2020年中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲--第十五章财务报告

1、2020年中级会计师考试中级会计实务考点精讲2020年中级会计师考试中级会计实务考点精讲第十五章财务报告本章历年考情概况本章是历年考试中的重点章节，也是难度较大的一章。在历年的考试中，本章考试题型 以主观题为主，客观题中也有所涉及，客观题每年分值为6分左右，2018年、2017年和2016 年本章出现综合题。从历年考试情况看，本章的主要考点包括：主观题主要考查合并财务报 表调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合，且几乎年年出现考 题；客观题主要考查合并范围的确定、 报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。 2020年考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重

2、点关注合并财务报表调整、抵 销分录的编制。近年考试题型、分值、考点分布“型2019 年（卷一）2019 年（卷二）2018 年（）2018 年（卷二）2017 年 （）2017 年（卷二）考点“选题1 题 1.5分1题1.5分1 题 1.5分一1 题 1.5分1母公司购买子公司的少数 股权、投资性主体、合并 报表中投资收益项目的计 算、归属于母公司所有者 权益的计算，选题2题4分1题2分1题2分1题2分2题4分1现金流量表项目的分类、 合并财务报表项目、/、丧 失控制权处置子公司的处 理、编制台开报表的抵销 内容、本期增加子公司的 合并处理断题一1题1分1题1分一一特殊交易在合并报表中的 处理

3、、少数股东权益项目 的列报合题一一1题18分1题18分一1题181分合并商誉计算、调整抵销 分录编制、报表项目列示卜计3 题 5.5分3题4.5分4 题 22.5分2题20分3 题 5.5分1题18分分一2020年考试内容主要变化教材顺序调整，由原来的在差错更正与日后事项章节之后讲解调整为在两者之前讲解；删除“纳入合并范围的特殊情况”；相关报表项目按照最新财务报表格式修改；删除“特殊交易在合并财务报表中的处理”；删除现金流量表补充资料的讲解；重新表述“财务报表附注”的内容。核心考点及经典例题详解【知识点】现金流量表和终止经营()(一)现金流量表1.现金流量表的编制基础现金流量表以现金及现金等价

4、物为基础编制,划分为经营活动、投资活动和筹资活动的 现金流量，按照收付实现制原则编制,将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现 金流量信息。(1)现金范围现金，是指企业 库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属 于现金。现金主要包括：库存现金。库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核 算内容一致。银行存款。银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存 款”科目核算内容基本一致，但 不包括不能随时用于支付的存款。例如，不能随时支取的定 期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。其他货币资金

5、。其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行 本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算 内容一致。(2)现金等价物现金等价物，是指企业持有的 期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动 风险很小的投资。其中，“期限短” 一般是指 从购买日起3个月内到期。例如可在证券市场 上流通的3个月内到期的短期债券等。现金等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即， 期限短；流动性强；易于转换为已知金额的现金；价值变动风险很小。其中，期限短、 流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则

6、强调了 支付能力的大小。现金等价物通常包括 3个月内到期的短期债券投资。 权益性投资变现的金 额通常不确定，因而不属于现金等价物。【例单选题】下列各项中，能够引起现金流量净额发生变动的是()。A.以存货抵偿债务B.以银行存款支付采购款C.将现金存为银行活期存款D.以银行存款购买2个月内到期的债券投资正确答案B答案解析选项A,不涉及现金流量净额变动；选项 C,银行活期存款属于现金，不涉 及现金流量净额的变动；选项 D, 2个月内到期的债券投资属于现金等价物，不涉及现金 流量净额的变动。2 .经营活动产生的现金流量编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法;二是间接法。在直接法

7、下，一般是以利润表中的 营业收入为起算点.调节与经营活动有关的项目的增 减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。(1) “销售商品、提供劳务收到的现金”项目(2) “收到的税费返还”项目(3) “收到其他与经营活动有关的现金”项目(4) “购买商品、接受劳务支付的现金”项目(5) “支付给职工以及为职工支付的现金”项目(6) “支付的各项税费”项目(7) “支付其他与经营活动有关的现金”项目3 .投资活动产生的现金流量(1) “收回投资收到的现金”项目(2) ”取得投资收益收到的现金”项目(3) “处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目(4) “处置子公司及其他营业单位收到

8、的现金净额”项目(5) “收到其他与投资活动相关的现金”项目(6) “购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目(7) “投资支付的现金”项目(8) “取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目(9) “支付的其他与投资活动有关的现金”项目4 .筹资活动产生的现金流量(1) “吸收投资收到的现金”项目(2) ”取得借款收到的现金”项目(3) “收到其他与筹资活动有关的现金”项目(4) “偿还债务支付的现金”项目(5) “分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目(6) “支付其他与筹资活动有关的现金”项目【例多选题】(2019年考题)下列各项现金收支中，属于企业经营活动现金流量的有

9、()。A.收到商品销售款 B.缴纳企业所得税C.偿还银行借款D.收到现金股利正确答案AB答案解析选项C,属于筹资活动现金流量；选项 D,属于投资活动现金流量。【例多选题】(2019年考题)工业企业的下列现金收支中，属于筹资活动产生的现金 流量的有()。A.发放现金股利B.债券投资收到的利息C.向银行借款收到的现金D.转让股权投资收到的现金正确答案AC答案解析选项BR属于投资活动产生的现金流量。【例多选题】(2018年考题)下列现金收支中，应作为企业经营活动现金流量进行列 报的有()。A.支付给生产工人的工资B.购买原材料支付的现金C.购买生产设备支付的现金D.销售产品收到的现金正确答案ABD答

10、案解析选项C,属于投资活动现金流量。【例多选题】(2018年考题)下列各项中，作为企业筹资活动现金流量进行列报的有 ()。A.购买固定资产支付的现金B.预收的商品销售款C.支付的借款利息D.支付的现金股利正确答案CD答案解析选项A,属于投资活动现金流量；选项 B,属于经营活动现金流量。5 .将净利润调节为经营活动现金流量间接法，是指以本期净利润为起点,通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以 及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列 报经营活动产生的现金流量的方法。采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：(1)实际没有支付现

11、金的费用；(2)实际没有收到现金的收益；(3)不属于经营活动的损益；(4). 营性应收应付项目的增减变动。经营活动产生的现金流量净额=净利润+不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目 -不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目+与净利润无关但增加经营活动现金流量的 项目-与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目。企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列（二）终止经营终止经营，是指企业满足下列条件 工的、能够单独区分的组成部分,且该组成部分 E 经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组

12、成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项 相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。企业应当在利润表中分别列示持续经营损 益和终止经营损益。【思考题】MD公司为一家快餐企业，在全国拥有万家门店销售快餐（为非法人分支机 构），MD公司决定将其位于北京市的2 000家快餐店中的一家快餐店 A出售，并于2X20 年8月13日与B公司正式签订了转让协议，假设该快餐店 A符合持有待售类别的划分条件。 判断快餐店A是否构成MD公司的终止经营。正确答案不构成企业的终止经营。理由：尽管快餐店A是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不

13、能代表一项独立的主要业务或一个 单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进 行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。【知识点】合并财务报表合并范围的确定（）（一）控制的定义和判断控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回 报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，投资方要实现控制，必须具 备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只能同时具备上述两个要素时，才能 控制被投资方。实际工作中，投资方在判

14、断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况， 以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和 设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前 有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报； 投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【例多选题】（2015年考题）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有()。A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的

15、权力影响其回报金额正确答案ABCD答案解析投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况。 相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何 对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动； 投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被 投资方的权力影响其回报金额。因此选项 ABCD匀符合题意。投资方在判断能否控制被投资方时，应满足以下条件：1 .通过涉入被投资方的活动享有的是 可变回报。(1)可变回报的定义可变回报，是 不固定且可能随着被投资方业绩而变化 的回报.可以仅是正回报，仅是负

16、回报，或者同时包括正回报和负回报。(2)可变回报的形式最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。2 .对被投资方拥有权力，并能够运用此权力 影响回报金额。投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投 资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：(1)相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商 品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本 结构和获取融资。判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制。就相关活动作出的决策包括

17、但不限于：对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；任命被投资方的关键管 理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被 投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。(2) “权力”是一种实质性权利实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而 保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主 体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投 资方实施控

18、制。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方利益的活动的权利，这些活动将对 借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣 押其资产的权利等。(3)权力的持有人(拥有决策权的投资方)应为 主要责任人权力是能够“主导”被投资方相关活动的 现时能力，可见，权力是为自己行使的(行使 人为主要责任人)，而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。(4)权力的一般来源一一来自 表决权通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的 权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多

19、数成员 主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。【思考题11 A企业和B企业分别持有C企业60%口 40%勺普通股，C企业的相关活动通 过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。A企业是否拥有对C企业的权力？正确答案A企业拥有对C企业的权力。理由：假设不存在其他因素，C企业的相关活 动由持有C企业大多数投票权的一方主导。 A企业拥有对C企业的权力，因其是C企业 大多数投票权的持有者。【思考题2】A企业和B企业分别持有C企业60%口 40%勺普通股，C企业的相关活动以 董事会会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例，各自 有权

20、任命6名和4名董事。A企业是否拥有对C企业的权力？正确答案A企业拥有对C企业的权力。理由：如果不存在其他相关因素， A企业拥有 对C企业的权力，因其有权任命主导 C企业相关活动的董事会的大多数成员。值得注意的是，在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被 投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的 权利。【思考题情况11 A公司与B公司分别持有被投资方（甲公司）70%t 30%勺表决权, 除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价

21、格购买A公司持有的被投资方50%勺表决权。根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年 内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司极小可能会到期行权）历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。B公司是否拥有对甲公司的权力？正确答案B公司没有拥有对甲公司的权力。理由：B公司目前拥有购买A公司表决权 的可行使期权，一旦行使将使 B公司拥有被投资方80%g决权。但由于这些期权在目前 及预计未来两年内都为深度价外期权， B公司无法从该期权的行使中获利，因此这些期 权并不构成实质性权利，在评估 B公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。【思考题情况2A公司与其他两个投资方各自

22、持有被投资方（甲公司）三分之一的表 决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股，如果行权A公司将持有被投资方60%勺表决权，可以据此主导被投资方的相关活动。按照该价格，目前该期权为价 外期权，但非深度价外。被投资方的经营活动与 A公司密切相关。A公司是否拥有对甲公司 的权力？正确答案A公司拥有对甲公司的权力。理由：如果可转换债券转换为普通股，A公司将持有被投资方60%勺表决权，可以据此主导被投资方的相关活动，从而实现协同效应 并从中获益（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。这种情况下

23、，A公司持有的潜在表决权为实质性权利。 A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合， 使得A公司拥有了对被投资方的权力。持有被投资方半数以上投票权但无权力。a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导 时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投 资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。b.如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时， 则投资方并不拥有对被投资方的权力。c.有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表 决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的

24、表决权比例。例如，被投资方的公司章程规 定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身 不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。【例判断题】（2016年考题）企业编制合并财务报表时，不能将已被人民法院宣告破 产的子公司纳入合并范围。（）正确答案V直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下 表决权.但仍然可以通过表决权判断拥有 权力。持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权 比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑

25、下列事实和情况：a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小.以及其他投资 方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高, 越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多， 投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。【思考题11 A投资者持有被投资者（甲公司）48%勺投票权，剩余投票权由数千位股东 持有，但没有股东持有超过1%勺投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同 决策。A C48将）数千位股东持有5穿A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？正确答案A投资者拥有对被投资者（甲公司）权力

26、。理由：当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%勺权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准【思考题2】A投资者持有被投资者40%勺投票权，其他十二位投资者各持有被投资方 （甲 公司）5%勺投票权，股东协议授予 A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权 利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？正确答案A投资者拥有对被投资者（甲公司）权力。理由： A投资者单凭

27、投资者持有 的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其 权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其 薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。【思考题3】A投资者持有被投资者（甲公司）45%勺投票权，其他两位投资者（B、C投资者）各持有被投资者26%勺投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？正确答案A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：不存在影响决策的其他安排，在这种情况下，A投资者投票权的规模及其与他股东持有的投票权的相对规模， 足以彳4出A投资者不拥有权力的结

28、论。只要其他两位投资者联合起来（26涉26险52%就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。【思考题4】A投资者持有被投资方（甲公司）45%勺投票权，其他十一位投资者各持有 被投资者5%勺投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？正确答案A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：在这种情况下，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权的相对规模，无法对 A投资 者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。应考虑其他可能为 A投资者是否拥有权力提供证据的额外事实和情况。【思考题5】A投资者持有被投资者（甲公司）35%勺投票权，

29、其他三位股东各持有被投资者5%勺投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过1%勺投票权,股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者75%勺投票权投了票）。A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？正确答案A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：在这种情况下，其他 股东在近期股东会议上的积极参与的事实 （50%勺股权X 75%= 37.5%）表明A投资者不具 有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相 同决策主导了相关活动。b.考虑与其他表决权持

30、有人的 合同安排投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足 以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方 能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人 按照投资方的意愿进行表决,而 不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。【思考题11 E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持 有E企业40%勺普通股，其他三位股东各持有 20% E企业的相关活动受其董事会主导，董事 会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业 任命0A企业和B企业单独签订

31、合同安排，规定 B企业任命的董事必须与 A企业任命的董事以相同方式进行表决。A投资者是否拥有对被投资者（E企业）权力？正确答案A投资者拥有对被投资者（E企业）权力。理由：若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。【思考题2】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持 有E企业40%勺普通股，其他三位股东各持有 20% E企业的相关活动受其董事会主导，董事 会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业 任命。为避免董事审议

32、陷入僵局，股东们签订协议赋予 A企业任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。 A投资者是否拥有对被投资者（E企业）权力？正确答案A投资者拥有对被投资者（E企业）权力。理由：股东协议有效地赋予 A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果不存在其他因素，这将使 A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。c.考虑其他合同安排 产生的权利例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中 指派若干成员的权利,而这些成员 足以主导权力机构对相关活动的决策。d.如果结合表决权和上述所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要 考虑是否存在

33、其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。（5）权力来自于 表决权以外-其他权利来自 合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排 决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主 体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行 政性管理事务相关。主导该主体相关活动的依据通常是 合同安排或其他安排形式。（6）权力与回报之间的联系投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或

34、有权获得可变回报， 而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有 对被投资方的这么、通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，并且有能力运用对被投 资方的权力来影响其回报的金额 时.投资方才控制被投资方。（二）合并范围的豁免一一投资性主体1.豁免规定母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将 那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司 纳入合并范围、其他子公司不应予以合 并，母公司对其他子公司的投资应当按照 公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包

35、括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。【例单选题】（2019年考题）母公司是投资性主体的，对不纳入合并范围的子公司的投资应按照公允价值进行后续计量。公允价值变动应当计入的财务报表项目是（）。A.公允价值变动收益B.资本公积C.投资收益D.其他综合收益正确答案A答案解析如果母公司是投资性主体，对不纳入合并范围的子公司的投资应当按照公 允价值计量且其变动计入公允价值变动损益，报表项目为“公允价值变动收益”项目。2 .投资性主体的定义当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：(1)该公司以向投资方提供投资 管理服务为目的,从一个或多个投资者 获取资金。这是

36、 一个投资性主体与其他主体的显著区别。(2)该公司的唯一经营目的，是通过 资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回 报。例如，如果一个基金在募集说明书中说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况 下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等，则这些描述与投资性主体的经营目 的是一致的；反之，如果该基金的经营目的是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品， 则其不是投资性主体。(3)该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。 对于投资性主体而言， 相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算对联营企业或合营企业的投资，公允价值计 量所提供的信息更具有相关性。3 .投资性主体的

37、转换(1)当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予 以合并。(2)当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的 子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价佰视为购买的交易对价.按照非同一控制下企业合并的会计处理 方法进行会计处理。(三)控制的持续评估当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的 两个某本要素中的一个或多个是否发 生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发

38、生了变化，投 资方应重新评估对被投资方是否具有控制。【知识点】购买日合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（）编制财务报表前，应当尽可能的 统一母公司和子公司的会计政策,统一要求子公司所采 用的会计政策与母公司保持一致。如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财 务报表进行调整。如果对子公司所采用会计政策与母公司 不一致,要求子公司按照母公司的 会计政策另行编报子公司的财务报表,或按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行 必要的调整。【例多选题】（2015年考题）母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政 策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的

39、有（）。A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整正确答案BC答案解析编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。（一）属于同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司（略，教材未涉及）（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值借：存货【评估增值】固定资产【评估增值】贷：递延所得税负债【评估增值确认的】资本

40、公积【差额】【提示】注意审题：一是，如果题目中没有给所得税资料，则不需要编制递延所得税相关调整分录。二是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值致，上述全部调整分录（2）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司：购买日数】其他权益工具【子公司：购买日数】资本公积【子公司：购买日数+评估增值】其他综合收益【子公司：购买日数】盈余公积【子公司：购买日数】未分配利润【子公司：购买日数】商誉贷：长期股权投资少数股东权益【提示】注意审题：子公司的资料是 已知的。【例综合题】（2018年考题）甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存

41、款12 000万元从非关联方取得乙公司 60% 的有表决权股份，并于当日取得对乙公司的控制权。当日，乙公司所有者权益的账面价值为 16 000万元，其中，股本8 000万元，资本公积3 000万元，盈余公积4 000万元，未分配 利润1 000万元。乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。本次投资 前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计 期间相一致。资料二：乙公司2015年度实现的净利润为900万元。资料三：乙公司2016年5月10日对外宣告分派现金股利300万元，并于2016年5月 20日分派完毕。资料四：2016年6月30日，甲公司

42、持有的乙公司股权中的1/3出售给非关联方，所得 价款4 500万元全部收存银行。当日，甲公司丧失对乙公司的控制权，但对乙公司具有重大 影响。资料五：乙公司2016年度实现净利润400万元，其中2016年1月1日至6月30日实现 的净禾I润为300万元。资料六：乙公司2017年度发生亏损25 000万元。甲、乙公司每年均按当年净利润的10炮取法定盈余公积。本题不考虑增值税等相关税 费及其他因素。要求：（1）编制甲公司2015年1月1日取得乙公司股权的会计分录。正确答案取得乙公司股权的分录：借：长期股权投资12 000贷：银行存款12 000(2)计算甲公司2015年1月1日编制合并资产负债表时应

43、确认的商誉，并编制与购买 日合并资产负债表相关的合并分录。正确答案产生的合并商誉= 12 000 (16 000 X60% =2 400 (万元)借：股本8000资本公积3000盈余公积4000未分配利润1000商誉2400贷：长期股权投资12 000少数股东权益(16 000 X40% 6 400(3)分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录和2016年5月20日收到现金股利时的会计分录。正确答案宣告分派现金股利时：借：应收股利(300X 60% 180贷：投资收益180收到现金股利时：借：银行存款180贷：应收股利180(4)编制甲公司2016年6月30日出售

44、部分乙公司股权的会计分录。正确答案2016年6月30日：借：银行存款4 500贷：长期股权投资(12 000 X 1/3; 12 000 X 20%/60% 4 000投资收益500(5)编制甲公司2016年6月30日对乙公司剩余股权投资由成本法转为权益法的会计分录。正确答案按权益法调整剩余长期股权投资：借：长期股权投资360贷：盈余公积（900 X 60% 2/3 X 10% 36利润分配未分配利润（900X 60% 2/3 X 90% 324注意：2016年1月1日至6月30日乙公司实现的净利润为 300万元，分派现金股利300万元，自然抵销了无需追溯调整。如果编制会计分录如下：借：长期股

45、权投资120贷：投资收益120借：投资收益120贷：长期股权投资120（6）分别编制甲公司2016年末和2017年末确认投资收益的会计分录。正确答案2016年末：借：长期股权投资（100X40% 40贷：投资收益402016年末长期股权投资的余额=12 000-4 000 + 360+ 120120+40=8 400 （万 元），甲公司应承担乙公司的亏损=25 000X 40险10 000 （万元），超过长期股权投资 账面价值，因此应以长期股权投资的账面价值减记至零为限，仍有额外亏损的，在账外 备查登记。2017年末会计分录：借：投资收益8 400贷：长期股权投资8 400答案解析2017年被

46、投资方发生亏损，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，应 以长期股权投资账面价值减记至零为限，仍有额外损失的，在账外备查登记，不再予以 确认。【例综合题】（2016年考题节选）资料：2015年12月31日，甲公司以定向增发公允 价值为10 900万元的普通股股票为对价取得乙公司 100%T表决权的股份，形成非同一控制 下控股合并。假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司选择进行免税处理。 乙公司当日可辨认净资产的账面价值为 10 000万元，其中股本2 000万元，未分配利润8 000 万元；除一项账面价值与计税基础均为 200万元、公允价值为360万元的库存商品外，其他各项可辨认

47、资产、负债的账面价值与其公允价值、计税基础均相同。甲公司适用的所得税税 率为25%假定不考虑其他因素。要求：根据资料，分别计算甲公司在编制购买日合并财务报表时应确认的递延所得税和 商誉的金额，并编制与购买日合并资产负债表有关的调整和抵销分录。正确答案购买日应确认的递延所得税负债=（360 200） X 25险40 （万元）合并商誉=10 900 （ 10 000 + 16040） X 100险780 （万元） 购买日的调整分录为：借：存货160贷：资本公积120递延所得税负债40购买日的抵销分录为：借：股本2 000资本公积120未分配利润8 00010 900商誉780贷：长期股权投资【知识

48、点】年末合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（）（一）年末对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）1 .属于同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司2 .属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外.还应当通 过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务 报表进行调整。以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法：假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异,且符合现认递延所得税的条件。【提示】免税合并的特点：通常是定向增发股票；已知所得税税率；存在评估增 值。同时存在

49、这三个条件的通常属于免税合并，需要考虑递延所得税的确认问题。(1)将购买日子公司的账面价值调整为公允价值借：存货【评估增值】固定资产【评估增值】贷：递延所得税负债【评估增值确认的】资本公积【差额】(2)期末调整购买日评估增值的账面价值借：营业成本【存货对外销售】管理费用【补计提折旧】贷：存货固定资产(累计折旧)(3)转回递延所得税负债借：递延所得税负债贷：所得税费用(或借方)【提示】注意审题：如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值 _1，上述(1) (2) (3)调整 分录不需要编制。如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值 不一致,且没有给 所得税资料,则不需要编制和 递延

50、所得税相关调整分录。(二)将对子公司的长期股权投资调整为权益法(调整分录)1 .对于应享有子公司当期 实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润X母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。【提示】调整后的子公司净利润，包括以下内容：对购买日子公司评估增值的差额一进行调整:补提折旧对损益的影响、存货已经对外销 售影响损益。不包括内部交易的调整。子公司发行优先股等其他权益工具的，应 扣除现金股利。子公司发行绍1优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报 母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外

51、的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的,在计算列报母公司合并利润表中的“归 属于母公司股东的净利润”时，应 扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具 持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“ 少数股东损益”项目中列示。【注意】如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，不需要对净利润 调整。2 .对于当期子公司 宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资3 .对于子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益或做相反处理。4 .对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外 所

52、有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或做相反处理。提示上述四笔调整分录， 不要合并编制；同时考虑持股比例。（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司年末数】其他权益工具【子公司：年初数十本年增减】资本公积【子公司：年初数+评估增值+本年增减】其他综合收益【子公司：年初数十本年增减】盈余公积【子公司：年初数十本年提取】未分配利润一一年末【子公司：年初数十调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】 商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益【提示】抵销子公司所有者权益

53、项目，注意以下问题：一是,如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值 不一致,应自购买日开始 持续计算、方法见上；二是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值,可以直接根据子公司年末个别报表所有者权益 项目填列；三是，抵销子公司所有者权益项目 与持股比例无关；四是，可通过购买日计算的商誉金额与上述抵销分录中的计算商誉金额进行比对，如果一致，一般说明上述抵销分录编制正确。（四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益 【子公司调整后的净利润x母公司持股比例】少数股东损益 【子公司调整后的净利润x少数股东持股比例】未分配利润一一年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本年计

54、提的金额】对所有者（或股东）的分配【子公司本年分配的股利】未分配利润一一年末 【从上笔抵销分录抄过来的金额】【例综合题】甲公司有关企业合并的资料如下：甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%殳权的合同，合同规定：甲公司向乙公司定向发行6 111万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司 80%勺股权。甲公司定向发 行的股票按规定为每股8.65元，双方确定的评估基准日为2019年11月30日。合同经双方 股东大会批准后生效。购买丙公司 80%殳权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。（1）购买丙公司80%殳权的合同执行情况如下：2019年12月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合 同。以内公司2019年11月30日净资产评估值为基础，丙公司经评估确定 2019年11月 30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为 32 000万元。甲公司该并 购事项于2019年12月26日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于 2020年1月2日 发行，当日收盘价为每股5元。甲公司和乙公司均于2020年1月2日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元。为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。甲公司于2