会计独立性原则之分析与思考

1、会计独立性原则之分析与思考    2005年10月27日，十届全国人大常委会第十八次会议高票表决通过了修订后的公司法，新的公司法将从2006年1月1日起施行。这是该法自1993年12月29日经八届全国人大常委会第五次会议通过后，我国立法机关第三次对这部法律作出的修改，也是修改幅度最大的一次，对我国的市场经济的发展将产生深远的意义。 众所周知，公司是市场经济条件下最主要的企业形式。公司制企业在所有类型的企业中所占的比例不是最多，但是聚集的资本和对整个经济的贡献却远远超过其它类型的企业。同时，公司又是现代企业制度的一个重要载体。目前我国正在进行的国

2、有企业改制，主要就是通过采用公司制度进行现代企业制度改造。因此，修订公司法，进一步健全我国的公司法律制度，对于我国建立和完善社会主义市场经济体制，促进经济发展，提供了更强有力的制度支持。此次公司法的修改涉及到了二十个方面，其中首次在我国公司法的层面上引入并确立了“会计独立性原则”。会计独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，是客观、公正的前提。各类公司丑闻事件中所暴露的会计和审计方面的严重问题，不仅使会计师公司名誉扫地，更为严重的是它导致了一场资本市场范围内的投资者对整个会计业的信任危机，因此，这次公司法增加第一百七十条指出：公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股

3、东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。第一百七十一条指出：公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。 由于最近几年在国外、国内企业公司董事会、高级管理人员操纵会计人员、会计师事务所做假账，影响了外部审计结果的客观性和公正性的现象屡屡出现，以及大型跨国公司会计丑闻相继曝光，致使会计界和法律界所共同研究提出“会计独立性原则”，其旨在保证会计真实性。而针对我国会计业的现状，并且随着公司治理机构的要求日益完善和保障小股东利益制度的健全，为了

4、保证会计师事务所的独立性，真正发挥外部审计的监督作用，在刚性法律制度中给予会计独立性原则相应的地位已经是迫在眉睫，新公司法正好弥补了这一缺陷。 在安然事件发生之后，各国、各相关的国际组织都在采取措施，希望通过法律制度设计解决会计师独立性问题。国际证监会组织（IOSCO）技术委员会起草了关于会计师独立性以及公司治理对监督会计师独立性的作用的基本原则，提出该组织对监管上市公司会计师独立性的原则的观点。IOSCO技术委员会认为，虽然有些国家已制定了关于会计师独立性的规定，但这些原则和指南仍将适用于各国。该基本原则详细阐速了影响会计独立性的各类现象，并提出证券发行者充分、准确并及时地向投资者

5、披露影响决策的重大财务信息和其他信息是证监会国际组织（IOSCO）确立的证券监管目标和原则。同时，该原则还确认，高质量、国际通行的会计、审计准则能提高财务信息的相关性和可靠性，从而为更多投资者提供决策有用的信息。该原则特别提到，监管者工作要求。 在国内，我们可以清楚地看到，按照我国的会计法规定“任何单位和个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。”实际上这就是“会计独立性的原则”在我国法律上的最早的表现。随着我国社会经济的不断发展，而会计的质量却没有随着GDP的提高而提高，会计独立性问题也日趋严重，致使会计信

6、息的质量的“水分”不断扩大，以致我国大量的国有资产和国家税收流失，导致国家宏观经济决策失误，给我国经济体制改革和社会经济的可持续发展带来了严重的障碍，为了杜绝这些会计问题国家特地设立三大会计学院，旨在提高会计人员的素质，但是近年来证券市场接连不断的丑闻已经说明会计的问题并不是单纯的会计人员的业务素质问题。“江西纸业”、“天津银广夏”、“德隆国际”等事件中都有会计人员、会计公司违反会计独立性原则的操作背景。在本文中笔者想从会计独立性的角度剖析我国现行经济生活中产生这一问题深层原因。多年来，我国的会计独立性原则不断地受到来自各方面的挑战，纵观这些产生原因不外乎来自内部和外部的两个方面，在内部方面原

7、因主要是经济利益对会计师的驱动，会计师是企业会计信息的提供者，其工作成效直接影响着整个会计信息的质量。因此，会计师应本着特有的职业道德和职业谨慎，勤勉地发挥自己的技能，真实地反映企业的财务状况和经营成果，做到客观公正、廉洁自律、诚实守信。然而，当他们的工资福利、职务晋升等都受到管理当局控制的情况下，在造假预期成本小于造假预期收益的情况下，与企业管理当局合谋进行会计造假的概率就很大。如美国安然公司的首席财务官通过复杂的关联方交易获取高额的利润。天津的“银广夏”1999年和2000年虚构利润7.45亿元，但其停牌时的流通市值比1998年末增加了至少70亿，“变脸”现象从另一角度证明了会计造假的收益

8、效益，也就是说会计造假的收益大于成本，“刚通报了张家界，又冒出了麦科特，刚处罚了ST黎明，又惊爆银广夏”。只要存在不被发现的可能，就会有会计人员或机构铤而走险。在外部方面表现在会计的独立性原则还受到管理部门甚至地方政府的利益诱惑，虽然各个会计公司已经在上个世纪90年代基本上完成了脱钩改制的工作，但是由于会计公司业务的蓬勃发展需要有关部门的支持，在这些年来所曝光出来的上市公司的问题中有很大一部分是伪造会计资料和会计数据骗取上市资格的案例，如原郑百文，为了造假上市专门组建做假账班子，通过做假账骗取上市资格，把各种指标做得天衣无缝，这种专业造假显而易见具有浓厚的官方色彩。原红光实业为了骗取上市资格，

9、在上市申报材料中虚报利润（实际上当时公司已亏损1亿元），1997年6月上市时，其招股说明书预测当年每股赢利0.3元等等。而这些促使会计公司和会计人员伪造的原因除了前面所阐述的内部原因外，很大一部分的动力来源于地方政府和地方领导人及部门领导人，有一段时间我们可以在地方政府首长的经济工作的报告中发现促使本地公司的上市是地方政府经济发展的一大任务，上市公司的数量成为考核经济工作成败的另一大指标，在这种大气候下，不难想象会计公司被要求和准上市公司密切配合，以至会计公司从自身利益出发违背会计独立性原则，伪造会计数据、会计资料以及相关资料。 根据财政部、国家税务总局2006年1月发布的关于加强教

10、育劳务营业税征收管理有关问题的通知（财税20063号）的规定，国内学校超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育服务收入，一律按照有关税法的规定征收营业税。这一规定一出台就引起了争论，有人认为这会助长教育乱收费的不正之风，甚至认为这是给乱收费提供“法律依据”。 事实上，我认为不应该将纳税义务的履行与经济行为的合法性之间建立简单的对应关系。正如刘剑文教授所言：税法关注的是市场经济条件下经济主体的财产和自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是该行为乃至由行为所获收益的可税性，以及经济主体与国家之间的财产转移的

11、条件与方式。因此，税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。从某种意义上说，对经济行为的基础价值判断，即该行为是否符合善良风俗、是否符合社会整体利益、是否破坏了社会秩序，是民法、行政法、刑法等基础法律所关注的27。换言之，税法并不具有评价某种行为社会价值的功能，这属于不同法律判断的内容，不宜相提并论。而对某一经济行为是否征税也并不取决于其本身的法律性质，而是取决于经济行为最后产生的后果是否符合税收实体法规定的课税要素或者是税法制定的立法宗旨。即使某行为在法律上存在缺陷，但只要其经济后果在现实中能够实现并符合课税要素，就应当对其征税。这也是运用实质课税原则对不合法行为所得

12、的经济后果进行课税的依据所在。在这个问题上，早在1961年，美国联邦法院就通过一个判例确定了对非法所得征税的原则。在这个案件中，美国联邦官员詹姆士非法侵占公款73.8万美元而未申报纳税，最终被美国判偷税罪入狱三年。不久前，美国波士顿联邦地区法院裁定，马萨诸塞州居民阿尔贝瑞克从同其前男友偷来的90万美元中得到的10万美元未申报纳税，已构成虚假申报罪、偷税罪。而与我国一样同属大陆法系的德国也在其税收通则法第40条规定“违反法律和善良风俗的行为满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的纳税”。第41条规定“在法律行为无效或其效力已

13、丧失情况下，已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者，不妨碍对其课税。”28由此可见，对不合法行为产生的经济后果进行征税，并不影响其效力的认定。也就是说，实质课税原则在此问题上与其他法律的冲突只是一个认识上的误区，事实上是不存在实践障碍的。 但如果是行为的法律性质确定于征税行为之后，则存在一个是否需要对税收法律关系进行更正的问题，即已征的税款是否需要退还当事人的问题。一般而言，这取决于课税对象以及该行为的具体法律性质。如果课税对象是私法行为本身，即事实行为时，无论私法上对此事实行为如何界定，其法律性质判断对征税事实无影响。如果课税对象是私法行为产生的经济后果，那么分为两种

14、情况：一是行为本身性质合法，只是具体的实施违法，且当事人对经济后果只负有部分返还义务，则已征税款不予返还，当事人的私法上的返还义务应从其税后经济后果中支付；二是此行为由于非法而造成经济后果完全无效，应予以全部返还的情况。此时由于经济后果视为应取消，则建立在此基础上的税收法律关系也应当更正，已征税款应退回当事人，用于履行私法上的返还义务。 结论：冲突的背后内在的和谐与统一 实质课税原则从其产生之初，似乎就与“冲突”二字如影随形。但不论是与税法最高原则的撞击，还是与私法效力的博弈，都没有影响其在实践中旺盛的生命力，反而一次次确证了其存在的价值。这本身就说明，实质课税原则的存在不仅仅是一种妥协的产物

15、，在冲突的背后，其与现代税法以及私法理念，有着内在的契合与统一，它们的交点，就在于对公平正义的法律价值的追求。 正义作为社会的道德价值，对法律具有评价作用。亚里士多德把正义分为分配正义和校正正义。在分配正义领域，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是正义29。而作为调整社会财富分配重要手段的税法中，也规定了一项基本原则，与亚里士多德“分配正义”的观点不谋而合。这就是税收公平原则。在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。体现为横向公平与纵向公平。其中，横向公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收；纵向公平是指具有不

16、同经济能力的人，则负担不同的税收30。 如果说税收法定原则是用法律的明文规定保证了处于同等经济情况的人，不会因为行政机关的自由裁量权泛滥而受到不平等的待遇，那么，实质课税原则则是从强调按照经济实质进行课税的角度出发，保证了给予不同经济能力的人差异性的待遇。从这样就在横向层面和纵向层面对税收公平作了比较全面的保障。 追根溯源，实质课税原则和税收法定原则之所以表现出表面上的冲突，正是因为它们体现的是公平正义的不同侧面。税收法定原则体现的是社会整体的公平在法律保留原则的保护下，免受国家公权力的恣意侵犯。而实质课税原则就及时补正了在关注权利普遍性的同时，对特殊情况的忽略；税收法定原则体现的是形式正义的

17、要求，也就是保证在相同的情况下相同的行为得到相同的对待。而实质课税原则则及时弥补了对形式正义僵化适用的不足，强调了根据实际多变的情况，在相同情况下对有特殊性的行为予以差别处理。这种“整体个体”；“形式实质”的区别，实际上就是“原则例外”的表现，虽然看似南辕北辙，但实际却殊途同归到“公平正义”这一个统一的命题上。同样，在公平原则的语境下探讨实质课税原则和私法效力的冲突问题，我们也不难发现，运用实质课税原则，判定依私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力，以及判定不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形，实际上就是一种税法的解释方法。而这种解释方法，与民法规范中“着重目的论”的解释方法有着异曲

18、同工之妙。当然，二者的最终目的，也是达到法律的终极价值追求公平正义。 在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前，税法的责任不再是单纯的一味强调限制国家权利，以保护纳税人权益。而是应当在保障国家税源和维护纳税人利益之间综合考虑，注重达到良好的社会效果，从而符合现代法治国家追求实质正义的精神与税法本身的立法宗旨。这也是实质课税原则得到越来越多地承认的现实原因。但同时也应当看到，在运用实质课税原则对税收法定原则的欠缺进行填补的时候，必须对其进行必要的限制。比如在运用其进行法律解释时，必须探究立法精神，且不得超越法律文本字面可能的含义；运用其进行事实认定时，必须要求行政机关负更高的举证责任等等。 惟有

19、如此，实质课税原则才能在税收公平原则的理论平台上健康发展，在税收法定主义的基本框架下灵活运用，为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献。 【注释】  日金子宏：日本税法M北京，法律出版社2004年版 ，第88页。 2 向景：避税行为的效力分析J 载于外国经济与管理2001年第11期。 3 叶姗：实质课税主义的理论价值确证J载于学术论坛2006年第2期。 4 参见张守文：税法原理 北京大学出版社1999年版，第46页。转引自 熊可论实质课税原则在我国税法中的定位J中国财税法网 5 参见陈清秀：税法总论 三民书局股份有限公司1998年9月版， 第195页。转引同上。 6 同3 第196页。转引同上。 7 日金子宏：日本税法原理M北京，中国财政经济出版社