最低税负制：制度机理与政策选择（上）

1、    最低税负制：制度机理与政策选择（上）             为了达到特定的社会经济目的，各国普遍实行税收优惠措施，适度的税收优惠的确可以对社会经济发展起到促进作用。然而，在实践中，各国从中央政府到各级地方政府出台了名目繁多的税收优惠政策，有的国家还形成了政府间税收优惠竞争的格局，甚至是到了过多、过滥的状态，进而对社会经济运行产生了相当大的负面影响。最低税负制（Minimum tax system）就是作为应对税收优惠过多、过滥的手段而出

2、台的。对同样存在较多税收优惠的我国来说，弄清楚最低税负制的内涵、运行机制、模式选择以及其对社会经济产生的影响等问题，无疑具有十分积极的意义。    一、确立最低税负制的社会经济背景    最低税负制是指为了使那些因享受较多税收优惠而只承担较低税负、甚至完全不缴税的高收入者或高利润企业缴纳最基本税款的一种制度安排。其目的在于让有纳税能力的经济活动主体对政府财政保持基本的贡献度，以维护税收公平，同时也确保政府的税收收入。    在现代税收理论和实践中，支付能力原则从来都是税收负担公平分配的一项重要标准，它要求

3、纳税人承担的税收负担与其所得、财产或消费等能够体现其支付能力的指标相适应。一般来说，支付能力越强的纳税人承担的税收负担就应当越高，反之则越低。然而，在许多国家的实践中，一些有着较强支付能力的个人或企业，却只缴纳较少的税款，甚至是完全不纳税。这种怪异现象，不仅在税收制度不尽完善的发展中国家存在，而且在那些税收制度比较健全的发达国家也比较常见。如美国财政部就曾宣布，1967年美国经过调整之后的毛收入（AGI）在20万美元以上的纳税人中，就有155人没有缴纳任何所得税。如果将不合法的因素排除在外，这一直接违背支付能力原则的现象之所以发生，一个重要原因就是相当多的国家和地区都基于诸多方面的考虑而出台了

4、许多税收优惠措施。而这些措施实际执行的结果，常常是其带来的利益较多地由高收入者或盈利丰厚的企业享有。于是，便出现了具有较强纳税能力的经济活动主体只承担较低税收负担的现象。    此外，税收优惠方面的诸多规定，也为纳税人通过税收筹划来达到减轻税收负担的目的提供了较大的空间。高收入者或高利润的企业，有足够的财力聘请专业人士，利用税收优惠方面的规定及存在的漏洞，为其进行税收筹划来减轻其纳税负担，有时甚至可能将其税收负担降为零。而穷人却因财力不足而无力进行税收筹划，不得不照章纳税。这在很大程度上也加剧了“富人少纳税，穷人多纳税”的不公平状况。  

5、60; 税收优惠的普遍化严重侵蚀了税基，直接导致政府财力的不足和财政赤字的扩大。更为重要的是，税收优惠较多地由高收入者享有，使其只缴纳较少的税款，甚至完全不缴税，严重违背了税收公平原则。针对这些情况，最直接而且也是最为有效的措施就是对过多、过滥的税收优惠措施进行全面的检讨和修正。然而，在现实中，税收优惠措施一旦出台之后，就会形成一个稳定的既得利益群体，他们会通过各种各样的渠道影响最终的政策制定，使得这些措施很难被取消。而且，对整个税收制度中繁杂的税收优惠规定进行清理和修正，从立法技术上看也是一个旷日持久的过程，难以在短期内完成。正是在这种情形下，美国于1969年率先出台了最低税负制来应对过多税

6、收优惠所带来的负面效应。最低税负制实施后，不仅美国税收收入增加，而且也使税收不公平的现象获得了一定程度的改善，因而陆续有一些国家和地区效仿。目前实行最低税负制的国家和地区主要还有加拿大、韩国、印度和中国台湾，阿根廷、玻利维亚、哥斯达黎加、哥伦比亚、厄瓜多尔、秘鲁、委内瑞拉和巴基斯坦等国虽然没有正式建立最低税负制，但也有类似于最低税负制的相关规定。    二、最低税负制的基本运行机制分析    最低税负制有替代式最低税负制（Alternative minimum tax）和附加式最低税负制（Add-on minimum tax）两种基本

7、模式。在不同的模式下，最低税负的计算方法及其对社会经济的影响是各不相同的。所谓“附加式最低税负制”是指除了按常规税制（Regular tax rule）计算并缴纳一般性质的税款之外，还对纳税人享受的税收优惠就其超过规定数量的部分额外征收的一种税收。1969年美国刚开始推行最低税负制时实行的就是“附加式”模式，先对纳税人所享受的税收优惠项目进行加总。如果税收优惠额总计超过了3万美元的话，则就超过3万美元的部分加征10%的最低税负。与“附加式最低税负制”相比较，“替代式最低税负制”下税收负担的确定则完全不同。在这一模式下，纳税人应当缴纳的税款一般经过三个步骤来确定（见图1）：第一步，计算替代式最低

8、税负的税基。它等于常规税制下的应税所得额加上按照替代式最低税负制的规定应当还原回计入应税税基的各种税收优惠。第二步，计算替代式最低税负的应缴税款。先将替代式最低税负的税基，减去经允许的扣除额之后，再乘以最低税负制的基本税率。如，在美国若经过调整之后的最低税负制的应税税基未超过17.5万美元，就乘以26%的税率，而对超过17.5万美元的部分则改按28%的税率计征。第三步，将计算出来的最低税收负担与常规税制下应当缴纳的税额进行比较。若最低税收负担高于常规税制下应纳税额，则纳税人需要补缴两者间的差额；反之，纳税人就只需缴纳常规税制下的应纳税额。    最低税负制的直接目

9、的是让那些较多享受税收优惠的高收入者和高利润企业承担基本的税收负担，因而它在本质上是一种“富人税（Class Tax）”，而不是“全民税（Mass Tax）”。这也就决定了最低税负制的征税对象应当局限在一个不是很大的范围内。正因为如此，不管是附加式最低税负制，还是替代式最低税负制，都规定有相应的扣除额（见图1）。如2008年美国对单身申报个人所得税者规定了46200美元的最低税负宽免额，而以家庭为单位申报个人所得税者则有69950美元的宽免额。只有所得超过了宽免额的经济活动主体，才适用于最低税负制。最低税负制设置适用门槛，可以在不影响经济发展和税制结构的前提下，力争取得最基本的税收公平。与此同

10、时，也能够降低最低税负制的实施成本及其可能对社会经济产生的负面影响。    附加式最低税负制是在常规所得税制之外，对纳税人享有的税收优惠另行征收的一种税。从性质上看，它属于补充性的制度安排，通过对税收优惠本身的征税来使那些享受过多税收优惠的经济活动主体承担最基本的税收负担，达到实现税收公平的目的。由于附加式最低税负制的税基是纳税人享有的税收优惠，所以，它实际上是针对高所得者过度使用税收优惠规避税收负担所采取的一种惩罚性措施，其政策目标非常明确。而且，在附加式最低税负制下，也无需考虑在常规税制下应当缴纳多少税，只需用应税税基乘以基本税率就得出应缴纳的税额，操作简单易

11、行。这不仅使纳税人的遵从成本较低，而且税务机关的行政成本也不会很高。然而，由于附加式最低税负制的税基是“税收优惠”而不是“所得”，因而它不过是对过度适用税收优惠方面的规定而征收的一种“消费税”。在这一模式下，纳税人承担的最低税负与其所得额之间并无直接关系，难以很好地体现出量能课税的原则，对改善税收公平的帮助不是很大。    替代式最低税负制，在性质上是与常规税制平行运转的一种税收负担确定方法。与常规所得税制相比较，替代式最低税负制的税基相对较广、平均税率相对较低，而且应纳税额确定的方式也不相同。替代式最低税负制的税基并不是纳税人享有的税收优惠额，而是将常规税制下的

12、应税所得额与替代式最低税负制不允许扣除的各项税收优惠额都包括在内，这就对税收优惠不再仅起局部性的惩罚作用。由于税基更加接近于综合所得，因而替代式最低税负制可以结合纳税人的综合所得情况，对其发挥整体性的调整作用。在替代式最低税负制下，纳税人承担的最低税负与其所得之间具有更为直接的关联。所以，它较好地体现了所得税的量能课税原则，从而在很大程度上有助于税收公平的实现。但是，替代式最低税收负担的计算相对比较复杂，需要分别计算常规税制和最低税负制下的税负，纳税人的遵从成本及税务机关的征管成本相对都要高许多，基于附加式最低税负制与替代式最低税负制间的比较（见表1），不难发现，尽管替代式最低税负制也存在一些不足，但相对于附加式最低税负制来说，它仍是一个好的选择。所以，1978年美国将实行了十年之久的附加式最低税负制改为替代式模式，韩国、加拿大和印度等国现阶段实施的最低税负制都是替代式模式。    税率从来都是税收制度中最有力的税收杠杆之一。与之相适应，最低税负制税率的高低自然也就成为关系其对社会经济运行产生影响的一个关键性因素。如果税率过低，则额外施加给高收入者的最低税收负担过轻，根本无法起到公平税负的作用。如果税率过高，则又会因为使那些享受了较多