商誉等无形资产及其减值准备的确定有很大的主观随意性

1、商誉等无形资产及其减值准备的确定有很大的主观随意性，容易让别有用心的上市公司作为粉饰财务报表的手段。、破产保护安然公司利用特殊目的实体进行不具有经济实质的对冲交易和或出售回购等关联交易读完安然公司的造假对员工和投资者造成的伤害，我突然觉得财务造假比犯罪还严重如果此部分是财务会计规定的空白，那么我可以在这一部分空白区域肆意操作，并且你也不能处罚我与金融机构相勾结，隐瞒银行贷款无限的拔高独立审计在证券监督中的作用只会将注册会计师置于万劫不复之地注册会计师协会要么成为注册会计师的代言人要么成为监督者高质量的会计信息必须奠定在有效运作的制度安排之上（包括内部的和外部的独立董事的最大弱点就是不参与公司的

2、日常经营管理，每年只花很少的时间履行职责诚是市场和企业的基石留有漏洞的契约一一公司剩余控制权和剩余索取权企业的治理结构必须达到最优，能够调整相关所有者的利益关系股东董事会经营者董事会受股东委托负责公司战略和资产经营，监督和制约经营者的主要决 策。井在必要时撤换不称职的执行人员。在美国，通常主要有两种类型的公司 董事，即独立董事和执行董事C执行董事同时又是本公司的内部行政人员，通 常皋公司的髙级经理；独立蕾爭是在公司中不同时担任行政职务的董事。设置 独立董慕的目的是为了避免“内部人控制”问题,防止拥有控制权的内部人代理竞争是一种可选择的、低成本的改变公司控制权的方式公司治理机制主要有三大类，即权

3、益机制、市场机制和管理机制。我们对 权益的界定是对专用性资产的求偿权。权益性的公司治理机制主要是与利益相 关昔的专用性资产相对应r包括股权机制、债权机制、经营者机制、工会机制 和消拥者供给者机制°考察一个特定公司的生命周期*我们可以做岀如下推 斷：股权构成了公司信息节点最基本的标识源，公可从其诞生的那一天开始就 是建立在股权基础之上的，没脊一定股权性资金和技术支撑的公司恐怕连诞生 的资格都没有。只有在一定的股权之上+债权才有其依附的根据，同样经营者 和员王及消费者和供给者的行为也都是在股权和债权基础之上的。但当公司发 展到一定程度，尤其是各种权利共同形成企业的资产，权利背后的行为人都

4、在 公司形成了一定的专用性资产，相互获取准租金时*股权根本性的地位就会让 位于蔑他权力。当然，这要看各种专用性资产与公科总价值之比.这里牵扯到者和不想退出者，设法维护公诃这一信息节点有效的信息发散。像我国的上市 公司大都不喜欢现金分红，那么股东就以投机方式来套现退岀，弱化公司的信 息能就，波动整个股市，让所有的上市公司都搭上信心不足的便车，致使投融 资渠道萎缩*影响整个经济形势c公司治理屮的各种机制背后的行为人集团有着不同的结构，各集团之间、集 团内部相互博弈，形成的均衡很可能是个人理性而集体非理性，为使博弈人走岀 PD赛局获得整体的更大利益*管理机制的实施就显得非常必要。公司治理中的 管理机

5、制主要是公司治理原则的制定得以贯彻管理机制要借助于一世的规则， 强制或提侣性规范其他机制背后的行为人°这种规则有效的前提就是激励相 容，有了这-前提保证再加上强制或提倡性的信息强化，公司治理中的行为人就董事会组织结构的优化主要是专门委员会的优化设置。专门委员会是董事会专业化分工的结果就报酬数量而言，与公平因素和期望因素有关。按照公平理论，经营者报 酬数甘绝对值的高低对其积极性影响并不大，而与掘酬的社会比较或历史比较 的相对值更为相关,也就足说，经営者的积极性与其报酬和同类型企业经营者' 的报酬、口 L1以前获得的报酬相比是否公平紧密联系。按照期望理论，经营者 积极性不仅受苴报

6、酬数童大小的影响.还受到对实现业绩目标的可能性的估 计、报酬对其需要的满足程度的评价影响:可见，报酬数址和经营者的积极性 并非简单的正线性相关关系。决定报酬激励安排发挥作用的另一个重要方面是与报酬相关的业绩指标的 选择，也就是说，什么样的指标最能衡量经营者的努力程度。由于道徳风险和 逆向选择的存在，必须选择一些可以直接观测的指标，以“显示"经营者努力 程度的信息。但足，由干可观测的指标往往具有相互冲突的多维特征和外部环 境的不确定性，这些指标很难准确反映经营者的努力稈度。例如利润指标，单 纯把利润与报酬“挂钩”，一方面容易使经营考过分追求短期利润最大化，损 害了企业长远利益同时也无法

7、区分到底是外部环境影响还是经营者个人努力 经利润的决定因素。这方面的实证研究有很多，冃前尚无定论。经营者报酬结构确定的理论基础在于激励与风険分担的最优替代，报酬数 虽上应考虑公平因索的期望因索的影响，而不足多多益善，业绩指标选择更是 一个关键的问题。最优报酬激励安排的设计与选择应根据公司情况和行业特征 进行合理组合，实现“参与约朿”和“激励相容"，达到最优激励效果。二是控制权激励。控制权激励是指由于经营者获得特定控制权和剩余控制 权而对其行为产生的促进或推动作用。控制权激励的基础是把企业控制权授f 与否、授f后控制权的约束程度作为对经营考努力程度和贡献大小的相应回 报，其强度和有效性

8、取决于经营者的贡献和他所获得的控制权之间的対称程 度。如果“控制权回报”与其贡献相称，他就会选择继续工作，否则就有可能 退出。控制权之所以具有激励作用，首先是因为掌握控制权可以在一定程度上 满足经营者施展才能、体现“企业家精神”的自我实现需要；其次，学握控制 权能满足经营者控制他人或社会地位方面的优越感，使之具有职位特权；再 次，可以使经背者具有职位待权，亨受在职消费。控制权激励的作用大小，取由于委托人与代理人之间的利益背离和信息成本过高而导致的监控不完 全，企业的职业经理所作的管理决策就可能偏离企业投资者的利益。这一点在 美国公司丑闻中表现得相当明显。公司管理层所进行的财务欺诈，股东很难逬

9、行全血监控，监控成本非常高。现代企业理论指出，代理问题的产生是由于公司所有者与经营者的分离、 所有者与经营者的利益不一致产生的。即，企业的代理问题是公司的经营者与 公司股余之间的利益不一徴引起的。财务造假也是对公司员工的不负责任和深深的伤害机构投资者并不是真正的所有者免费搭便车现象所以大家都愿意做消极股东，但是这样又会导致内部控制的现象， 于是股东就会用手投票而不是用脚投票在这方面，机构投资者相对于个人投资者而言，由于自身实力校强、可调 配的社会资源较多以及承担的投资风险较大，具有当然的优势地位。这一点， 无论在理论上或是在实践中I都已成为不争的事实灯更进一步说，机构投资者 所拥有的投资实力、

10、人才优势和管理经验，如果能够在股东參与意识的基础上 得到充分体现，则不仅仪可以使“内部人控制”现象受列遏制，而耳会在公司 治理机制的建立和完善方面发挥雨要作用.例如使上市公司形成具备权力制约 机制的董事会决策机构以及拥有专业累质的战略辅肋决策智囊团等。所有这 些，都是健全公司治理的重要内容，而机构投资者积极行使参与治理的肢东权 利，无疑粽成为促进这一进程的一股有效力置。另一方面,由于整个经济形势的变化以及市场投资热潮的消退，企业的成 长速度和经营状况受到严酬滋机构投资音以往的投资策略堆以再带来稳定 收益，单纯地被动抛售股票已经基本无利可图，也迫使机构投资者开始利用般 东权利来对经理层进行必要的

11、监曾和制约。在此过程中，机构投资者将进一步 利用代理投票机制来行使股东权利，从而在公司中争取一定的发言权.美国的中国应该加强对中小股东权益的保护股权结构不合理股权结构适度多元化适当的培养机构投资者可以积极运用公司治理机制方面起到重要的作用公司治理的重要类容构建激励约束机制因此，激励机制是关于所有者与经营者如何分享经营成果的一种契约。一个有 效的激励机制能够使企业经营者与所有者的利益-致起来，使前者能够努力实 现公司所有者利益,其目的是吸引最佳的经营人才且量大程度地调动他们的主 观能动性。公司内部治理实质上是一种委托代理合约。公司治理中的代理成本与道德 风险问题仅仅依靠监脅与制衡不可能解决，关健

12、是要设计一套有效的激励机 制。有的学者认为，公司治理就是一个激励机制。要使公司内各要素所冇者之间实现激励相容，财产的激励与利益的激励合 理组合、相互制衡是关键。其中财产的激励是以财产増值为目标来激励其行 为。这种激励表明管理者本人即是公司财产的所有者。美国公司的股权激励就 是一类典型。实际上，美国公司治理模式一直强调股权激励。而利益的激 励，对公司内非财产所有者的其他成员来说，激励其行为是其个人利益的实 现。公司经营容般由财产所有者和非财产所有者共同组成。财产激励与利益 激励相互制约，利益的激励不能脱离财产的激励，而财产的激励依赖于利益的 激励来实现。數励机制的主要内容包括：报酬激励机制、剩余

13、支配权与经营控制权激励 机制、声誉激励机制、聘用与解厘激励机制。所谓约束机制是指公司的利益相关者针对公司经营者的经营结果、行为或 决策所进行的一系列客观而及时的审核、监察与督导的行动。因而公司治理约 束机制的内容包括所有者通过公司内部实施的监督，与通过公司外部进行的监 督两方面的内容，前者是公司治理内部约束机制，后者是公司治理外部约束机 制。公司内部权力的分立与制衡原理是设计公司约束机制的一般原理。公司权 力的制衡与监督原理强调公司内部各方利益的协调与相互制约。现代公司作为 所有权与控制权分离的典型企业组织形式，其最大待点就是公司财产的原始所 有者远离对公司经营者的控制J为了保护所有者的利益，

14、现代公司以法律的形 式确立了一套权力分立与制衡的法人治理结构，公司制企业享有独立的法人财 产权，及由此产生的各项权利，拥有这些权利的权力主体接受多层面的约束和内部审计委员会由独立董事组成，最好是与公司不存在实质性的联系 独立董事要承担起监视首席执行官的任务，在约束机制中，董事保险方面造假收益大于造假成本内部控制制度在公司约束机制中处于关键地位，内部会计控制和内部管理控制建立职工董事制度是完善约束机制的重要内容企业的组织结构偏扁平化发展股权的过分集中不利于资本市场并购功能的发挥在我国公司治理与国际模式趋同的过程中，以下三个方面可能是重点。首先，要加强资本市场的股权流动性。比如，可以进一步加快资本

15、市场对 外国投资者开放的步伐。我国的公司治理状况和美国的情况有着显著的区别。 如前所述，美国公司治理的问题主要是由于股权高度分散导致股东对管理层缺 乏约束，同时外部监督机制不完善所造成的。恰恰相反，我国公司治理的问题 是由于股权过度集中所适成的。因此，股权的进一步流动对于我国的公司治理 发展是十分重要的，同时也有利于资本市场并购功能的发挥。另外，国有资 产管理体系的重朗对于改善中国公司治理的产权棊础也将发挥重要作用C其次，注重保护中小股东的权益。由于我国上市公司治理结构不健全，控 股股东和内部人得不到有效监督，不能建立完善的内控制度，因此经常岀现上 市公司侵害中小投资者利益的情况。应该从根本上

16、理顺上市公司与控股股东之 间混乱的关系c中国上市公司出现的很多问題都是与此密切相关的，这也是中 国与美国公司治理问题最大的不同，只有解决了这个问题，才能根本解决内幕 交易、非法占用等恶疾，公司治理改革才可能进一步深入。同时，进一步推行 独立董事制度，可以更好地规范公司运作，从各个层面加强对投资者的保护。 2002年1月，中国证监会和国家经贸委联合出台了上市公司治理准则。该 准则要求上市公司按照股东大会的有关决议设立审计、薪酬和提名委员会, 在这些委员会中独立董事应占多数并担任责任人。这些规定，和美国两个交易 所所提出的改革方案是很接近的，也说明了我国上市公司治理的标准，已向国 际化迈出了重要的

17、一步。最后，进一步完菩公司治理方面的法律法规，强化对会计师事务所等中 介机构的监管，堵塞制度漏洞，比如说财会制度、审计制度、信息披霞制度等实用，但准则相互之间，就很容易产生矛看。例如，准则指出.注册会计师要 保持独农性，但又允许注册会计师在接受客户审计时，同吋开展咨询。井认为 这些咨询只要不是决策性的”仍可同时由同一注册会计师担任审计。显然，不 管从形式上来看，还是从实质上进行分析*均有背审讣独立性原则。试想，要 一个人去审核自己所岀的上意，是否会保持独立的立场。乂例如，传统审计准 则规定，为防止亠购买会计原则”膛生，即客户为了诱使注册会汁师丧失立 场、利用手中所握有的更换审计委托的权利，迫使

18、注册会计师谁愿丧失立场， 谁就能干承揽审讣业务的做法？准则规定：客户不得随意更换注册会计师*但 实质上如果客户不得随意更换注册会计师的话，也会引起另一种矛J6：即曲于 注册会计师与客户长期保持审计关系，一则容易日久生情，二则也容易对些 不正常现象熟视无睹，失去警惕性一诸如此类的问题，在现行的审计准则中， 随处可见。注册会计师的天职应该是查找舞弊，寻找错误，现在却转变为财务报表的公允进行评价四大招数：账证核对函证与 盘点（错误的资产计价几乎占财务舞弊的一半以上，其中存货高估又是重中之重）内控测试（产生会计信息的过程）按适当的授权进行，资源的优化配置，保证经营活动的效率性比率分析4.防止，发现并纠

19、正错误和舞弊随着企业经营形式的多样化*经济业务的壇杂程度增强'经营地点的分 8L发牛错误和薜弊行为的可能性随之增加。错误和舞弊* 一般会给企业带来 重尢擬失导致会讣报表严垂失实二由于传统审汁的主要目标不是在错纠弊， 防止和査明错渥与舞棒的£要依靠仍然足企业的内部控制。企业应当贯彻实施 其内部控制，防止发生.及时发现并纠正错误和舞弊&内部控制的存在和有效 实施能显著地减少错俣和舞弊发生的可能性。而作为注册会计师，在对客户审计之前，其对内部控制的关心主要足如 下两点：1财务报告的町靠性确保财务报告可靠性的内部控制，宜接影响到财务报表和相关的各种认 定*从而影响市计日标（会

20、计报表的编制启否符合公认会计准则和国家直他有 关财务会计法规的规运"会计报表在所有重大方面是杏公允地反映被审计单注册会计师待别关心的是对各类经挤交易的控制，而不是对会汁账户余额 的控制。原因在于，会计信息系统的输出结果（会计账户余额）的准确性，主 蔓依赖于数抿输人和数据处理（经济交易）的准确性,，例如，在向顾客开列账 单时苍销售产品的种誉、数堀以及单价出现差错，销售收人和应收账款都会 .发生错报、如果销售业务方面的内部控制健全，保证向顾客开列味单、收取现 金、计算销售退回和折讣不发生错误，那么期末应收账款余额IE确的可能性就 较大。因此，注冊会汁师在调杳内部控制、评价控制风险时，主要

21、关心与交易 相关的各种审计冃标。通过对企业内部控制的调查，注册会汁帅不仅可以减少宵目的喘表核对或 函证嶽点*血11,还可以使审计报告的结论更具准确性戶为此美国注册会计帅 协会的审计程序委员会在1939年颁布的审计程序说明屮，明确地指出： （1）强调审杏内部樗核和内部会计控制制度，以便决定审计人员值得信赖的范 围，是审计人员的贯职。（2）抽样和测试范围的界定，取决于审计人员对内部 控制制度有效的评价结果，依摇抽査结果，申汁人员可以限制或扩大详细审计 的范围。实质上，聪明的注册会计师是在理解会订信息产生的过程中，得到了这一 灵感当他们发现.经济业务在转化成会计信息时，会产生许多朵质与噪音*我 们把

22、混杂在没有任何控制的会讣信息中的杂质与噪音，称之为会计信息的错误 旨失真注册会计师的审计任务，如何过滤这些杂质与噪音，原本是注册会计杂志和噪音当然，评价与测试内部控制制度也不是万能的在便用这一招数时注册 会计师还必须明确三个关键概念，即：I. 建立健全企业内部控制是管理当局的责任建立健全内部控制是被审计单位管理当局的会计责任，而不是注册会计师的审计责任。这一概念与管理当局(而不是注册会计师)有责任按照企业会计 准则和国家其他的财务会计法规编制财务报表的要求是一致的。2. 内部控制的存在只能合理保证财务报告的公允表达企业的内部控制，只能为财务报告的公允表达提供合理保证，而不是绝对 保证。因为，管

23、理当局在设计内部控制时，要关心成本和收益。例如，注册会 计师不能指望一些小企业，为了小幅度地提高会计信息的准确性，而大量增加 会计部门的职员，以实现充分的职务分离，从管理当局的立场看，他们有时宁 愿多承担实质性测试的审计成本，也不愿意承担过高的内部控制成本。3. 内部控制存在固有的局限性内部控制从来就不是完全有效的，它只能提供合理保证。注册会计师在确 定内部控制的可信赖程度时，应当保持足够的职业谨慎，充分关注内部控制的 固有局限性。(1)内部控制是否有效，受制于执行人员的专业胜任能力和可信 赖度。即使是设计完善的内部控制，也可能由于执行人员判断失误、对指令误 解、粗心大意或者梢力分散而失效。例

24、如，良好的存货盘点程序要求两位员工 独立盘点，但是在执行时.若两个人都不明白盘点指令的含义，或者在工作时 心不在焉，盘点结果与事实不符是很可能的。(2)内部控制的成本不能超过预 计的收益。管理当局住设计内部控制时，需要权衡强化内部控制的利弊得失， 顾及内部控制的执行成本，因为增加控制环节不仅会增加企业内部的不信任 感，造成不和谐的气氛，还会降低办事效率。(3)内部控制一般仅仅针对常规 业务活动而设计，对于特殊的、非常规的业务活动可能不适用。(4)内部控制 可能因为有关人员相互勾结、内外串通而失效。例如，在存货盘点时，员工可 能为了掩盖存货被窃而虚增数蜀。(5)内部控制町能因执行人员滥用职权或屈

25、 从于外界压力而失效。例如，管理当局为了虚增会计收益，可能强迫盘点人员 根据其意愿篡改盘点记录。又如，政企不分、行政干预可能导致股份有限公诃 的董事会、监事会形同虚设，丧失对企业管理当局的监控职能。(6)内部控制 可能因经营环境、业务性质的改变而削弱。内部控制是针对特定的经营环境、 业务性质而设计的，内部控制的改变通常滞后于经营环境和业务性质的变迁。 当经营环境和业务性质发生重大变化后，I日的内部控制可能不再适用，从而被 削弱或失效。企业应适时对内部控制作出相应的调整。由于上述固有局限性的存在，无论内部控制设计多么优良，控制风险总足 存在的，永远不会等于0。注册会计师在对会计报表进行审计时，除

26、了审査相 管理者总经理或总裁的控制。而企业中最不容易发现的，恰恰是总经理或 总裁的管理舞弊“因此，如何评价管理部门的内部控制，如何检査最高管理部 门人员的行为，将成为注册会计师行业的一大难题。后面提到的安然公司之所 以编制虚假会计报表得以成功，很大程度与此有关。所以，果视最高管理部门 内部控制，并制定相应的审计程序，是经济警察们从此案例得到的一个重要教 训C郑百文事件注册会计师发表的审计意见，内控不健全，最终为受惩罚美国著名的审计学家蒙哥马利提出r资产负债表式审汁。其中*巫点提出了“蹩将主要精力集中在下列两种分析性审査上：一是资产负债表关键账户的审查；二是对那些比簿记员其有更尢权力的崗层人土进

27、行弄虚作假的可能性加以审査“从此审计的焦点从碰员移至管理当局；所冇流动资产与流动负债的关系的真实性，比现金账户的貞实性更受重视；对重要账户进冇分折审査的资产负债表审计逐渐収代了传统的交易事项的详细审汁。由此可见，随着企业业务的不斯扩大*随善玻审计对象的资料日益瞎爹.经济警察们被渐渐淹没在皓瀚的会计信息之中。尽管内部控制的测试与评价能在某种程度上诚轻详细审i十所带来的压力#但如何进 涉摆脱信息膨胀所引起的审计羁绊.不得不引起注册僉计师们的关注。经过对审计对象一会计馆息资料的研究*人们发现*在反映企业财务状况的三张财务报表之间，存在苕 相当多的逻辑关系，这种逻辑英系的蛮化，会在一定程度匕反映企业内

28、在财务 变化的真实性，为此，美国注册会计师掛会通过不断損索'总结出一套通过分 析财务报农数据来确宦审计重点的方法g这一力法*就被称之为分析性程序。 姜国注册会什师协会并将这一方法归纳为审汁准则.成为注册会计师们查账的 第四大招数口所谓分折性程序，根据美国审计淮则公告(SAS)第力号的解释，是揺“由各种财券信息评册组成的.这种信息尼通过对财务和非财务资料之间的可能关系的研究而取得S我国独立审计具体准则第U号一分析性毘核表 述更加具休，分析性良核，是猎注册会计师分析规审计单位重要的比率或趋 势包括调査这些比率或趙势的异常变动从其与预制数额和相关信息的羞异笃外的第三者审查。而这所谓的第三者，

29、就是由股东大会选举的公司监事来执 行实质上这些就是能代表公司股东的信息使用者&儿个月后，议会乂在该法 案中补充了新规定，即监事可以用公司的翔用聘诸有记账技能的会计师和其他司的经费聘谪会计师或其他人员，监事不再必须是公司股东。这表明，股东对 公司的宜接监督，渐漸转向由社会中介机构的笫三者代为执行。这 制度安排 的转型*为今后注册会计帅成为公司管理部门的替罪羊，理下了伏笔。因为， 这一规定、似乎违反了市场经济也客户为导向的原则。注册会计帅作为经济警察的功能定付非常清笼，就是对已编制的财务报表 是否公允表达进行鉴定与确认。实际上，报表使用者真正期望的是，注册会计 师能对报表所反映的过去经济活

30、动进行鉴定与确认，而会计报表，只不过是一 个反映经济活动的媒介而已。既然会计是一个反映经济活动的媒介。用马克思的话來说：是经济活动过 程的反映。因此，会计是否能作为照相机、摄像机或CT机那样，非常确切地 将已发生的经济活动忠实地记录下来。如果会计有这样的功能的话，那么，注 册会计师工作就非常简单，只要将这些照片或底片，同健康、标准的经济活动 进行比较，就能十分简洁、明了地予以表态，该公司的财务状况是否已公允表 达、是否还处在健康状态。是否有必要去履行经济警察或看门狗的作用，对那 些已岀现“违规”病灶的编制报表的公司，狂吠几声，以引起投资者的注意。 实际上，会计上有-大障碍，阻止了注册会计师起到

31、上述作用：灰色的沼泽一简单的权责发生制会计与无穷复杂的经济活动，使得注册 会计师深陷其中。众所周知，会计学家们之所以敢将现代会计之称之为一门科学，而不是杂 艺，是因为他们枚举了现代会计具有三大特征：所谓的权责发生制（又称之为 应计制）、历史成本与复式记账。止是有了这些被会计理论家引以为豪的特征，灰色的沼泽一简单的权责发生制会计与无穷复杂的经济活动，使得注册 会计师深陷其中。从旳同知，公叶字家IlJZWr以取将现代会计之称之为一门科学，而不是杂 艺，是因为他们枚举了现代会计具有三大持征：所渭的权责发生制（文称之为 应计制）、历史成本与复式记账。止是有了这些被会计理论家引以为豪的特征，这些理论家才

32、始终不渝地要将会计送入科学的象牙塔。但是，他们恰恰不知 道，也正是这所谓的三大特征，常常将会计与注册会计师送入地狱。正是成也 萧何、败也箫何。特别是其中的权责发生制。记得最早出现会计时，是没有权责发生制的，而只有收付实现制。所谓收 付实现制，实质上是一个非费便于理解的概念。在经营中算不算销售、有没有 收入，数数口袋中的钱有没有增加就是了。II袋钱没有多，就不算收入，口袋 钱有多，就是实实在在的收入。这叫“入袋为安”。而经营中哪些算支出、哪 些算成本？也很简单，就是看看U袋中的钱是否给人家掏走了？数数自家仓库 中的货是否真的给人家提走了？如果给人家拿走了，那就是成本、就是开支。 二厢对抵，老板马

33、上就可判断，是盈了还是亏了，一目了然，简洁方便。这叫 收付实现制，也是我们最原始会计的雏形。不知从什么年代开始，会计从收付实现制，逐渐演变为权责发生制。何谓 权责发生制？用国内著名的会计学家慕家澹教授的话来说：“权责发生制，它 属于会计方法体系的计凰部分，并乩是计屋的依据和基础。权责发生制主要在 于保证正确地按期间确认收入和分配费用.从而正确地决定企业的经营成果。权责发生制？用国内著名的会计学家葛家測教授的话来说：“权责发生制，它 属于会计方法体系的计址部分，并且是计量的依据和基础。权责发生制主要在 于保证正确地按期间确认收入和分配费用，从而正确地决定企业的经营成果。 按照权责发生制，收入的实

34、现不是取决于收到了现金而是取决于具备了赚得收 入的权利；费用的分配也不是取决于付出了现金而是取决于具备了承担费用的 责任。”读者或许难以理解其中深奥的道理。其实，用通俗的话来说：在会 计记账时，经莒屮算不算销售、有没有收入，再也不像过去那样，数数口袋中 的钱就可以了。而是要判断赚得收入的权利是否具备？承担费用的责任是否确 定？权利？责任？是否具备？这些过于抽象概念在粗放的经济社会中进行判断 时，也常常令人举棋不定。而一旦到了相对复杂的知识经济与信息社会时，常 常成为陷注册会计师于泥潭的险区。现举例若干：从上述四个案例中，我们均可以从权责发牛.制的僦念出发，找到所谓的貝 备权利、费任的条件。不是

35、吗？股票减值，根据会计原则*按历史成本计价， 不作任何调整。但是，IJM二号基金用现金补偿给安然公刃的损失，却杲实实 在在的收人°这就垦权责发生制的妙用：，同样* 憧在建大楼.在债权人与债 务人之间倒腾几下，债还是原来的债*楼还是原來的楼。但权责发生制会计就 不得不确认这笔利润，尽管这只是通过简简单单几张合同书所构造出来的业 务n没有任何实质性经济业务的发生°你零不确认.请对照一下权责境生制会 计吧？然而、一旦确认了，这冲权责发生制会计所创造岀来的“利润J只是 一种纸上富贵。既没有那种落袋为安的感觉，也没有实实在在的现金抄票° 旦企业经营过稈中出现现金流上的青黄不

36、接.这种纸上富贵是解桂不r企业的 实质性问题。但是，企业一旦倒闭.这时帳投资者却不会放过作为经济警察的 注册会计师。他们会一把抓住这位自称经济欝察苦的衣脖子，狠琨地贾问：那 家伙（械审计单位）昨天还告诉乱有这么多这么多利润，我还有些不相信。请 你这个经济警察作了个址明，创；说是的"好了！害得我倾家荡产地去买了那家 伙的股票，怎么那家伙说倒就倒？祢这个经济警察干吗去了？不是同流合污， 起码也足个严重失帜。至于注册会计师向他解释什么叫权赍发牛制会卄？什么 叫企业经甘凤险时？投资者会不屑一顾地说：我不懂会计！我也不想懂会计！ 我只有一旬话：你这个经济笹察何时赔钗给我o这大辄就是枚贵发生制会

37、 计的一个悲哀0当然，在新的会计计量方法出现以前，到目前为止，相对血言，也只有权 贵发生制会il咼无奈之中较为理想的计鼠方法之一Q尽管在上世纪末+人们逋 过以收付实现制为基础的现金流重表，来弥补利润衷中的权责发生制的不足， 但仍无法克服权责发生制会计所带来的阴影'这一问题不克服*它将永远成为 陷注册会计师于泥淖的险地n会计信息系统目标、慢慢地由企业是否舞弊转向财务报表是否公允表达这个方向了。而这 二种不同的目标，对审计的方法、技巧及程序是有很大影响的。当把审计目标 确定为企业是否舞郸时注册会计师是一名侦探，他应以怀疑一切和先人为 主的框框作为指导思想，以证明会计记录存在差错与舞弊J在这

38、样的目标 下*注册会计师可能要对每一张有怀疑的单据或发票进行追査与核对，对毎一 个口 I能的漏洞进行解剖&在当时的荚国审计史中，曾这样描述注册会计师: “注册会计师是漏洞的调査、检査者，是解剖者。如果用最好的词汇来说，他 还垦一名侦探；他必须对不动产、机器、建筑物和其他财产具有允分的知识,他的职责是，审计哪些是正确的，审核并杳岀哪些是错误的，发现和报告现存 的事实.井证明这些事实究竟是被清晰无淚的账簿记录明白地表达了，还是被 狡诈的手段或巧妙安排的数字所隐瞒r,或者像通常发生的悄况那样，甚至完 全从账簿中删去他是一名能理解难以辨认文字的读者，而不筲这些文字是 怎样写出来的*因为，每一笔

39、删减、变动、庄字里行间的插人、句号、破折号 或者大写符号，可能都有一定的含丈，他必须无师自通地、简明地对事实记 述*以及彼此在结果中的关系，进行解释、巫新幣理和创造，同时又不受簿记 中故择玄虚的影响，他既是欺诈行为的敌人.又是诚实的战士/丙此，关 注并检査所侑可能发生的舞弊事件，是注册会计师的主要职责。尽傑此时的会 计信息仍是一个媒介，但注册会计师町能更多地关注凭证之后的经济事项是否 真实发尖.是否存在欺诈。燃而到了二十世纪之后，随着公司规模的不断扩大、经济业务就的不 断上升，使得注册倉计师毎毎审计时，都不得不面对浩瀚复朵的会计信息，在 成木、时间有曜的愴况下.注册会计师开始退而求其次，将其审

40、计目标定为仅 仅足确认财务报表在形式上是否公允表达°苴含义是.只认定财务报表在形式 上是否符合会计制度的要求，而报表背后实质匕有无舞弊与虛假，不是注册会 计师的宅要责任°当时.一名英国的法官林德利在其审判一项与注册会计师 有关的案件中，表达了这一思想：“注册会计师在进行调査研究时，不能过分 地要求他谨慎，因为他不是一位承保人，所以不能保证(每一顼)会计账口， 都是公司正确编制而成的o如果在査账过程中，对棊些事实没有必要的怀 疑n那么*貝需作细微的留意就足够如果在检查账目时，发现疑点，就有 必要非常谨慎地加以核实。但是，即便在这样的悄形下，也不能要求注册会计 师过份小心地工柞

41、中因为件为注册会计师，只能以行动来证实他的意见是符合 具有专业知识专家的身份和观点。町见，将审计目标定义为会计信息是否 公允表达时+只要认可财务信息在形式上是否按照会计准则编制即可，不必专 门审檢这些信息的背后有否舞:弊现象。这样一来，传统审计方医中通过对照廈 始凭证即可认证过去经济业务有否真实发生、是否按照规则发生的弱点就暴露 无遗了！怡69年，美国的H叮梅坦海姆(Mottenhcim)撰写一本关于审计工作的 I著，书名为注册会计师指南(AuTitoFs Guide)°这本书，虽然只有薄薄的经济利润与会计利润的区别不一致的。注册会计师重视的是会计信息的形成过程是否合乎规范，而社会公

42、 众的理解比较直观，他们重视的是会计信息是否与客观实际相一致心目前，对 真实性的理解分歧焦点主要就在于注册会计師的工作上。注册会计师行业认 为，只要工作程序完全符合执业准则的要求，则岀具的业务报告就是真实的， 而不管业务报告的意见是否正确。而社会公众则认为，他们之所以需要注册会 计师的工作，就是希望注册会计师能够发现报表中的问题。注册会计师与公众 对于审计作用的认识差距，就是所谓的审计期望差。当然，审计期望弟有合理的部分也有不合理的部分。合理的期望差是指审 计工作的实际质量与合理的工作质意之间的差距；而不合理的期望差是指公众 所期望的工作质屋与合理的工作质就之间的差距乜本文所要讨论的只是不合理

43、 的审计期望差.从一股的理解来看，审计的期望差的存在是因为公众对审汁作用的错误认 识。但这只是一种表面的原因。因为社会有这么務的专业领域公众都可以正确 认识.为什么偏偏就不能对审计的作用形成正确认识？公众可以理解警察不能 百分之百地破案，颐以理解医生不能完全治好某些病，可以理解手机在地下室 会接收不到信号。尽管公众可能不懂得侦破技术的局限、不懂得病理和药理， 也不知道屏蔽的物理原理，但公众为什么就能够自已说服自己接受这些事实？ 而注册会卄师审计失败尽計公众也见密不惊但就不能形成正确认识？实际上这 不是不能正确认识，而是不骨接受的问题"这种不肯接受的态度，完全是注册 会计师行业的制度安排的不合理造成的。从经济学角度来观察，注册会计师审计是一个非常恃别的制度安排。注册 会计师提洪的是一种公共产品，但产品的质量却是由营利性的私有部门来决 定，审廿期電差的出现主要原因就在于此P为说明这一问题，首先我们