审计师入市后的独立性与行为管制

1、审计师入市后的独立性与行为管制【摘要】 保持审计师的独立性是审计行为管制的重点。客户依赖、相机收费、意见购置将较严重地 影响 审计师的独立性，但低价揽客未必如此。在过渡时期实行最低限价管制是一种过渡性的管制。审计行为管制的最终目的是要通过对审计师的适当干预，保证审计市场的有序竞争和审计质量。【关键词】 独立性；客户依赖；相机收费；意见购置；低价揽客；价格管制符合注册 会计 师审计准入管制条件的注册会计师和会计师事务所以下简称为“事务所，并与注册会计师一起合称为“审计师进入审计市场后，由于信息不对称、审计师是有限理性的时机主义者、审计行为不容易观察、审计报告是 社会 公众监视和评价公司管理当局进

2、而决定投资决策的重要根据，所以还需要进展行为管制，以确保审计师的独立性和专业胜任才能的恰当运用，进而解决注册会计师审计的质量 问题 。注册会计师审计的行为管制是对入市后的审计师的执业行为及其出具的审计报告应承担的责任的管制。在时间跨度上，包括从审计业务承接开始直至审计报告的出具及嗣后责任承担的有关限制和规定；在 内容 上，包括对业务承接、审计证据的搜集与整理、审计工作底稿的编制与保存、审计报告的出具与责任、与同行的关系等方面的管制；从管制的目的看，注册会计师审计行为管制的主要目的，一是从制度上确保审计师的行为不超过其专业胜任才能，二是为确保或进步注册会计师审计质量提供全面质量管理的制度安排，三

3、是为注册会计师审计纠纷提供一个根本的专业评价机制。在审计师出具审计报告之前，行为管制制度会自动警示审计师，什么样的客户可与之签约，怎样的审计程序和审计 方法 才可以保证审计质量，出具何种审计报告才是适宜的；在发生审计诉讼时，行为管制制度是有关协调与判决机构进展协调、评判的根本专业评判标准。一、业务过分集中与保持独立性一家事务所是否可以同时兼任某一客户的审计业务与非审计业务，论争的焦点在于它是否影响审计师的独立性，从现有的证据和论证的逻辑看，无论是赞同者还是反对者，谁都没有绝对优势，但“安然事件等一系列会计、审计丑闻却强化了人们对“同时兼任审计业务与非审计业务有损于审计师的独立性的信念， 自然

4、也就有了?Sarbanes-Oxley Act of 2002?201节、202节的有关制止性限制。面对?Sarbanes-Oxley Act of 2002?201节规定的9项制止，有学者认为，我国还不必学美国，不必对同时兼任审计业务与非审计业务进展限制，他们认为审计业务与非审计业务是相容的，我国的事务所正处在成长期，非审计业务的份额很小，同时兼任非审计业务不会危及审计师的独立性。其实，作为一项制度安排，应该有防御功能，不能等到“木已成舟才行动。在制度设计时，不能期盼任何人是利他的，否那么，其设计的制度永远只是一个人们企盼的理想形式，假设在理论中 应用 ，只会给社会造成损失。回到我国审计市场

5、，我们不难发现，我国审计师的独立性本来就不高，假设允许审计师兼任那些可能影响独立性的非审计业务的话，那么当审计师的独立性受到严重影响时，再来拾掇审计市场混乱不堪的残局，是非常危险的。在这些可能影响审计师的独立性的非审计业务中，代理记账效劳、评估与计价效劳以及内部审计外包效劳，尤其要引起我国管制机构的高度注意，应该尽快采取措施限制审计师兼任非审计业务。假设一个审计师既为客户提供审计效劳又提供代理记账效劳的话，那么无异于自己审计自己的记账，并在审计报告中声称其编报的财务报告是真实的、合法的。退一步，即使是真实的、合法的，要获得社会公众的认可也很困难。虽然评估或计价效劳与审计效劳不是完全不相容，但评

6、估与审计在专业技能上的要求相差甚远，现有的注册会计师大多并不具备评估所需的专业胜任才能，尤其要制止以自己的评估数据为根底的审计效劳。承受内部审计外包效劳，明显地模糊了内部审计与外部审计注册会计师审计的界限。内部审计是为管理当局效劳的，是公司内部治理构造的一种制度安排，目的是要确保公司制度与政策的贯彻与执行，以进步经营绩效，防止舞弊。在这一意义上，内部审计的目的与外部所有者的目的是一致的，但是，当管理当局的经营业绩不佳，管理当局又期望给外部的所有者以经营业绩良好的印象时，审计师假设忠于管理当局，就会滥用其外部审计的优势，成为管理当局欺骗社会公众的“帮凶；审计师假设忠诚于社会公众，就应该披露管理当

7、局的“无能与“说谎，这就会与他们履行内部审计、为管理当局效劳的职责相矛盾，即审计师兼任同一客户的外部审计业务与内部审计业务存在利益冲突。二、低价揽客、准租与独立性在1998年以前，我国审计市场的竞争主要是各事务所挂靠单位的权利比赛，自1998年“脱钩改制以来，这种权利比赛的情况虽然还以某种形式反映出来，但事实上在逐年下降，自由竞争的成分在逐年增强。价格竞争是各事务所争取客户的重要手段，低价揽客时有发生。一般认为，低价揽客是初次审计聘约签订的审计公费低于所发生的审计本钱的经济行为。在美国，对低价揽客是否影响审计独立性，代表性的观点有这样三类：一低价揽客影响独立性SEC认为，“假设审计师同意以低于

8、正常本钱的收费标准与客户签约，会降低其独立性。 AICPA1978的科恩委员会(Cohen commission) 认为，“在初次审计时为获取审计聘约而采取低于本钱的虚报定价行为将同未清偿的审计公费一样有损于审计独立性。他们的逻辑是：初次签约时同意低价承接审计业务的目的在于获取客户的长期审计合约，在将来的审计公费收入中使初次审计公费的削价部分得到补偿，在审计师事实上由管理当局聘请的情况下，审计师会屈服管理当局的压力，为管理当局粉饰财务报告效劳。二以L·DeAngelo1981为代表，认为低价揽客是审计师为获取准租(quasi-rent)的理性的竞争性反响，是由交易本钱引起的三R

9、83;Dye(1991)认为，低价揽客的真正原因不在于交易本钱，而在于审计公费的不可观察性假设审计公费信息是公开的，那么准租和初次收费的折价就可以被推算出来，相反地，假设审计公费信息是不公开的话，那么客户就有提供准租以吸引可以提供有利审计报告的追逐。此时，低价揽客就会 影响 审计师的独立性， R·戴预测，在一个审计收费信息公开的国家，不应该存在低价揽客，也不影响审计师的独立性，这一预测得到了A·Craswell J·Francis(1999)对澳大利亚的实证 研究 的证实。 然而，我国又不便于对注册会计师审计施行严格的价格管制。事实上，对注册会计师审计低价揽客行为

10、的管制，重点不在管价格而在管质量。 中国 注册会计师协会对“炒鱿鱼，接下家行为施行“风险提示与“负责人谈话提醒制度，就是一个管制低价揽客的好方法。三、相机收费、意见购置与独立性在决定审计公费多少的主动权上，根本上有两种形式，一是审计师掌握主动权形式，在这种形式下，审计师更容易保持独立性；一是客户掌握主动权形式，管理当局的作用是本质性的，管理当局更容易对审计师施压，使审计师出具有利于管理当局的审计报告，此时，收取的审计公费主要不是审计本钱的函数，也不是审计师声誉的函数，而是由审计报告是否可以让客户特别是管理当局得到特定的结果或效果的函数，这就是相机收费。审计师之所以出具符合管理当局意愿的审计报告

11、，并承受不恰当的审计公费收入，本身就说明审计师与管理当局具有共同利益，失去了应有的独立性。相机收费实际上是在保护客户特别是管理当局的利益，是对社会公众利益的损害，可能会表现为“意见购置opinions shopping。四、价格管制与质量进步有人认为我国的审计市场出现了过度竞争，需要对审计公费进展低价管制；也有人认为，法定审计特别是上市公司财务报表审计具有一定的垄断性，过高的审计公费进步了 企业 的筹资本钱，尤其不利于企业招商引资，需要进展高价管制；还有的人认为，审计质量低的直接原因在于过度的审计竞争，过度审计竞争诱发了审计公费过低，只要管好审计公费，就可以为解决好审计质量 问题 铺平道路。事

12、实上，前两个问题涉及到是否需要对审计市场施行价格管制的问题，最后一个问题是关于价格管制与质量进步的关系问题。 理由之二，价格管制部门由于信息不完全和信息不对称而难以制定出合理的价格标准，容易使价格管制失灵。管制部门假设要进展价格管制，就必须以相关本钱为根底。审计本钱是审计师的私人信息，且不同的事务所、不同的审计业务与不同时期的审计本钱是各不一样的。当管制机构向事务所询问审计本钱及影响因素与影响程度时，事务所一般会在审计本钱汇报中巧妙地增加“水分，以便获得更高的审计收费标准，增加自己与客户讨价还价的力量，这样管制部门制订的审计收费标准一般会过高。假设价格管制部门“想当然的定价，其制定的收费标准有

13、时也可能过低。假设制订的审计收费标准过高，就会增加客户的审计费用，不利于增加社会福利；假设制订的审计收费标准过低，甚至低于大多数事务所审计工程的变动本钱的话，事务所就会省略一些必要的审计程序，使注册会计师审计质量低劣，甚至使注册会计师审计徒有虚名，或者成为欺骗社会公众的管理当局的“同谋犯，最终将注册会计师审计事业送进“坟墓。理由之三，对审计收费施行价格管制并不能实现管制机构进展管制的初衷。众所周知，管制机构制订最高审计收费限价的主要目的在于降低企业的审计费用。制订最低收费标准的主要目的在于防止事务所为了争夺客户、竞相压价而导致审计质量低劣。假定管制机构有才能制订出适宜的审计收费标准，且这一标准

14、也能在管制机构的维护下得以贯彻执行的话，那么审计师就一定会提供高质量的审计效劳吗？我国的注册会计师审计从恢复至今，一直由各地方政府制订指导价进展管制，从笔者获得的资料看，绝大部分的审计收费的实际数远远低于物价部门规定的收费标准，这说明，各地物价部门规定的收费标准也许过高了，也许是过度竞争逼迫审计师做出的无奈选择。无论怎样解释，有一点是再明白不过了，那就是，政府部门很难制订出适宜的审计收费标准。综上所述，从 理论 上讲，审计市场不需要、也很难搞好严格意义上的价格管制。但是，在我国现有审计市场上还不存在真正地自觉地需要高质量审计信息的利益主体、审计师声誉机制作用微弱、管制机构对审计质量管理还不很得

15、力的情况下，不能完全取消对事务所的价格管制，否那么，我国审计市场将出现较严重的“漫天降价、审计质量更低的情况。作为一种过渡方法，审计市场还需要一段时间的、一定程度的价格管制，只是这种价格管制是低价管制而不是高价管制而已。现阶段，我国注册会计师审计管制的重点在于质量，而不在价格，低价管制可以为进步审计质量提供一定的经济根底，防止过度竞争带来的诸多经济后果。虽然高价管制在一定程度上可以为企业节约审计费用，但是它却为过度竞争翻开了方便之门，同时，也为发挥审计师声誉机制的作用设置了制度障碍。尽管如此，低价管制仍然不符合审计市场的根本特征，在条件成熟时，必定要取消。【主要 参考 文献 】1 B·

16、;E·利德斯.十国审计准那么介绍与比较中译本.奥林匹克出版社， 1986，5：156. 3 李东平,黄德华,王振林.不清洁审计意见与会计师事务所变更.会计研究，2001,6.4 夏冬林,林震昃.我国审计市场的竞争状况 分析 .会计研究，2003,3.5 Securities Act Release No.335896.6 AICPA.1978. The commission on auditors responsibilities: report, conclusions and recommendations.7 L·DeAngelo, Auditor independence.1981.“low-balling, and disc