第三章 审计职业道德与法律责任

1、第三章第三章 审计职业道德与法律责任审计职业道德与法律责任v第一节第一节 注册会计师职业道德准则注册会计师职业道德准则v第二节第二节 注册会计师法律责任概述注册会计师法律责任概述v第三节第三节 注册会计师法律责任的种类及其内容注册会计师法律责任的种类及其内容v第四节第四节 避免法律诉讼的对策避免法律诉讼的对策第一节第一节 注册会计师职业道德准则注册会计师职业道德准则v一、职业道德的含义一、职业道德的含义v道德：调整人与人之间、个人与社会之间关道德：调整人与人之间、个人与社会之间关系的行为准则和规范的总和。系的行为准则和规范的总和。v职业道德：从事一定职业的人，在履行本职职业道德：从事一定职业的

2、人，在履行本职工作的过程中，应当遵循的职业范围内的特工作的过程中，应当遵循的职业范围内的特殊道德要求和道德准则。殊道德要求和道德准则。v注册会计师的职业道德：注册会计师在执业注册会计师的职业道德：注册会计师在执业过程中应遵循的道德要求和道德准则。过程中应遵循的道德要求和道德准则。 v二、国外注册会计师职业道德简介二、国外注册会计师职业道德简介v（一）美国注册会计师协会制定并颁布的职业道德（一）美国注册会计师协会制定并颁布的职业道德规范规范v1.职业道德原则：职业责任、公众利益、正直、客职业道德原则：职业责任、公众利益、正直、客观和独立、应有的谨慎观和独立、应有的谨慎v2.行为规则：注册会计师道

3、德行为最低标准，是职行为规则：注册会计师道德行为最低标准，是职业道德规范的核心，具有强制性。业道德规范的核心，具有强制性。v3.行为规则解释：不具有强制性，但注册会计师要行为规则解释：不具有强制性，但注册会计师要在纪律检查听证会上证明背离解释的正当理由。在纪律检查听证会上证明背离解释的正当理由。v4.道德裁决：不具有强制性，但要求说明任何背离道德裁决：不具有强制性，但要求说明任何背离的理由。的理由。v三、中国注册会计师职业道德的基本内容三、中国注册会计师职业道德的基本内容v（一）职业道德基本原则（一）职业道德基本原则独立、客观、公正独立、客观、公正v1.独立原则独立原则v独立性，包括实质上的独

4、立和形式上的独立。独立性，包括实质上的独立和形式上的独立。v实质上的独立，是指注册会计师在发表审计意见时实质上的独立，是指注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；怀疑；v形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。害。 v2.客观原则客观原则v客观原则是指注册会计师对有关事项的调查、客观原则是指

5、注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观的事实为依据，不掺杂个人的主观意以客观的事实为依据，不掺杂个人的主观意愿，也不受他人意见所左右。愿，也不受他人意见所左右。v3.公正原则公正原则v公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直，不偏不倚地对待有关实的品质，公平正直，不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。一方受益。v（二）注册会计师专业胜任能力要求（二）注册会计师专业胜任能力要求v专业胜任能力：注册会计师除必

6、须具备良好的职业专业胜任能力：注册会计师除必须具备良好的职业品德外，还须熟悉会计、审计、税务、法律等领域品德外，还须熟悉会计、审计、税务、法律等领域的标准与实务，具备高水平的职业判断能力。的标准与实务，具备高水平的职业判断能力。v1.不得从事不能胜任的业务。不得从事不能胜任的业务。v2.注册会计师对助理人员和其他专业人员的责任。注册会计师对助理人员和其他专业人员的责任。v3.接受后续教育。接受后续教育。v（三）注册会计师技术规范（三）注册会计师技术规范v1.不得对未来事项可实现程度作出保证。不得对未来事项可实现程度作出保证。v2.不得代行委托单位管理决策的职能。不得代行委托单位管理决策的职能。

7、v（四）对客户的责任（四）对客户的责任v注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。竭诚为客户服务。v注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。任。v注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。益。v除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费的形式为客户提供鉴证服务。以或有收费的形式为客户提供鉴证服务。v（五）对同行的责任（五）对同

8、行的责任v对同行的责任是指注册会计师、会计师事务所在处对同行的责任是指注册会计师、会计师事务所在处理与其他注册会计师、会计师事务所之间的相互关理与其他注册会计师、会计师事务所之间的相互关系时所应遵循的道德标准。系时所应遵循的道德标准。 v注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。同行工作。v注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。v会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在的注册会计师。注册会计师不得以个人

9、名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。两家或两家以上的会计师事务所执业。v会计师事务所不得以不正当手段与同业争揽业务。会计师事务所不得以不正当手段与同业争揽业务。v（六）业务承接中的道德规范（六）业务承接中的道德规范v1.CPA执行的各项业务，均应由会计师事务所统一执行的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托。接受委托。CPA不得以个人名义承接业务。不得以个人名义承接业务。v2.会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应实行双向自愿选择的原则，不得以任何方式限定应实行双向自愿选择的原则，不得以任何方式限定或干预委托单位对会计师事务所的选择或会

10、计师事或干预委托单位对会计师事务所的选择或会计师事务所在业务承接上的自主权。务所在业务承接上的自主权。v3.会计师事务所不得在电台、电视、报纸、杂志等会计师事务所不得在电台、电视、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接做诋毁同行或自我夸张、内新闻媒介上直接或间接做诋毁同行或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不得向委托单位容虚假、容易引起误解的广告，也不得向委托单位或其它组织散发具有上述倾向的函件。或其它组织散发具有上述倾向的函件。v4.CPA及所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、及所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、v利诱等方式招揽业务。利诱等方式招揽业务。v5.会计师事务所不得以任何名义向

11、帮助取得委托业会计师事务所不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本所帮助取得委托业务的其回扣等，也不得向得到本所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣v6.会计师事务所不得以降低收费方式招揽业务。会计师事务所不得以降低收费方式招揽业务。v7.对应由对应由CPA从事的法定审计业务，会计师事务所从事的法定审计业务，会计师事务所不得与其他机构进行收益分成方式的业务合作。但不得与其他机构进行收益分成方式的业务合作。但会计师事务所聘请其

12、他机构有关专业人员协助工作，会计师事务所聘请其他机构有关专业人员协助工作，以及各会计师事务所之间的业务合作不在此限以及各会计师事务所之间的业务合作不在此限v8.CPA和所在会计师事务所不得允许其他单位和个和所在会计师事务所不得允许其他单位和个人借用本人或本所的名义承接、执行业务。人借用本人或本所的名义承接、执行业务。vV公司系公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。会计师事务所的常年审计客户。2006年年11月，月，ABC会计师事务所与会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计公司续签了审计业务约定书，审计V公司公司2006年度会计报表。假定存在以下情形：年度会计报表。假定存在以下情形：

13、v（1）V公司由于财务困难，应付公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所会计师事务所2005年年度审计费用度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计会计师事务所同意师事务所同意V公司延期至公司延期至2007年底支付。在此期间，年底支付。在此期间，V公公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。司按银行同期贷款利率支付资金占用费。 v（2）V公司由于财务人员短缺，公司由于财务人员短缺，2006年向年向ABC会计师事务会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。

14、的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该会计师事务所未将该注册会计师包括在注册会计师包括在V公司公司2006年度会计报表审计项目组。年度会计报表审计项目组。 v（3）甲注册会计师已连续）甲注册会计师已连续5年担任年担任V公司年度会计报表审计公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司公司2006年度年度会计报表时，会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立任签字注册会计师。但在成立V公司公司2006年度会计报表审计年度会计报表审计项目组时，项目组时，

15、ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。人。 v（4）由于）由于V公司降低公司降低2006年度会计报表审计费用近年度会计报表审计费用近1/3，导致导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对会计师事务所决定不再对V公司下属的公司下属的2个重要的个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。留意见的审计报告。 v（5）V公司要求公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的会计师事务所在出具审计报告的同时，提供

16、内部控制审核报告。为此，此行签订了业务同时，提供内部控制审核报告。为此，此行签订了业务约定书。约定书。 v（6）ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。并协助其解决相关账户调整问题。 v要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。务所的独立性造成损害，并

17、简要说明理由。第二节第二节 注册会计师法律责任概述注册会计师法律责任概述v一、注册会计师职业的法律环境一、注册会计师职业的法律环境v20世纪世纪60年代以来，西方国家控告注册会计师的诉年代以来，西方国家控告注册会计师的诉讼案件急剧增加。讼案件急剧增加。v自自20世纪世纪90年代初期，随着我国证券市场的成立，年代初期，随着我国证券市场的成立，会计丑闻频繁发生。会计丑闻频繁发生。v注册会计师职业界面临信任危机，因此有必要界定注册会计师职业界面临信任危机，因此有必要界定审计的法律责任。审计责任的建立对于增强审计人审计的法律责任。审计责任的建立对于增强审计人员的责任感，提升他们的专业胜任能力，促使他们

18、员的责任感，提升他们的专业胜任能力，促使他们保持独立、客观、公正的立场办理审计业务，提高保持独立、客观、公正的立场办理审计业务，提高审计质量，增强社会公众对审计职业的信赖。审计质量，增强社会公众对审计职业的信赖。v二、会计责任与审计责任二、会计责任与审计责任v（一）会计责任（一）会计责任v会计责任是指被审计单位管理当局对其所编制和提会计责任是指被审计单位管理当局对其所编制和提供的会计报表所应承担的责任。供的会计报表所应承担的责任。v被审计单位管理当局的会计责任包括：按照适用的被审计单位管理当局的会计责任包括：按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表；选会计准则和相关会计制度的规定编制

19、财务报表；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。v防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任；治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制；任；治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制；管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有效地开展业务境，维护有关政策和程序，以保证有效地开展业务活动。活动。v（二）审计责任（二）审计责任v审计责任是指注册会计师及其会计师事务所对其执审计责任是指注册会计师及其会计师事务所对其执行的审计业

20、务，及所出具的审计报告所承担的责任。行的审计业务，及所出具的审计报告所承担的责任。v注册会计师的审计责任为：按照审计准则的规定实注册会计师的审计责任为：按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致，对财务报表发表审计意见；致，对财务报表发表审计意见；v在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性，并应当意识到，可凌驾于内部控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审

21、计程序未必适用于发现舞弊导以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。致的重大错报。v（三）会计责任与审计责任的关系（三）会计责任与审计责任的关系v审计责任与会计责任是注册会计师与被审计单位应审计责任与会计责任是注册会计师与被审计单位应分别承担的责任，审计责任必能替代会计责任，也分别承担的责任，审计责任必能替代会计责任，也不能因存在审计责任二减轻或免除被审计单位的会不能因存在审计责任二减轻或免除被审计单位的会计责任。计责任。v注册会计师审计责任的界定基础：注册会计师审计责任的界定基础：1注册会计师在注册会计师在执业时，是否严格遵循了审计准则的要求，保持了执业时，是否严格遵循了审计

22、准则的要求，保持了应有的职业谨慎。即是否存在过失；应有的职业谨慎。即是否存在过失；2注册会计师注册会计师的审计意见只是对已审会计报表整体不存在重大错的审计意见只是对已审会计报表整体不存在重大错报作出合理保证，而不是绝对保证；报作出合理保证，而不是绝对保证；3审计意见不审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果作出承诺并承担相应的审计责任。效果作出承诺并承担相应的审计责任。v三、导致注册会计师法律责任的主要原因三、导致注册会计师法律责任的主要原因v（一）被审计单位方面的责任（一）被审计单位方面的责任v1.错误错误v错误是指导致财务报表错

23、报的非故意行为。错误是指导致财务报表错报的非故意行为。v主要包括主要包括3个方面：为编制财务报表而收集和处理个方面：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；对事实的疏忽和误解；对会计政数据时发生失误；对事实的疏忽和误解；对会计政策的误用。策的误用。v2.舞弊舞弊v舞弊是指导致会计报表中产生不实反映的故意行为舞弊是指导致会计报表中产生不实反映的故意行为v主要包括主要包括5个方面：伪造、编造记录或凭证；侵占个方面：伪造、编造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策。事项；蓄意使用不当的会计政策。v3.违法

24、法律法规违法法律法规v违法法律法规是指被审计单位有意或无意地违法会违法法律法规是指被审计单位有意或无意地违法会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。v4.经营失败经营失败v经营失败是指客户在经营过程中，因不能有效地控经营失败是指客户在经营过程中，因不能有效地控制经营风险而导致预期经营目标不能实现。制经营风险而导致预期经营目标不能实现。v审计失败则是指注册会计师由于没有遵循公认审计审计失败则是指注册会计师由于没有遵循公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。准则而形成或提出了错误的审计意见。v当经营失败出现时，审计失败可能存在，也可能不当经营失败出现

25、时，审计失败可能存在，也可能不存在，因此，并不是一旦出现经营失败，审计人员存在，因此，并不是一旦出现经营失败，审计人员就要负责。就要负责。 v（二）注册会计师方面的责任（二）注册会计师方面的责任v1.违约违约v违约是指注册会计师未能达到与客户签订的合同条违约是指注册会计师未能达到与客户签订的合同条款的要求。款的要求。v主要表现在三方面：主要表现在三方面：v1）没有按时完成委托业务；）没有按时完成委托业务；v2）提供的服务质量没有达到客户的要求；）提供的服务质量没有达到客户的要求；v3）没能遵循合同中规定的保密条款。）没能遵循合同中规定的保密条款。v2.过失过失v过失是指注册会计师在从事审计业务

26、时没有保持应过失是指注册会计师在从事审计业务时没有保持应有的职业谨慎。有的职业谨慎。v（1）过失按其程度深浅分：）过失按其程度深浅分：v普通过失是指注册会计师没能保持职业上应有的合普通过失是指注册会计师没能保持职业上应有的合理谨慎，表现为没有完全遵守审计准则。理谨慎，表现为没有完全遵守审计准则。v重大过失是指注册会计师没有保持起码的职业谨慎，重大过失是指注册会计师没有保持起码的职业谨慎，表现为不遵循审计准则。比如，没有进行实质性测表现为不遵循审计准则。比如，没有进行实质性测试。试。v（2）过失按其主体分：）过失按其主体分：v单方过失是指注册会计师或被审计单位某一方造成单方过失是指注册会计师或被

27、审计单位某一方造成的过失。的过失。v共同过失是指注册会计师和客户双方都存在责任。共同过失是指注册会计师和客户双方都存在责任。 v3.欺诈欺诈v欺诈是指注册会计师以欺骗或坑害他人为目的的一欺诈是指注册会计师以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。种故意行为。 v欺诈与过失的区别是：过失是一种非故意性行为，欺诈与过失的区别是：过失是一种非故意性行为，而欺诈是一种故意性行为。而欺诈是一种故意性行为。v（三）社会方面的原因（三）社会方面的原因v社会公众希望注册会计师能够发现和揭露会计报表社会公众希望注册会计师能够发现和揭露会计报表中存在的所有错误和舞弊，但由于受到时间、成本中存在的所有错误和舞弊，但由于

28、受到时间、成本等因素的制约，使得注册会计师的实际工作结果与等因素的制约，使得注册会计师的实际工作结果与社会公众的期望存在相当大的差距。这种差距往往社会公众的期望存在相当大的差距。这种差距往往容易招致注册会计师负法律责任。容易招致注册会计师负法律责任。 第三节第三节 注册会计师法律责任的种类及内注册会计师法律责任的种类及内容容v一、法律责任的种类一、法律责任的种类v（一）法律责任的构成条件（一）法律责任的构成条件v1.注册会计师存在舞弊或过失行为；注册会计师存在舞弊或过失行为；v2.舞弊或过失行为给利益相关者造成了经济或其它舞弊或过失行为给利益相关者造成了经济或其它方面的损害；方面的损害；v3.

29、舞弊或过失行为与损害之间必须有内在的因果关舞弊或过失行为与损害之间必须有内在的因果关系；系；v4.在诉讼的期限之内。在诉讼的期限之内。v（二）法律责任的构成依据（二）法律责任的构成依据v民法、刑法、行政法等民法、刑法、行政法等v（三）法律责任的形式（三）法律责任的形式v注册会计师的法律责任，按其产生的原因可分为合注册会计师的法律责任，按其产生的原因可分为合同责任和民事侵权责任；同责任和民事侵权责任；v按其性质可分为过失责任和欺诈责任；按其性质可分为过失责任和欺诈责任；v按其承担的内容可分为行政责任、民事责任和刑事按其承担的内容可分为行政责任、民事责任和刑事责任。责任。v二、国外注册会计师的法律

30、责任二、国外注册会计师的法律责任v（一）对客户的责任（一）对客户的责任v违约责任或侵权责任违约责任或侵权责任v注册会计师接受委托后，与客户之间就形成了合同注册会计师接受委托后，与客户之间就形成了合同关系，注册会计师应尽职尽责，恪守职守，在审计关系，注册会计师应尽职尽责，恪守职守，在审计工作中保持应有的谨慎和较高的审计质量。如果存工作中保持应有的谨慎和较高的审计质量。如果存在过失，客户可能控告注册会计师侵权。在过失，客户可能控告注册会计师侵权。v注册会计师进行辩护的注册会计师进行辩护的3种理由：种理由：1证明自己严格遵证明自己严格遵守了公认审计准则，审计工作不存在失误；守了公认审计准则，审计工作

31、不存在失误；2自己自己虽有过失，但这种过失并非客户遭到损失的直接原虽有过失，但这种过失并非客户遭到损失的直接原因；因；3客户同样有过失。客户同样有过失。v（二）对第三者的民事责任（二）对第三者的民事责任v主要受益第三者：审计业务约定书中指明的第三者主要受益第三者：审计业务约定书中指明的第三者v必然预见第三者：职业人员期望和准备影响的特定必然预见第三者：职业人员期望和准备影响的特定第三者。第三者。v合理预见第三者：依赖职业人员意见的不明确的第合理预见第三者：依赖职业人员意见的不明确的第三者。三者。v习惯法下，原告（第三者）提起诉讼时，要负责举习惯法下，原告（第三者）提起诉讼时，要负责举证，需要证明：注册会计师确实存在过失；自身受证，需要证明：注