初论资产减值会计准则

1、初论资产减值会计准则     一、资产减值会计准则的总则1.准则的发布是为了规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露。从准则的全部规定内容看,比以往已颁布的具体会计准则,会计从业人员更易理解和操作,因而更具针对性和可操作性。2.我国现行制度对八项资产减值准备都要以单项资产为基础计提,但实务中许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量,要求单项资产为基础计提减值准备,在实际操作中有困难,因此本准则引入了“资产组”的概念,并界定为企业可认定的最小资产组合,这与国际会计准则提出的“现金产出单元”()更容易被会计人员所理解。3.资产减值会计准则明确了所有资产减

2、值处理的一般适用原则,并根据“专门法优于普通法”的原则精神,进一步明确了对已颁布和即将颁布的存货、投资、建造合同、生物资产和金融资产专项会计准则。除已有特别规定的外,本准则主要适用于:固定资产、无形资产及未作规定的其他资产。本章内容与以往颁布的会计准则在形式上没有什么不同,但在针对会计实务中出现的操作性较差的部分资产,采用了较为灵活的选择原则,即可以单项资产或者资产组为基础进行减值测试,计算确定减值损失。 二、准则中资产减值准备给出了判断的迹象在第二章中本准则在会计期末是否必须计提资产减值准备的问题,明确规定:首先取决于是否存在减值迹象,并给出了判断资产减值的八种迹象即判断标准,强调只要存在其

3、中一项或几项,应当估计其资产减值的主要要素可收回金额。然后才与账面价值进行对比,确定减值损失的金额。这八项迹象为:1.资产的市价,其跌幅明显高于正常使用的预计的跌幅。2.企业经营所处的经济、技术、法律及市场当期或近期将发生重大变化的不利影响。3.市场利率和投资回报率这两个要素已经提高,从而影响资产预计未来现金流量现值的折现率。4.企业的市价(如上市公司股票市价)已小于其净资产账面价值。5.证据表明资产已陈旧、过时或其实体已损坏。6.资产已或将被闲置、重组、终止使用或提前处置。7.资产创造的净现金流量或实现的净损益远低于预算。8.其他迹象表现资产估计已发生减值。第1至4条是企业外部信息的判断,第

4、5至7条是企业内部信息的判断。由于减值迹象不可全部罗列,因此,企业可借鉴以上的条款,判断存在的其他情况。但是,“可收回金额”在国家已颁布的统一制度及相关准则中过于原则,操作性较差。本准则针对过去存在的问题,单独对可收回金额进行了较为细化的指南。三、准则对“资产可收回金额的计量”进行详细的规定,便于实务操作可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。本准则在借鉴国际准则的做法基础上,再次引入“公允价值”的概念(只是早晚问题)。在确定可收回金额时,按资产的净额与未来现金流量的现值两种计量属性中的较高者确定。第一,资产的净额=公允价值-处置费用;第二,资产预计未来现金流量的现值。本准则对以上计量属性进

5、行了较为详细的应用规定。1.资产净额的确定原则上为资产公允价值减去处置费用。实务中分三种情况确定: (1)公平交易中有法律约束力的销售协议价格的:销售协议价格-处置费用金额(能直接归属的,下同)。(2)没有法律约束力的销售协议的:该资产在活跃市场中的买方出价-处置费用金额。(3)既没有法律约束力的销售协议,又不存在活跃市场的:获取的最佳信息估计资产的公允价值(或同行业类似资产的最近交易价或结果)-处置费用金额。以上三种情况的关键仍是“资产公允价值”的确定,即在不同情况下的选择问题,最终确定的是资产的销售净价。注意,在这里是不能扣除其资产的销售成本和销售税金。而只能是处置中发生的费用。这样的规定

6、同其他会计准则(如非货币性交易准则)是完全相同的。但“处置费用”只要把握住是与资产处置有关的法律费用,如印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。2.资产未来现金流量的现值确定。原则上:为未来现金流量的现值=资产持续使用过程中以及最终处置所产生的预计未来现金流量×折现率。此公式关键是对预计资产未来现金流量、使用期限、折现率三要素的确认问题,本准则作出了明确的应用规定。(1)净现金流量的确定,包括:持续使用中预计产生的现金流-为使资产达到可使用状态和持续使用过程中所必须的预计现金流出。使用寿命结束时处置资产所收现金流量-所支付的现金流量。(2)使用期限的

7、确定。准则要求企业管理层对资产剩余使用寿命内的未来现金流量,进行预算或预测,要求不考虑未来可能发生、尚未作出的承诺事项(如重组事项、资产改良和筹资活动、所得税的现金流量),进行最佳估计。其中对预算或预测期要求在五年内,且通过资料,进行估计。(3)折现率的确定。折现率是一个税前、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。如果资产特定风险在未来现金流量中已作了调整,则利率中不再考虑资产特定风险,但未来现金流量未考虑,则利率中应考虑。总之,资产特定风险不能在估计未来现金流量或利率中,同时都作调整或不作考虑,避免资产可收回金额的计量不实。四、准则对资产减值损失的确定作出了新的规定资产减值会计准则在

8、确定资产减值损失时,同我国现行制度和准则仍保持一致。即:计入当期损益的资产减值损失金额=可收回金额-账面价值;如果固定资产或无形资产计提了减值准备金额,其在以后期间应对折旧或摊销金额进行调整。但是,在资产减值损失已确认的情况下,规定“在以后会计期间不得转回”。这项规定同我国现行制度和准则,以及国际会计准则第36号(商誉除外)都允许对已确认的资产减值损失予以转回,出现明显不同。百事通 已经确认的资产损失不能转回,是针对我国目前所处的经济环境,如上市公司利用资产减值计提损失调节利润,会计人员的职业判断有待提高,为提高会计信息质量而规定的。但是本准则颁布前,已执行国家统一会计制度的企业,已对资产减值

9、损失根据制度规定转回或采用追溯调整的应如何处理?准则未作规定。估计很可能会在准则指南中作出解释。五、准则对资产组的认定及其减值的处理规定我国现行八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提,但是在会计实务中,许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量,因此,要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。本准则引入了“资产组”的概念,要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的,应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。1.对资产组的确定,核心是以该组现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。资产组认定后的相关规定是:(1)一经确定,各会计期间不得随意变更。如需变更,应予说明。(2)账

10、面价值与其可收回金额的确定基础应一致。(3)账面价值中通常不包括已确认的负债金额,但该负债如不考虑就很难确定可收回金额时,则可包括已确认的负债金额。2.当总部资产(即企业集团或事业部管理用资产)难以与其他资产或资产组独立确定现金流入,且有迹象表明可能发生减值的,可按若干个资产组组成的最小资产组组合,确定可收回金额及相应的账面价值。而将资产减值以单项资产计提减值扩展到资产组,再到总部资产的资产组组合为基础进行减值测试。解决企业实际操作中存在的困难,以适用不同规模企业、不同资产减值测试业务的需要。3.当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值,并按差额确认为减值损失后,该减值损失作为备抵账户如

11、何列示在资产组和资产组组合下作为抵减金额,本准则规定了以下顺序进行分摊:(1)首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值。(2)其他资产中除商誉外,各项资产的账面价值所占比例,按比例抵减其账面价值。经以上顺序分摊的损失金额,准则规定了减记的最低限额,即:以零为止。未分摊的部分,可按比例摊至资产组或资产组组合内的其他资产中。六、准则增加了商誉减值的测试与处理的规定准则新增商誉是特指企业合并所形成的“企业拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产”。鉴于商誉的特征是:不能单独存在及单独计算价值,因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量。所以准则规定:应当结合与其相关的资产组或资产组

12、组合进行减值测试。1.此处的资产组或资产组组合根据前述相关规定,应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”。准则对资产组或资产组组合作出组或组合的限定,即不应大于分部报告会计准则所作决定的主要分部或者次要分部。2.企业应当将商誉的账面价按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去,合理的方法是:(1)以各资产组或者资产组组合的公允价值。(2)公允价值难以可靠计量时,以账面价值为基础。3.会计末期,比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额,并根据以上的方法确认减值损失。七、对披露的相关规定,也强化了新增内容的披露1.在财务报表附注中应披露的内容通常要求:当期确认损失的资产减值;各资产

13、累计提取数;报告分部当期确认的损失金额。2.对本准则新增内容及规定要求披露的内容:资产组的基本情况;资产组所包括的各项资产当期确认的减值损失金额;在资产可收回金额中是选用公允价值减去处置费用后的净额,还是预计未来现金流量的现值的情况;公允价值及处置费用的估计基础;未来现金流量的现值确定中所用折现率(本期及前期)。八、预计将出现执行资产减值会计准则的几个问题从目前我国会计人员素质不高的情况看,还有以下几个需要解决的问题:1.从准则中给出的“八项减值迹象”看,既有外部信息来源,又有内部信息来源,但也有没有完全列出的迹象的。会计从业人员如何正确、合量地判断,应从理论与实际的结合上进行必要的引导,并进行一些必要的培训。2.准则提出的“资产未来现金流量的现值”,虽然在其他会计准则中都有提及,但真正运用者却十分稀少。因而企业资产预计未来现金流量、折现率的确定,资产组和资产组组合的预计未来现金流量、折现率及特定风险的确定,没有一个