国有改制企业公司治理呼唤内部审计

1、国有改制企业公司治理呼唤内部审计    内容摘要  本文试图以国有改制企业的公司治理为研究对象，从一些国有改制企业的公司治理弱化内部审计的现状出发，揭示国有改制企业公司治理面临的三个转变，阐述内部审计是实现上述三个转变的有效途径，进而提出探索强化国有改制企业内部审计的几种方式。 关键词  国有改制企业  公司治理  三个转变    引言：近年来，随着我国资本市场的日趋成熟，国有企业采取“抓大放小、国退民进”的策略，实行“主辅分离、改制分流”，逐渐加快股份制

2、改革步伐。国有企业股份制改造是当前改革和发展的主流，其实质是改变公司治理，进行产权制度及法人治理结构层面上的改革，在国有资本退出的进程中，实现投资主体多元化，完善公司法人治理结构，规范股东大会、董事会、监事会和经营管理者的权责，建立现代企业制度，推动企业转换经营机制，构建机制、体制平台，努力实现体制、机制创新，大力解决企业在公司治理中所暴露出的深层次矛盾。 国有企业的逐步民营化及其股权多元化表面上似乎宣告了它的自立。为什么我们仍需要关注并致力于研究改制企业的公司治理呢？从中国的国情来看，对于国有改制企业，国有资本无论是参股还是全部退出，原母体企业和政府在某种意义上仍承担了监护人的角色。改制企业

3、和原母体企业以及政府之间仍然存在着千丝万缕的联系，职工在感情上也难以把自己马上从原来的集体中分离。当这些改制企业出现问题时，他们首先求助于原母体企业和政府。这些企业的公司治理失败，也将直接影响着原母体企业的稳定，对许多大型国企的独立厂矿地区尤其如此。经过这几年的经营运作，部分改制企业公司治理方面的问题已逐渐暴露出来。这也是笔者试图涉足这一领域进行探索的主要动机。 一、国有改制企业的公司治理弱化内部审计 目前，国有改制企业的内部治理结构主要由股东大会、董事会、监事会（或设监事）、经理层构成。监事会主要依靠外聘会计师事务所等外部监督力量通过年报审计等有限的方式来实现监督。部分改制后国有股仍占主导地

4、位的企业，没有单独设置内部审计机构，由于产权关系继续接受原母体企业以大股东的身份通过内部审计进行监督，但内部审计的监督已由改制前的全面监督弱化为有限监督。部分改制后国有股仅参股甚至全部退出、已基本实现或完全实现民营化的企业，同样也没有设置内审部门，且不再继续接受原母体企业的内部审计监督，内部监督机制缺失了内部审计这重要的一环。 中国石化作为大型的国有支柱企业，近几年的改制分流工作稳步推进，并卓有成效。长岭炼化作为这个大家庭中的一员，也一直积极推进改制分流工作，并成功改制分流10多家单位。经调查发现，10多家已成功改制的企业没有一家独立设置了内部审计机构或是配备了专职内审人员，内部监督机制主要通

5、过监事会实现，而其他兄弟企业的情况也基本如此。内部审计弱化甚至缺位的问题同样困扰着中石化改制企业的公司治理。 从我国内部审计的发展趋势来看，内部审计曾一度被定位于“监督者”的角色，主要是对财务进行监督和检查，以维护资产的安全和完整。随着公司治理的发展，内部审计已进入全面转型和发展时期，在企业中的地位和作用逐步提升，具体体现为以下六个转变：“在审计的理念上，由对内部审计本质的认识是检查系统向内部审计本质是控制机制的认识转变；由内部审计注重结果、重在治标向注重过程、重在治本转变。在审计的职能上，由单纯监督向监督与服务并重转变。在审计的目标上，从查错纠弊向内部控制评价和风险评估转变。在审计内容上，逐

6、步由财务控制向业务控制和信息系统控制拓展。在审计的方式上，由事后监督向事前、事中全过程监督转变。在审计的手段上，由手工操作为主向利用计算机、网络信息技术为主转变（王道成，2006）。” 从国际内部审计的发展趋势看，内部审计不断强化，内部审计师已被看作是与董事会、高级管理层、外部审计师构成有效公司治理的四大基石之一，是组织内部不容忽视的一支力量。纽约证券交易所于2002年8月1日明确规定所有上市公司必须设置和保持有效的内审机构，否则不得上市或将面临退市。萨班斯法案的出台也让内部审计炙手可热。世通公司将38.5亿美元的费用列为资本支出一事，就是首先通过内部审计得以发现的，充分显示了内部审计在公司治

7、理机制中的关键地位。 显而易见，一些国有改制企业内部审计弱化甚至缺位这一现象是违背其发展规律的。 二、    国有改制企业公司治理面临的三个转变 国有改制企业的诞生历程决定了其公司治理面临以下三个转变。 （一）国有改制企业管理层需要完成从执行者到决策者的转变 对于采取“分块突围”的战略成功改制的企业，改制前，曾是原母体企业的子公司、分公司、甚至仅是子公司或分公司的部分业务单元。在原有的管理模式中，投资决策、资金筹集、业务重组、并购等等事关企业生死存亡的整体战略决策都是由原母体企业的高层制订，而这部分企业通常行使企业基层的微观管理职能，制订职能单位具体实施

8、战略，诸如如何完成年度经营指标、如何抓好生产现场管理等等，在企业的管理等级中处于略低层次甚至底层的执行层。改制企业包括一把手在内的管理人员，正是由于其在原管理体系中的执行层地位，缺少全面管理经验，缺乏战略意识，内部控制能力和风险管理能力较低。改制后，他们从原母体企业脱离出来，成了改制企业的决策层，掌管改制企业的命运。诸如，原分公司的一把手由简单地执行上级制订的风险决策转变成为风险的识别者并制订风险决策；原分公司的人事员或是人事科长由简单的人力资源核算转变成为人力资源开发战略的管理者；原分公司的计划员由计划的执行者转变成为计划的制订者等等。他们必须自己识别企业现在面临哪些风险而不是由别人告诉自己

9、风险是什么，必须自己选择企业的发展方向而不是由上级指示何去何从，必须自己从资本市场筹集资金而不是从母体企业或政府去要资金等等。 对于整体改制的企业，没有出现分块改制企业那样管理层由低到高的整体迁移，从表面上看决策层没有变动，似乎不存在从执行者到决策者的转变。实际而言，改制前，他们是在政府发展规划的前提下，根据政府对企业在发展中的定位来制订战略决策。因而，不是完全意义上的战略决策者，而同样是某种程度的执行者。即使决策失败，还有政府来代为承担风险，保护企业的生存，企业自身并不完全面对风险。改制后，随着国有资本的退出或逐渐退出，国有改制企业逐渐失去政府这把“保护伞”，完全置身于复杂的市场风险中，独立

10、制订战略决策，独自承担决策的风险。一旦决策失败，不再有政府这最后一道防线，一个光环笼罩的大型企业可能瞬间化为乌有。综上所述，他们同样需要完成从执行者到决策者的转变。 （二）国有改制企业职工需要完成从员工到股东的转变 通过主辅分离、改制分流，国有改制企业的内部职工摇身一变成了股东。股东追求的是股东利益最大化，是高投资回报，是企业的可持续发展，是长期的利益。员工注重的是工资待遇、福利待遇、休假等短期利益目标。对员工所支付的利益实际上是股东利益的成本，股东利益和员工利益是此消彼长的关系。作为不同的利益相关者，任何企业的股东和员工都存在上述此类的诸多矛盾。大多数国有改制企业职工既是股东又是员工的身份双

11、重性使利益相关者的矛盾更为复杂化，从而也增加了公司治理的难度。 通过改制出资入股与职工平时自己投资入股有所区别，虽然二者都是自愿入股，但前者并不是出于利益等目的主动选择，而是在自己所处的企业确定要进行改制分流的大环境下进行的有限选择。选择的代价是作为多年国企职工因解除劳动关系而得到的资产报酬，实际上他们并没有失去自己原来位置的工作，短期内也没有因此而减少薪酬待遇。从主观上，他们很难迅速建立起“自己是股东”的强烈意识。虽然他们现在拥有股东和员工的双重身份，由于习惯的力量左右，以及股东形成过程的特殊性，更多的仍是关注自己的员工身份，而没有意识到自己的股东身份，部分人甚至将改制入股与过去的职工集资混

12、为一谈，没有真正明白股份持有者的权、责、利，没有完成观念的根本转变。 “公司治理可以从狭义和广义两个方面去理解。狭义的公司治理，是指所有者对经营者的一种监督与制衡机制，即通过一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系；广义的公司治理则不限于股东对经营者的制衡，而是涉及广泛的利益相关者。公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部和外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而维护所有利益相关者的利益（李维安，2001）。”如果不正确区分股东和两种身份，不实现职工到股东的转变，就没有真正意义上的股东。连所有者都缺位的企业，公司治理又从何谈起？

13、 （三）国有改制企业监督需要完成被动到主动的转变 国有改制企业在改制前作为内部单位，通常都是被动地接受各种监督：从企业内部来讲，包括上级监督、同级监督和下级监督。从企业外部来讲，包括国资委作为出资人的监督以及其他各种社会监督。改制后，由于产权性质发生了变化，其监督形式也随之改变。从外部监督看，出资人由国家变成股东，国资委监督变成股东监督。从内部监督看，上级监督不再存在，同级监督和下级监督由他们自身决策，而不再是过去的被动接受。在由被动变主动初期，管理者短期内必将高兴并沉迷于终于脱离监督的轻松，而不会主动设置监督，从而导致内部监督机制的不健全。目前多数改制企业没有设置内部审计，内部审计的弱化甚至

14、缺位，充分反映了企业由被动监督到自主监督的过度期没有主动设置监督的现状。 内部监督机制作为企业自我约束机制的重要组成部分，是公司治理不可或缺的重要环节，是保障企业依法经营、规范管理、健康发展的重要手段，也是现代企业制度不可或缺的组成部分，是企业健康和可持续发展的内在要求。企业只有充分意识到这一点，并尽快实现被动到主动的转变，才能实现公司的长效治理。 三、内部审计是实现“三个转变”的有效途径 （一）通过内部审计提升管理者的控制能力和风险决策能力，加快实现执行者到决策者的转变 要实现管理层从执行者到决策者的转变，核心在于提高管理层的内部控制能力和风险管理能力，使他们真正成为驾驭企业、运筹帷幄的决策

15、者。 1、通过内部控制审计实现过程监督，有效提升经营者控制能力。 安然大厦的倒闭和世通公司丑闻等重磅炸弹反映出公司治理中存在着不容忽视的问题：内部控制缺失或存在重大缺陷将可能给企业带来毁灭性的灾难，同时也促成了萨班斯奥克斯利法案的出台。萨班斯奥克斯利法案404条款对内控责任体系的苛刻要求，宣告了内部控制在公司治理中的重要性和紧迫性，同时也给内部审计提供了更为广阔的舞台。随着公司治理的发展，内部审计逐渐由检查系统转化为控制机制，其使命已不再局限于检查发现可能存在的会计差错，而是通过独立的检查和评价活动，针对内部控制的缺陷、管理的漏洞等，提出切实可行的、富有建设性的建议和措施，促进管理当局进一步改

16、善经营管理，提升企业的核心竞争力。 企业内部控制系统包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序，是企业生产经营活动的自我调节和自我制约的内在机制，被誉为企业的“中枢神经系统”。内部审计利用其在组织中所拥有的独特位置，拥有的风险管理、内部控制的知识与技能以及对公司生产经营熟悉的优势，可以全面贯穿企业的生产经营过程，深入到财务、生产、销售、人力资源等过程的各个环节和控制点，实现连续的过程监督。通过分析这一“中枢神经系统”中所包括的每类控制的环境和风险，检查每类控制的执行情况，来评价控制系统的健全性、遵循性和有效性，从而有效提升经营者的控制能力。   六、对审计方式的

17、影响      在网络世界里，企业的生产和经营的组织形式将趋于多样化，并随着不同交易事项自由组合成新的经营主体虚拟企业（Virtual                     Firms）。虚拟企业存在于计算机网络之中，它是一种临时组成的，没有固定形态和明确空间范围的结合体。它可以随业务活动的需要，由若干相互独立的公司经过整合、重组而成，也可以随交

18、易业务的完成而随时终止。电子商务使得虚拟企业的交易可以在瞬间完成，虚拟企业也就可能在交易完成后立即解散。网络社会的虚拟企业，其存续的时间有很大程度的不确定性、伸缩性和随机性。虚拟企业存续的时间可以很长，长达几年或几十年；也可以很短，只存在几秒钟。故虚拟企业的快速结合与解散，要求审计工作必须随时、随地进行，实时、即时提供审计信息，而不能按照传统的审计工作要求，定期提供审计信息。因此，随着电子商务的不断发展，传统的事后审计与就地审计方式将逐步消失，审计工作将采用在线实时审计方式，即通过审计机关的计算机及时审查监督电子商务系统的交易业务，这样一方面可以及时收集审计证据，另一方面也能得出可靠的审计结论

19、。目前我们就应考虑审计机关的计算机系统如何及时监督电子商务系统，这就需要电子商务系统具有相应的审计接口。采用在线实时审计方式，还可以极大地提高对电子商务审计的效率与质量。      七、对审计人员素质的影响      实现电子商务以后，由于审计线索、内部控制、审计内容、审计方法与技术等的改变，决定了对审计人员要求的提高。不懂得计算机的审计人员，会因为审计线索的改变而无法跟踪审计，会因为不懂得电子商务的特点和风险而不能审查和评价其内部控制，会因为不会使用计算机和网络系统而无法对电子商务活动进行审计。实现电子商务以后，审计工作的顺利开展，必须基于一定的计算机技能、网络知识和完备的审计理论等