高级财务会计复习

1、第第1 1章章 非货币性资产交换非货币性资产交换Non-Currency TransactionNon-Currency Transaction第一节第一节 非货币性资产概述非货币性资产概述第二节第二节 非货币性资产交换的会计非货币性资产交换的会计 处理处理 第一节 非货币性资产概述 一、货币性资产的概念一、货币性资产的概念 货币性资产，是指企业持有的，是指企业持有的货币资金货币资金和和将以固定或可确定的金额收取将以固定或可确定的金额收取的资产。的资产。常常见的货币性资产见的货币性资产包括：包括： 1.1.现金现金 2.2.银行存款银行存款3.3.其他货币资金其他货币资金 4.4.应收款项应收

2、款项5.5.准备持有至到期的债券投资准备持有至到期的债券投资 非货币性资产非货币性资产，是指货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括：以外的资产，包括：存货存货、固定资产固定资产、无形资产无形资产、长期股权投资长期股权投资以及以及不准不准备持有至到期的债券投资等备持有至到期的债券投资等。其其基本基本特征是特征是，其在将来为企业带来的经济，其在将来为企业带来的经济利益即货币金额是不固定的或不可确利益即货币金额是不固定的或不可确定的。定的。二、非货币性资产的概念二、非货币性资产的概念三、非货币性资产交换的认定三、非货币性资产交换的认定 准则所称准则所称“非货币性资产交换非货币性资产交换”，是，是

3、指交易双方主要以存货、固定资产、无指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换进行的交换，该交换不涉及或只涉及少不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）量的货币性资产（即补价）。25%25%整个资产交换金额整个资产交换金额补价补价非货币性非货币性资产交换资产交换25%25%整个资产交换金额整个资产交换金额补价补价不属于非不属于非货币性资货币性资产交换产交换整个资产交换金额整个资产交换金额是指是指：在整个非货币在整个非货币性资产交换中性资产交换中最大的公允价值。最大的公允价值。第二节第二节 非货币性资产交换的非货币性资产

4、交换的会计处理会计处理一、确认和计量原则一、确认和计量原则（一）公允价值（一）公允价值（二）账面价值（二）账面价值 二、以公允价值计量的会计处理二、以公允价值计量的会计处理（一）不涉及补价情况（一）不涉及补价情况 换入换入资产成本资产成本 = = 换出换出资产公允价值资产公允价值 + + 应支付的相关税应支付的相关税费费 - - 可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额 + + 支付支付的应计入换入资产成本的相关税费的应计入换入资产成本的相关税费（二）支付（二）支付/收到收到补价情况补价情况 换入换入资产成本资产成本 = = 换出换出资产公允价值资产公允价值 + + 应支付的相关税费应支付

5、的相关税费 - - 可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额 + + 支付的应支付的应计入换入资产成本的相关税费计入换入资产成本的相关税费 + + 支付的支付的补价（或补价（或- -收到的补价收到的补价) ) 换出资产换出资产公允价值公允价值与其与其账面价值账面价值 的的差额差额，应当分别不同情况处理：，应当分别不同情况处理： （1 1）换出资产为）换出资产为存货存货的，应当作为的，应当作为视视同销售处理同销售处理，按其公允价值确认销售，按其公允价值确认销售收入，同时按照账面价值结转相应的收入，同时按照账面价值结转相应的销售成本。销售成本。 10换出资产为存货 （2 2）换出资产为）换出资

6、产为固定资产固定资产、无形无形资产资产的，换出资产公允价值与其的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入账面价值的差额，计入“营业外营业外收收入入”或或“营业外营业外支出支出”。 12换出资产为固定资产Zhou Hua, Renmin University of China13换出资产为无形资产 （3 3）换出资产为）换出资产为长期股权投资长期股权投资、交易性金融资产交易性金融资产、可供出售金融资可供出售金融资产产的，换出资产公允价值与其账面的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入价值的差额，计入“投资收益投资收益”。 Zhou Hua, Renmin University of Chi

7、na15换出资产为长期股权投资16换出资产为投资性房地产Zhou Hua, Renmin University of China17换出资产为投资性房地产1.1.判断是否属于非货币性资产交换判断是否属于非货币性资产交换2.2.判断采用公允价值模式还是账面价值模判断采用公允价值模式还是账面价值模式式3.3.确定换入资产入账价值确定换入资产入账价值4.4.进行会计处理进行会计处理非货币性资产交换的账务处理基本思路 三、以账面价值计量的会计处理三、以账面价值计量的会计处理 非货币性资产交换非货币性资产交换不不具有商业实具有商业实质质，或者虽然具有商业实质但，或者虽然具有商业实质但换入资换入资产或换出

8、资产的公允价值产或换出资产的公允价值均不能均不能可靠可靠计量计量的，的，应当以换出资产的账面价值应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的和应支付的相关税费作为换入资产的成本，成本，无论是否支付补价，均无论是否支付补价，均不确认不确认损益。损益。基本思路n换入资产成本换出资产换出资产账面价值账面价值+ +换出资产换出资产的增值税销项税的增值税销项税- -可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额+ +支支付的应计入换入资产成本的相关税费付的应计入换入资产成本的相关税费（如换入（如换入资产的运杂费、保险费等）资产的运杂费、保险费等）+ +支付的补价支付的补价（或或- -收到的补价

9、）收到的补价）n注意：若换出资产为存货，不做销售处理，而若换出资产为存货，不做销售处理，而以账面成本转出，以账面成本转出，但在增值税要做但在增值税要做“视同销售视同销售处理处理”。第三节 同时换入多项资产的情形一、一、以公允价值为计量基础的情形以公允价值为计量基础的情形n换入资产总成本换入资产总成本 = = 换出资产公允价值换出资产公允价值 + + 换出换出资产的销项税资产的销项税 + + 支付的应计入换入资产成本支付的应计入换入资产成本的相关税费的相关税费 + + 支付的补价（或支付的补价（或- -收到的补价）收到的补价）- - 可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额 换换入入资资产产

10、的的总总成成本本换换入入资资产产公公允允价价值值之之和和值值该该项项换换入入资资产产的的公公允允价价各各项项换换入入资资产产的的成成本本 【例题】甲公司和乙公司均为增值税甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为一般纳税人，适用的增值税税率均为17%17%。20201414年年8 8月，甲公司决定以生产月，甲公司决定以生产经营过程中使用的的厂房、设备以及经营过程中使用的的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。使用的办公楼、小汽车、客运汽车。 甲公司甲公司厂房厂房的账面原价为的账面原价为1 5001 500万万

11、元，在交换日的累计折旧为元，在交换日的累计折旧为300300万元，万元，公允价值为公允价值为1 0001 000万元万元； 设备设备的账面原价为的账面原价为600600万元，在交万元，在交换日的累计折旧为换日的累计折旧为480480万元，万元，公允价值公允价值为为100100万元万元； 库存商品库存商品的账面余额为的账面余额为300300万元，万元，交换日的交换日的市场价格为市场价格为350350万元万元，市场价，市场价格等于计税价格。格等于计税价格。 乙公司乙公司办公楼办公楼的账面原价为的账面原价为2 0002 000万元万元，在交换日的累计折旧为，在交换日的累计折旧为1 0001 000万

12、元，万元，公公允价值为允价值为1 1001 100万元万元； 小汽车小汽车的账面原价为的账面原价为300300万元，在交万元，在交换日的累计折旧为换日的累计折旧为190190万元，万元，公允价值为公允价值为159.5159.5万元万元； 客运汽车客运汽车的账面原价为的账面原价为300300万元，在万元，在交换日的累计折旧为交换日的累计折旧为180180万元，万元，公允价值公允价值为为150150万元万元。乙公司另外向甲公司支付银乙公司另外向甲公司支付银行存款行存款64.38564.385万元。万元。 假定甲公司和乙公司都没有为换出假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；资产计提减值准备

13、；营业税税率为营业税税率为5%5%; ;甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的定资产使用和管理，换入的库存商品作库存商品作为原材料使用为原材料使用和管理。甲公司开具了增和管理。甲公司开具了增值税专用发票。值税专用发票。甲公司的账务处理如下（单位：万元）：（1 1）根据税法的有关规定：）根据税法的有关规定： 换出厂房换出厂房的的营业税营业税税额税额 =1 000=1 0005%5% = = 5050 换出设备

14、换出设备的增值税销项税额的增值税销项税额 =100=10017%17% = = 1717 换出库存商品换出库存商品的增值税销项税额的增值税销项税额 = = 35035017%17% = = 59.5 59.5 换入换入小汽车、客运汽车小汽车、客运汽车的增值税进项税额的增值税进项税额 = =（159.5159.5 + + 150150）17%17% = = 52.61552.615（2 2）计算换入、换出资产公允价值总额：）计算换入、换出资产公允价值总额：换出资产换出资产公允价值总额公允价值总额 = = 1 0001 000 + + 100100 + + 350350 = = 1 4501 45

15、0换入资产换入资产公允价值总额公允价值总额 = = 1 1001 100 + + 159.5159.5 + + 150150 = = 1 409.51 409.5（3 3）计算换入资产总成本：）计算换入资产总成本： 换入资产总成本换入资产总成本 = = 换出资产公允换出资产公允1 4501 450 + + （17 + 59.517 + 59.5）- - 52.615 - 52.615 - 收到的补价收到的补价64.385 64.385 = = 1 1 409.5409.5（万元）（万元）（4 4）计算确定换入各项资产的公允价值占换）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：入

16、资产公允价值总额的比例： 办公楼办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的公允价值占换入资产公允价值总额的比例比例 = = 1 1001 100 1 409.51 409.5 = = 78%78% 小汽车小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的公允价值占换入资产公允价值总额的比例比例 = = 159.5159.5 1 409.51 409.5 = = 11.4%11.4% 客运汽车客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额公允价值占换入资产公允价值总额的比例的比例 = = 150150 1409.51409.5 = = 10.6%10.6%（5 5）计算确定换入各项资产的成本：）计算确定换入各项资产的成

17、本： 办公楼办公楼的成本：的成本：1 409.51 409.5 78%78% = = 1 099.411 099.41 小汽车小汽车的成本：的成本：1 409.51 409.5 11.4%11.4% = = 160.68160.68 客运汽车客运汽车的成本：的成本：1 409.51 409.5 10.6%10.6% = = 149.41149.41（6 6）会计分录会计分录借：固定资产清理借：固定资产清理 1 1 320320 累计折旧累计折旧 780780 贷：固定资产贷：固定资产厂房厂房 1 1 500500 设备设备 600600借：固定资产清理借：固定资产清理 50 50 贷：应交税费

18、贷：应交税费应交营业税应交营业税 50 50借：固定资产借：固定资产办公楼办公楼 1 1 099099. .4141 小汽车小汽车 1 160.6860.68 客运汽车客运汽车 149149. .4141 应交税费应交税费VATVAT（进项税额）（进项税额） 5252. .615615 银行存款银行存款 6464. .385385 营业外支出营业外支出 270270 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 1 1 370370 主营业务收入主营业务收入 350 350 应交税费应交税费VATVAT（销项税额）（销项税额） 76 76. .5 5乙公司的账务处理如下（单位：万元）：（1 1）根据税法的

19、有关规定：）根据税法的有关规定： 换出换出小汽车、客运汽车小汽车、客运汽车的增值税销项税额的增值税销项税额= =（159.5159.5 + + 150150）17%17% = = 52.61552.615 换出换出办公楼办公楼的的营业税营业税税额税额=1 100=1 1005%5% = = 5555 换入原材料换入原材料的增值税进项税额的增值税进项税额 = = 35035017%17% = = 5959.5.5 换入设备换入设备的增值税进项税额的增值税进项税额=100=10017%17% = = 1717（2 2）计算换入、换出资产公允价值总额：）计算换入、换出资产公允价值总额：换换入入资产公

20、允价值总额资产公允价值总额 = = 1 0001 000 + + 100100 + + 350350 = = 1 4501 450换换出出资产公允价值总额资产公允价值总额 = = 1 1001 100 + + 159.5159.5 + + 150150 = = 1 409.51 409.5（3 3）计算换入资产总成本：）计算换入资产总成本： 换入资产总成本换入资产总成本 = = 换出资产公允换出资产公允1 41 409.5 + 09.5 + 52.615 - 52.615 - （17 + 59.517 + 59.5） + + 支付的补价支付的补价64.385 64.385 = = 1 1 4

21、45050（万元）（万元）（4 4）计算确定换入各项资产的公允价值占）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：换入资产公允价值总额的比例： 厂房厂房公允价值占换入资产公允价值总额的公允价值占换入资产公允价值总额的比例比例 = = 1 1 0 00000 1 41 450 50 = = 69 69% % 设备设备公允价值占换入资产公允价值总额的公允价值占换入资产公允价值总额的比例比例 = = 1 100 00 1 41 450 50 = = 6.9 6.9% % 原材料原材料公允价值占换入资产公允价值总额公允价值占换入资产公允价值总额的比例的比例 = = 3 35050 14

22、1450 50 = = 24 24. .1 1% %（5 5）计算确定换入各项资产的成本：）计算确定换入各项资产的成本： 办公楼办公楼的成本：的成本：1 41 450 50 69 69% % = = 1 01 00000. .5 5（万元）（万元） 小汽车小汽车的成本：的成本：1 41 450 50 6 6. .9 9% % = = 1 10000. .0505（万元）（万元） 客运汽车客运汽车的成本：的成本：1 41 450 50 24 24. .1 1% % = = 3 349.449.45 5（万元）（万元）（6 6）会计分录会计分录借：固定资产清理借：固定资产清理 1 1 230230

23、 累计折旧累计折旧 1 1 370370 贷：固定资产贷：固定资产办公楼办公楼 2 2 000000 小汽车小汽车 300300 客运汽车客运汽车 300 300借：固定资产清理借：固定资产清理 55 55 贷：应交税费贷：应交税费应交营业税应交营业税 55 55借：固定资产借：固定资产厂房厂房 1000 1000. .5 5 设备设备 100100. .0505 原材料原材料 349 349. .4545 应交税费应交税费VATVAT（进项税额）（进项税额） 7676. .5 5 贷贷: :固定资产清理固定资产清理 1 1 285285 应交税费应交税费VATVAT（销项税额）（销项税额）

24、52 52. .615615 银行存款银行存款 6464. .385385 营业外收入营业外收入 124124. .5 5 【例题】【例题】20102010年年3 3月月2 2日，日，甲公司甲公司以以一批一批A A产品和产品和一项无形资产一项无形资产换入换入乙公司乙公司一项固定资产一项固定资产（生产（生产经营用设备）。甲公司换出的经营用设备）。甲公司换出的A A产品产品成本为成本为8 80 0万万元，公允价值（等于其计税价格）为元，公允价值（等于其计税价格）为10100 0万元；万元；无形资产无形资产的原价为的原价为20200 0万元，累计摊销为万元，累计摊销为6060万元万元，公允价值为，公

25、允价值为18180 0万元。乙公司换出的万元。乙公司换出的固定资产固定资产原价为原价为32320 0万元，已计提折旧万元，已计提折旧11110 0万元，公允价万元，公允价值为值为2 24 40 0万元。乙公司另向甲公司支付银行存款万元。乙公司另向甲公司支付银行存款16.216.2万元。万元。甲公司为换入该设备支付运杂费甲公司为换入该设备支付运杂费6 6万万元元，换出无形资产应交营业税，换出无形资产应交营业税9 9万元。万元。乙公司为乙公司为换入换入A A产品支付运杂费等产品支付运杂费等8 8万元，为换入无形资万元，为换入无形资产发生手续费等产发生手续费等5 5万元万元。 甲、乙公司均为增值税一

26、般纳税人，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率均为增值税税率均为17%17%。甲公司将换入设备。甲公司将换入设备用于办公，乙公司将换入的产品用于办公，乙公司将换入的产品作为原材作为原材料料入账。入账。 要求：要求： 假定该项资产交换具有商业实质，分假定该项资产交换具有商业实质，分别计算甲、乙公司换入资产的入账价值，别计算甲、乙公司换入资产的入账价值，并分别编制相关会计分录。（答案中的金并分别编制相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）额单位用万元表示）n（单位：单位：万元）万元）n甲公司甲公司换入换入资产资产的总的总成本成本10100 018180 010100 017%17%6 6

27、- -16.216.2-2 -24 40 017%17%2 24646n乙公司乙公司换入资产总成本换入资产总成本=2=24 40 02 24 40 017%17%16.216.2- -10100 017% = 217% = 28 80 0n乙公司换入乙公司换入A A产品的入账价值产品的入账价值2 28 80 0 10100/0/（10100 01 18 80 0） 8 8108108n乙公司换入无形资产的入账价值乙公司换入无形资产的入账价值2 28 80 01 18 80/0/（10100 01 18 80 0） 5 51 18585甲公司的有关会计分录：甲公司的有关会计分录：借：固定资产借：

28、固定资产 2 24646 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 40 40. .8 8 累计摊销累计摊销 60 60银行存款银行存款 （16.216.26 6）10.210.2贷：主营业务收入贷：主营业务收入 10 100 0应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 1 17 7无形资产无形资产 20 200 0应交税费应交税费应交营业税应交营业税 9 9营业外收入营业外收入 31 31甲公司的有关会计分录：甲公司的有关会计分录：借：主营业务成本借：主营业务成本 8 80 0 贷：库存商品贷：库存商品 8 80 0乙公司乙公司的有关会计分录：的有关会

29、计分录： 借：固定资产清理借：固定资产清理 21 210 0累计折旧累计折旧 11 110 0贷：固定资产贷：固定资产 320 320乙公司乙公司的有关会计分录：的有关会计分录： 借：原材料借：原材料 108 108 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 1 17 7 无形资产无形资产 185 185 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 21 210 0 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） （2 24 40 017%17%）40.840.8 营业外收入营业外收入 3030 银行存款银行存款 （16.216.28 85 5）29.229.2 二、以

30、账面价值为计量基础的情形 非货币性资产交换非货币性资产交换不具有商业实质，不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的值不能可靠计量的，应当按照换入各项资，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。配，确定各项换入资产的成本。n换入资产总成本换入资产总成本 = = 换出资产换出资产账面账面价值价值 + + 换出资产的销项税换出资产的销项税 + + 支付的补价（或支付的补价（或- -收到的补

31、价）收到的补价）- - 可抵扣的增值税进项税可抵扣的增值税进项税额额 换入资产的总成本换入资产账面价值之和价值该项换入资产的原账面各项换入资产的成本 教材教材P289P289例题例题11-511-5第第2 2章章 债务重组债务重组Debt RestructuringDebt Restructuring第一节 债务重组概述第二节 债务重组的账务处理 一、债务重组的概念一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务重组，是指在债务人发生债务人发生财财务困难务困难的情况下，的情况下，债权人债权人按照其与债按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定务人达成的协议或者法院的裁定作出让作出让步步的事项。的事项。第一

32、节第一节 债务重组概述债务重组概述 债务人发生债务人发生财务困难财务困难，是，是债务重组的债务重组的前提条件前提条件； 债权人债权人作出让步作出让步，是债务是债务重组的重组的必要条件必要条件。债权人作出让步的情形主要包括：债权人作出让步的情形主要包括：（1 1）减免债务人部分债务本金或者）减免债务人部分债务本金或者利息；利息；（2 2）降低债务人应付债务的利率等。）降低债务人应付债务的利率等。二、债务重组的方式二、债务重组的方式n 以资产清偿债务以资产清偿债务n 将债务转为资本将债务转为资本n 修改其他债务条件修改其他债务条件 1. 1. 以上三种方式的组合以上三种方式的组合 第二节第二节 债

33、务重组的账务处理债务重组的账务处理 一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以（一）以现金现金清偿债务清偿债务（二）以（二）以非现金资产非现金资产清偿债务清偿债务 （一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务 1 1债务人债务人的会计处理的会计处理 借：应付账款等借：应付账款等 贷：银行存款贷：银行存款（实际支付金额）（实际支付金额） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 （差额）（差额） 2 2债权人债权人的会计处理的会计处理 借：银行存款借：银行存款（实际收到的金额）（实际收到的金额） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失（借差）（借差） 贷：应收账款等贷：

34、应收账款等 资产减值损失资产减值损失（贷差）（贷差） （二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务 1债务人债务人的会计处理的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应当以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。允价值之间的差额，计入当期损益。 转让的非现金资产转让的非现金资产的的公允价值与其账面价公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。值之间的差额，计入当期损益。 应付债务应付债务账面价值账面价值抵债资产抵债资产公允价值公允价值抵债资产抵债资产账面价值账面价值差差 额额差差

35、额额资产转让损益资产转让损益，记入，记入“营业外收支营业外收支”、“主营业务收入主营业务收入/成本成本”、“投资收益投资收益”等科目等科目债务重组利得债务重组利得，记入记入“营业外收入营业外收入”提 示： 若抵债资产需计算增值税销项税若抵债资产需计算增值税销项税额，在增值税不单独结算的情况下，额，在增值税不单独结算的情况下， 债务重组利得= 应付债务的账面价值 -（抵债资产的公允价值 + 增值税销项税额）2 2债权人债权人的会计处理的会计处理 借：资产借：资产（取得资产的公允价值）（取得资产的公允价值） 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 营业外支出营业外支出（借方差

36、额）（借方差额） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失资产减值损失（贷方差额）（贷方差额） 银行存款银行存款（支付的取得资产相关税费）（支付的取得资产相关税费）二、债务转为资本二、债务转为资本 （一）（一）债务人债务人的会计处理的会计处理 借：应付账款借：应付账款 贷：股本（或实收资本）贷：股本（或实收资本） 资本公积资本公积资本溢价资本溢价/ /股本溢价股本溢价 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得说明说明：“股本股本/ /实收资本实收资本”和和 “ “资本公资本公积积资本溢价资本溢价/ /股本溢价股本溢价”反映股份的反映股份的公公允价值总额允价值总额。（二）

37、（二）债权人债权人的会计处理的会计处理借：长期股权投资（借：长期股权投资（公允价值公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失（借方借方差额差额） 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失（资产减值损失（贷方贷方差额差额）三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件 （一）债务人的会计处理 借：应付账款等借：应付账款等 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组（修改条（修改条件后债务的公允价值入账）件后债务的公允价值入账） 预计负债预计负债（附有（附有或有条件或有条件） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 上述或有应付金额在随后会计期上述或有应付金额在随后

38、会计期间没有发生的，企业应当间没有发生的，企业应当冲销冲销已确认已确认的的预计负债预计负债，同时确认，同时确认营业外收入营业外收入。 借：预计负债借：预计负债 贷：营业外收入贷：营业外收入债务重组利得债务重组利得 【例题】【例题】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司从某银行取得日，甲公司从某银行取得年利率年利率8 8、三年期三年期、到期一次还本付息到期一次还本付息的贷的贷款款35 00035 000元，现因甲公司财务困难，于元，现因甲公司财务困难，于20092009年年1212月月3131日进行债务重组，银行同意延长到期日日进行债务重组，银行同意延长到期日至至20132013年年12

39、12月月3131日，利率降至日，利率降至5 5（等于实际利（等于实际利率），免除所有积欠利息，本金减至率），免除所有积欠利息，本金减至3 30 0000 000元元，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司20102010年实现盈利，则年实现盈利，则20112011至至20132013年的年利率均年的年利率均恢复至恢复至8 8，如果，如果20102010年未实现盈利，则延期期年未实现盈利，则延期期间内的年利率维持间内的年利率维持5 5。重组时甲公司预计其重组时甲公司预计其20102010年很可能实现盈利。年很可能实现盈利。假设银行没有对该贷假设银行没有对该贷款

40、计提款计提坏账坏账准备，准备，债务重组后甲公司均按期支债务重组后甲公司均按期支付了各期利息。付了各期利息。 n要求：要求：（1 1）编制债务人有关）编制债务人有关债务重组日债务重组日的分录；的分录；（2 2）假设甲公司假设甲公司20102010年实现盈利年实现盈利，编制债，编制债务人务人2011201120132013年度的分录；年度的分录；（3 3）假设甲公司假设甲公司20102010年未实现盈利年未实现盈利，编制，编制债务人债务人2011201120132013年度的分录。年度的分录。答案（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理（1 1）债务重组日，长期借款的账面价值）债务重组日，长期

41、借款的账面价值 = 35 000 + 35 000= 35 000 + 35 0008%8%3 3年年 = 42 200 = 42 200 借：借：长期借款长期借款 42 200 42 200 贷：贷：长期借款长期借款债务重组债务重组 30 000 30 000 预计负债预计负债 2 700 2 700 30 000 30 000（8 85 5）3 3年年 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 9 500 9 500（2 2）20102010年底支付利息时：年底支付利息时： 30 000 30 0005 5 = 1 500 = 1 500 借：财务费用借：财务费用 1 5001 500

42、 贷：银行存款贷：银行存款1 1 5 500 00 （3 3）假设甲公司）假设甲公司20102010年年实现盈利实现盈利，甲公，甲公司司20112011年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 1 5 1 500 00 预计负债预计负债 9 900 00 贷：银行存款贷：银行存款2 402 400 0 （4 4）假设甲公司）假设甲公司20102010年年实现盈利实现盈利，甲公，甲公司司20122012年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 1 5 1 500 00 预计负债预计负债 9 900 00 贷：银行存款贷：银行存款2 402 400 0

43、（5 5）20132013年年底年年底支付本息支付本息时：时： 借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组3 30 000 0 000 财务费用财务费用 1 5 1 500 00 预计负债预计负债 9 900 00 贷：银行存款贷：银行存款 32 40 32 400 0 （6 6）假设甲公司）假设甲公司20102010年年未未实现盈利实现盈利，甲，甲公司公司20112011年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 1 5 1 500 00 贷：银行存款贷：银行存款 1 50 1 500 0 借：预计负债借：预计负债 9 900 00 贷：营业外收入贷：营业外收入 900 9

44、00（7 7）假设甲公司）假设甲公司20102010年年未未实现盈利实现盈利，甲，甲公司公司2012012 2年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 1 5 1 500 00 贷：银行存款贷：银行存款 1 50 1 500 0 借：预计负债借：预计负债 9 900 00 贷：营业外收入贷：营业外收入 900 900（8 8）20132013年年底年年底支付本息支付本息时：时： 借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组3 30 000 0 000 财务费用财务费用 1 5 1 500 00 贷：银行存款贷：银行存款 31 50 31 500 0 借：预计负债借：预计负债

45、9 900 00 贷：营业外收入贷：营业外收入 900 900（二）债权人的会计处理 借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组（公允价值）（公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 （借方差额）（借方差额） 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失资产减值损失（贷方差额）（贷方差额） 【练习】【练习】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司从某银行取得日，甲公司从某银行取得年利率年利率9 9、三年期三年期、到期一次还本付息到期一次还本付息的贷的贷款款50 00050 000元，现因甲公司财务困难，于元，现因甲公司财务困难，于20092009年年1212月月

46、3131日进行债务重组，银行同意延长到期日日进行债务重组，银行同意延长到期日至至20132013年年1212月月3131日，利率降至日，利率降至6 6（等于实际利（等于实际利率），免除所有积欠利息，本金减至率），免除所有积欠利息，本金减至4545 000 000元元，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司20102010年实现盈利，则年实现盈利，则20112011至至20132013年的年利率均年的年利率均恢复至恢复至9 9，如果，如果20102010年未实现盈利，则延期期年未实现盈利，则延期期间内的年利率维持间内的年利率维持6 6。重组时甲公司预计其重组时

47、甲公司预计其20102010年很可能实现盈利。年很可能实现盈利。假设银行没有对该贷假设银行没有对该贷款计提款计提坏账坏账准备，准备，债务重组后甲公司均按期支债务重组后甲公司均按期支付了各期利息。付了各期利息。 答案（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理（1 1）债务重组日，长期借款的账面价值）债务重组日，长期借款的账面价值= 50 = 50 000 + 50 000 000 + 50 000 9% 9% 3 3年年 = 63 500 = 63 500 借：借：长期借款长期借款 63 50063 500 贷：贷：长期借款长期借款债务重组债务重组 45 000 45 000 预计负债预计负债

48、 4 050 4 050 45 000 45 000（9 96 6）3 3年年 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 14 450 14 450（2 2）20102010年底支付利息时：年底支付利息时： 45 000 45 0006 6 = 2 700 = 2 700 借：财务费用借：财务费用 2 7002 700 贷：银行存款贷：银行存款2 2 7 700 00 （3 3）假设甲公司）假设甲公司20102010年年实现盈利实现盈利，甲公，甲公司司20112011年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 2 7 2 700 00 预计负债预计负债 1 35 1 3

49、50 0 贷：银行存款贷：银行存款 4 05 4 050 0 （4 4）假设甲公司）假设甲公司20102010年年实现盈利实现盈利，甲公，甲公司司20122012年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 2 7 2 700 00 预计负债预计负债 1 35 1 350 0 贷：银行存款贷：银行存款 4 05 4 050 0 （5 5）20132013年年底年年底支付本息支付本息时：时： 借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组4545 000 000 财务费用财务费用 2 7 2 700 00 预计负债预计负债 1 35 1 350 0 贷：银行存款贷：银行存款 49 0

50、50 49 050 （6 6）假设甲公司）假设甲公司20102010年年未未实现盈利实现盈利，甲，甲公司公司20112011年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 2 7 2 700 00 贷：银行存款贷：银行存款 2 70 2 700 0 借：预计负债借：预计负债 1 35 1 350 0 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 35 1 350 0（7 7）假设甲公司）假设甲公司20102010年年未未实现盈利实现盈利，甲，甲公司公司2012012 2年年底年年底支付利息时：支付利息时： 借：财务费用借：财务费用 2 7 2 700 00 贷：银行存款贷：银行存款 2 7

51、0 2 700 0 借：预计负债借：预计负债 1 35 1 350 0 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 35 1 350 0（8 8）20132013年年底年年底支付本息支付本息时：时： 借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组4545 000 000 财务费用财务费用 2 7 2 700 00 贷：银行存款贷：银行存款 47 70 47 700 0 借：预计负债借：预计负债 1 35 1 350 0 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 350 1 350 【练习】【练习】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司从某银行取得日，甲公司从某银行取得年利率年利率9 9、三年期三年期、到期一次

52、还本付息到期一次还本付息的贷的贷款款60 00060 000元，现因甲公司财务困难，于元，现因甲公司财务困难，于20092009年年1212月月3131日进行债务重组，银行同意延长到期日日进行债务重组，银行同意延长到期日至至20132013年年1212月月3131日，利率降至日，利率降至5 5（等于实际利（等于实际利率），免除所有积欠利息，本金减至率），免除所有积欠利息，本金减至5050 000 000元元，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司，但附有一条件：债务重组后，如果甲公司20102010年实现盈利，则年实现盈利，则20112011至至20132013年的年利率均年的年利率均恢复至恢复

53、至9 9，如果，如果20102010年未实现盈利，则延期期年未实现盈利，则延期期间内的年利率维持间内的年利率维持5 5。重组时甲公司预计其重组时甲公司预计其20102010年很可能实现盈利。年很可能实现盈利。假设银行没有对该贷假设银行没有对该贷款计提款计提坏账坏账准备，准备，债务重组后甲公司均按期支债务重组后甲公司均按期支付了各期利息。付了各期利息。 四、以上三种方式的组合四、以上三种方式的组合 债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本； 债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他条债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他条件；件； 债务的一部分

54、转为资本，另一部分则修改其他条件；债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他条件； 债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他条件；部分则修改其他条件； 第第3 3章章 租赁租赁一、与租赁相关的定义一、与租赁相关的定义（一）租赁（一）租赁 租赁是指在约定的期间内，出租人将租赁是指在约定的期间内，出租人将资产资产使用权使用权让与承租人，以让与承租人，以获获取取租金租金的协议。的协议。（二）租赁期（二）租赁期 租赁协议规定的租赁协议规定的不可撤销的租赁期间不可撤销的租赁期间（含优惠续租期含优惠续租期）。）。（三）租赁开始日（三）租赁开始日

55、是指是指租赁协议日租赁协议日与与租赁各方就主要租赁条款租赁各方就主要租赁条款做出承诺日做出承诺日中的中的较早者较早者。在租赁开始日，承租人。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为和出租人应当将租赁认定为融资租赁融资租赁或或经营租赁经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。并确定在租赁期开始日应确认的金额。（四）租赁期开始日（四）租赁期开始日 承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。表明租赁行为的开始。租赁期开始日租赁期开始日出租人、承出租人、承租人租人双方都要开始进行账务处理双方都要开始进行账务处理。（六）担保余值（六）担保余

56、值 承租人担保余值承租人担保余值，是指由承租人或与其有关的是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。第三方担保的资产余值。出租人担保余值出租人担保余值，是指就是指就承租人而言的担保余承租人而言的担保余值值加上加上与承租人出租人均无关，但在财务上与承租人出租人均无关，但在财务上有能力担保的有能力担保的第三方担保的资产余值第三方担保的资产余值。（五）资产余值（五）资产余值 指在租赁开始日估计的指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁期届满时租赁资产的租赁资产的公允价值公允价值。1.1.出租人出租人担保余值担保余值 = = 承租人承租人担保余值担保余值 + + 与双方无关的第三方担保与双方无关的第三

57、方担保的资产余值的资产余值承承租租人人担担保保余余值值出出租租人人担担保保余余值值 2 2. .（七）未担保余值（七）未担保余值 租赁资产余值中租赁资产余值中扣除就出租人而言扣除就出租人而言的担保的担保余值以后的资产余值。余值以后的资产余值。公式：公式： 资产余值资产余值 100100万元万元 承租人担保承租人担保 4040万万与承租人与承租人有关有关的第三方承担的第三方承担3030万元万元与承租人和出租与承租人和出租人人无关无关的第三方的第三方承担承担2020万元万元未担保余值未担保余值1010万元万元承租人担保余值承租人担保余值 = 40 + 30 = 70= 40 + 30 = 70万元

58、万元出租人担保余值出租人担保余值 = 70 + 20 = 90= 70 + 20 = 90万元万元（八）（八） 最低租赁付款额最低租赁付款额（这是一个与（这是一个与承租人承租人有关的概念）有关的概念） 是指在租赁期内，是指在租赁期内，承租人承租人应支付应支付或可能被要求支付的款项或可能被要求支付的款项( (不包括或有不包括或有租金和履约成本租金和履约成本) )，加上加上由承租人或与由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其有关的第三方担保的资产余值。F或有租金或有租金是指金额不固定、以时是指金额不固定、以时间长短以外的其他原因（如销售量、使用间长短以外的其他原因（如销售量、使用量、物价指数等

59、）为依据计算的租金；量、物价指数等）为依据计算的租金；F履约成本履约成本是指租赁期内为租赁资是指租赁期内为租赁资产支付的产支付的各种使用费用各种使用费用，如技术咨询和服，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。务费、人员培训费、维修费、保险费等。（九）（九） 最低租赁收款额最低租赁收款额（这是一个与（这是一个与出租人有关的概念）出租人有关的概念） 最低租赁付款额最低租赁付款额加上加上独立于独立于承租承租人和出租人、但在财务上有能力担保人和出租人、但在财务上有能力担保的的第三方第三方对出租人对出租人担保的资产余值担保的资产余值。最低租赁付款额最低租赁付款额最低租赁收款额最低租赁收款额

60、（十）初始直接费用（十）初始直接费用n 初始直接费用是指在租赁谈判和签初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。于租赁项目的费用。n例如，例如，租赁过程中发生的租赁过程中发生的印花税印花税、佣金佣金、律师费律师费、差旅费差旅费、谈判发生的费用谈判发生的费用等。等。 承租人和出租人应当在承租人和出租人应当在租赁开始日租赁开始日（the inception of a leasethe inception of a lease）将租赁分为将租赁分为融资租赁融资租赁（finance leasefinance lease）和和经营