检讨与改进：来自审计失败案的思考

1、    今年以来，郑百文、黎明股份、银广夏、麦科特等审计失败案接踵而至，如同美国20世纪30年代和60年代出现的注册会计师行业信誉危机一样，中国注册会计师行业进入了前所未有的“困顿时期”。此时，深刻反思审计职业界面临的现状与问题，从中提炼关于生存和发展的教训与启示，既是业内人士驾驭危机和迎接挑战的艺术，也是利用“财富”和面向未来的应有态度。 一、审计技术层面 独立审计模式经历了由账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的三个阶段。账项基础审计以会计凭证和帐簿为起点，以详细审计为标志，以会计数据的真实性为目标，虽然后来导入了审计抽样方法，但采用更多的是判断

2、抽样，即主要源于注册会计师的主观判断，在企业规模较大和经济业务较复杂的情况下，很容易遗漏甚至无视交易或事项的重大错报。制度基础审计以内部控制为起点，以了解、测试和评价内部控制的有效性为标志，据以确定实质性测试的性质、时间与范围。但随着企业风险和不确定性的增加，特别是审计证据的获取需要更多的来源，因此，制度基础审计仍可能发生较大的偏差。风险导向审计以风险的系统分析和评价为起点，以审计证据的性质和类型满足可接受风险的需要为标志，注册会计师围绕审计风险模型，做出识别、计量、化解、规避风险或终止审计的决策，以将剩余审计风险降低至可接受水平。 从我国的审计实务看，总体上仍处在账项基础审计向制度基础审计过

3、渡的阶段，理由是： （一）我国现代审计实务生长的土壤贫瘠，缺少基于内部控制基础上的审计传统。注册会计师职业曾经被遗弃长达31年，其间连“审计”这个术语甚至都显得生疏，审计即查账的认知根深蒂固地留存在人们的头脑中。加之行业恢复重建以来，在会计师事务所工作的骨干多为知识老化、年龄老化、观念老化的“考核注册者”，即使有学有所长的青年才俊加入，也限于人微言轻和势单力孤而难以改变现状，最终或被同化或选择出走。 （二）首次接受委托时进行客户甄别，本来是预防审计失败的“第一道关隘”。但许多事务所抱着来者不拒的态度，希求业务多多益善，对高风险的“问题项目”试图凭借侥幸或赌博来回避失败的结局。比如对客户所在行业

4、状况、经营活动、管理层诚信度等环境因素的了解，往往以时间或成本限制为理由，浅尝辄止。 （三）分析性程序作为对相关数据、比率和趋势进行分析和比较的程序，是搜寻异常变动信息、获得有效审计证据的重要方法之一。注册会计师运用分析性程序，可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，至少不会出现某些财务指标十分荒谬的情形。但实务中有关分析性程序的运用，或者“蜻蜓点水”，或者对异常变动数据不作解释，未能充分发挥这一工具的效用。 （四）无论审计项目的大小，审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有穿行测试，直奔账簿、凭证而去，先是总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合同，最后轻易地得出结论。至于严

5、格的统计抽样技术，几乎不被采用，如果非要归入抽样审计层面，连实施判断抽样都较少，多数仍属于任意抽样。 从审计标准看，独立审计准则处于制度基础审计向风险导向审计过渡的阶段，理由是： （一）现已发布的独立审计准则42个项目，比如了解被审计单位情况、内部控制与审计风险等，提醒注册会计师关注非财务信息所引致的风险，不同程度地彰显了风险导向的审计思想。 （二）即使是现代审计比较发达的美国，也没有确立完整的风险导向审计学科体系。只是倾向不拘泥于既有的内部控制，主张从公司治理结构的高度和经营风险的领域，据以计划和实施审计工作。 （三）我国陆续制定的独立审计准则，吸收、借鉴了国际上先进的理论成果，与时俱进地构

6、筑了审计思想平台，体现了国际惯例与中国特色的有效结合。因此，那种认为独立审计准则仍停留在账项基础审计的说法是没有根据的。 由上述审计实务与审计标准的比较可知，我们面临的问题是先进的审计准则与落后的审计实务之间的矛盾，是理念与现实的冲突。这当然不能通过降低审计准则的规范程度来迎合实务的水平，比如重新回到账项基础审计层面，那将是因噎废食的作法。相反的，我们应当不断推进审计实务的进步，以迎接加入WTO之后来自国外职业界的挑战。其一，改进审计准则的培训方式。通过若干审计失败案的挖掘，加深对独立审计准则精神的理解与掌握，避免陷入条文化的窠臼；其二，在注册会计师考试中，增加有关审计实务偏离审计准则的判断与

7、分析，突出审计准则的引导与矫正功能；其三，提供更多具有操作性的执业指南，以期形成纲目兼备、逻辑严谨、层次清晰的审计准则体系。 二、执业风险领域 实务中，即使不是真正意义上的制度基础审计，也常发现客户会计报表中存在的重大错报与舞弊，但结果却出具了“干净报告”，这就不是审计技术所能解释的了。 我们知道，审计风险是指客户会计报表中存在着重大错报与舞弊，注册会计师却发表了不恰当意见的可能性。某些审计失败案涉及的审计报告，并非审计风险的作用注册会计师已经发现问题但未按规范出具报告这实际上是道德参数和执业风险（或经营风险）在作怪。 的确，每一份审计报告的背后都沉淀着道德含量，注册会计师审计究竟是“问题审计

8、”还是“道德审计”关乎审计的成败。如果诚信的道德准则成为可有可无的权重，则注册会计师赖以立足的基础发生动摇，审计失败的阴影即刻笼罩在注册会计师的头上。 然而，道德问题不意味着审计失败的全部，只强调职业道德而忽视会计师事务所的执业风险会陷入“泛道德主义”的怪圈。 所谓执业风险的模型是：执业风险=审计风险*发现风险*赔偿风险。发现风险包含了市场风险、质量风险等因素，在审计风险为定数的条件下，执业风险与发现风险和赔偿风险呈正相关关系。这就是说，会计师事务所的逐利性的组织特征（也有人认为会计师事务所应当具有观念上不以盈利为目的的特征），会使得会计师事务所在审计过程中特别是审计报告阶段选择执业风险导向，通过把握市场的敏感度和降低产品