账凭证，另一联作为编制产品成本的依据。（4）直接材料等凭证设置一联，据以登记直接材料等成本账簿。（5）转账凭证一式两联作为登记不同成本账簿的依据。上述五类凭证的逻辑体系如图5所示。图5  业务凭证体系图3.会计科目物流企业应用作业成本法核算物流成本可以设置“物流作业成本”科目，再根据企业成本管理需要可以设置相应的明细科目，如“物流作业成本××合同”。三级科目可设置运输作业成本、仓储作业成本、装卸作业成本、包装作业成本、订单处理作业成本、系统

50、设计作业成本等。各个企业可以根据自身的特点和经营的范围相应调整会计科目的设置，或者将会计科目作进一步的细化。在以物流作业为基本科目的前提下还可以根据作业本身的不同类别再作进一步细分，如以作业层次分类法为基础，相应设置四个作业账户：单元作业账户、批别作业账户、产品作业账户与支持作业账户。根据管理与核算的需要，各作业账户可以继续细分。作业账户不仅是核算物流成本的需要，同时也为作业化管理提供依据，可用于对作业成本进行有效管理、控制与监督。对于自营物流直接费用，应根据运输、仓储或装卸等物流作业的直接费用在费用发生时直接计入“物流作业成本”账户的借方；对于自营物流间接费用，根据运输、仓储或装卸等物流作业

51、的原始单证判断其是为自营物流间接费用后，先行归集，然后分配计入“物流作业成本”账户的借方。期末根据物流业务定单的完成情况结转相应的完工物流费用，即将相应的金额从“物流作业成本”账户的贷方转入“主营业务成本”账户的借方，期末未完工定单的成本明细账所归集的物流费用即为物流企业期末未完成物流业务的成本。4.成本账簿物流企业可以根据作业中心的凭证以及相应的账户所反映的经济内容，设计物流作业成本账簿。作业成本账簿反映各作业中心作业消耗资源的情况，它以物流成本账户的内容为基础填制。借方表示作业消耗资源产生的作业成本的增加，贷方表示作业成本转入主营业务成本而产生的作业成本的减少。五、我国物流企业物流成本核算

52、方法的现实选择我国物流企业究竟选择何种成本核算方法进行物流成本核算仍是一个需要解决的问题。这里通过对营运成本法和作业成本法的差异比较，从我国物流企业的业务运作现状出发，对我国物流企业采用这两种成本核算方法提出选择建议。（一）营运成本法与作业成本法的差异比较1.成本核算模式差异从适用范围看，营运成本法根据较为单一的分配标准分配间接费用，适用于间接费用数额相对较小的物流企业，但是对于那些间接费用比重占物流业务成本比重很高的物流企业，则会扭曲物流业务的成本。而作业成本法改单一的间接费用分配标准为多标准分配间接费用，提高了间接费用分配的准确性，进而提高了物流业务成本信息的相对准确性。因此，作业成本法能

53、够满足高比重间接费用的物流企业准确地提供成本信息的要求。从成本内涵看，营运成本法认为物流业务成本是物流企业营运过程中所发生耗费的对象化，对成本的经济实质进行了概括，但没有揭示成本在管理学意义上的内涵。而作业成本法正是从管理学意义上来认识成本的内涵的，将物流业务成本定义为物流资源的耗用，而不是为获得资源而发生的支出，把物流作业作为物流业务费用发生与物流业务成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。营运成本法下，物流业务成本只包括与物流业务营运直接有关的费用，而用于企业管理和组织生产经营的费用以及营业费用则作为期间费用处理，物流成本按费用经济用途设置成本项目。在作业成本法下，物流业务成

54、本则是完全成本，即物流企业所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终劳务产出有益的支出，因而都应计入物流业务成本。也就是说，作业成本法强调费用支出合理性、有效性，而不论其是否与物流劳务直接相关，其成本项目是按作业类别设置的。作业成本法下也有期间费用，但是这个期间费用只是用来汇集各种无效的、不合理的支出，即虽然消耗资源，但不增加劳务产品价值的各种支出。因此，作业成本中的期间费用是可以通过各种方法消除，并且也应该消除的。从成本核算对象看，营运成本法关注的是物流企业物流成本结果本身，即其仅仅核算物流企业所提供的物流劳务，而且一般为最终劳务产品。作业成本法不仅关注物流业务成本结果，而且更关注物流业

55、务成本形成过程和成本形成原因，把着重点放在物流成本发生的前因后果上，它不仅把最终劳务产品作为成本核算的对象，而且也将资源、作业、作业中心、制造中心等作为成本核算对象。两种成本核算方法对直接费用的处理是相同的，都是直接计入物流业务成本，两者的区别在于间接费用的分配上。作业成本法从成本源头入手，将单一标准分配基础改为按成本动因的多标准分配，即先把物流业务费用根据其产生的原因汇集到物流作业，再按物流业务消耗的作业，将作业成本计入物流业务成本，从而提高了物流业务成本核算的准确性。从成本核算程序看，营运成本法的核算程序是将发生的直接费用直接计入物流业务成本，将间接费用先归集然后采用一定的标准分配计入物流

56、业务成本。与营运成本法相比，作业成本法要求首先确认物流业务发生了哪些作业，物流业务耗费了哪些资源，其次根据资源耗费的情况计算每种作业所发生的成本，最后以物流业务对作业的需求为基础，将成本追踪到物流业务。2.成本管理模式差异营运成本法管理模式的范围局限于物流企业物流业务营运过程中实际发生的成本，即物流业务成本，并不核算作业成本、顾客成本、开发设计成本等。营运成本法管理模式下，成本是对象化的费用，而营业费用、管理费用与财务费用都被归为期间费用，直接抵减当期损益，并不作为物流业务成本管理的范围。另外，还因为物流成本中固定成本与变动成本的问题引发成本信息不准，从而忽略了物流业务固定成本的管理。固定成本

57、一般为间接费用，它只能通过主观选定的某个分配率向物流业务分摊，加之经过多次分摊造成资源耗费的账面值与实际值之间的较大偏差，致使物流业务量与固定成本的可能脱节现象。显然，营运成本法管理模式是重变动成本而轻固定成本的管理。作业成本法管理模式的管理范围涵盖物流业务成本发生的整个周期，它包括了物流业务的前期开发成本、顾客服务成本等。作业成本法管理以作业为核心与起点，把重点放在每一个作业的完成及所耗费的资源上。同时它更加适应弹性管理系统。从时间上看，其管理的立足点在于开发设计阶段这样的源流重心，并通过作业分析，溯本求源，根据技术与经济相统一的原则，不断调整作业方式，重新配置资源，从而达到持续降低成本的目

58、标。（二）物流企业成本核算方法的现实选择我国物流企业对物流成本核算方法的选择，主要应考虑企业战略目标的定位、物流业务成本特征与物流企业人员素质和管理信息系统三方面因素。1.物流企业战略目标的定位物流企业自身的发展战略是其物流业务成本核算方法选择的决定性因素。物流企业的发展战略决定了其对物流业务成本信息的重视程度，物流业务成本信息的重视程度决定了物流企业对物流业务可靠成本信息的需求程度。在物流企业的起步阶段，其发展战略通常确定为如何抢占物流业务市场，如何展现自身的业务品牌。在这一阶段的物流企业将目标锁定在物流业务市场份额上，至于承接某一项物流业务以后这项业务是盈利还是亏损则是考虑的次要问题。为了抢占市场，即使是亏损的业务也会承接。我国物流企业绝大多数还停留在起步阶段。此时，鉴于物流企业发展战略中物流业务的盈利能力并非首要目标，由此影响了物流业务成本信息决策有用性的充分体现，决定了该阶