第十一章筹资与投资循环审计

1、第十第十一一章章 筹资与投资循环审计筹资与投资循环审计北京国家会计学院北京国家会计学院 101312本本 章章 内内 容容第第1 1节节 筹资与投资款循环概述筹资与投资款循环概述第第2 2节节筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试第第3 3节节 借款借款审计审计第第4 4节节所有者权益审计所有者权益审计第第5 5节节金融资产审计金融资产审计第第6 6节节其他相关账户审计其他相关账户审计北京国家会计学院北京国家会计学院 101312 第第1 1节筹资与投资循环概述节筹资与投资循环概述筹资与投资循环由筹资活动和投资活动的交易事项构成。筹资与投资循环由筹资活动和投资活动的交易事项构成。筹资

2、活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企业资本及债务筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企业资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。筹资活动主要由借款和股东投资组成。规模和构成而筹集资金的活动。筹资活动主要由借款和股东投资组成。投资活动是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，将资产投资活动是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。投资活动主要由权益性投资和债让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。投资活动主要由权益性投资和债权性投资组成。权性投资组成。筹资与投资循环具有如下特征：筹资与投资循环具有如下特征：审计年度内筹资与

3、投资循环的交易数量较少，而每笔交易的金额较大。审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少，而每笔交易的金额较大。漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错报，从而漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错报，从而对企业财务报表的公允产生较大的影响。对企业财务报表的公允产生较大的影响。筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312 第第1 1节筹资与投资循环概述节筹资与投资循环概述一、主要凭证和会计记录一、主要凭证和会计记录筹资活动的凭证和会计记录筹资活动的凭证和会

4、计记录 债券或股票。债券或股票。债券合同。债券合同。股东名册。股东名册。公司债券存根簿。公司债券存根簿。承销或包销协议。承销或包销协议。借款合同或协议。借款合同或协议。有关记账凭证、有关会计明细账和总账。有关记账凭证、有关会计明细账和总账。 北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第1 1节筹资与投资循环概述节筹资与投资循环概述投资活动的凭证和会计记录投资活动的凭证和会计记录 股票或债券。股票或债券。股票或债券登记簿。股票或债券登记簿。经纪人通知单。经纪人通知单。债券契约。债券契约。被投资企业的章程及有关投资协议。被投资企业的章程及有关投资协议。与投资有关的记账凭证、会计明细账和总账与

5、投资有关的记账凭证、会计明细账和总账 。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第1 1节筹资与投资循环概述节筹资与投资循环概述二、筹资与投资循环所涉及的主要业务活动二、筹资与投资循环所涉及的主要业务活动筹资所涉及的主要业务活动筹资所涉及的主要业务活动审批授权。审批授权。企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权利机构（如股东大会）及国家有关管理部门批准。企业最高权

6、利机构（如股东大会）及国家有关管理部门批准。签订合同或协议。签订合同或协议。取得资金。取得资金。计算利息或股利。计算利息或股利。偿还本息或发放股利。偿还本息或发放股利。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312 第第1 1节筹资与投资循环概述节筹资与投资循环概述投资所涉及的主要业务活动投资所涉及的主要业务活动 审批授权。审批授权。投资业务一般应由企业董事会进行审批，重大的投资业务须经股东会或投资业务一般应由企业董事会进行审批，重大的投资业务须经股东会或股东大会批准。股东大会批准。取得证券或其他投资。取得证券或其他投资。取得投资收益。取得投资收益。转让证券或收回其他投资。转让证券或收回其他投

7、资。企业可以通过转让证券实现投资的收回，其投资一经投出，除联营期满，企业可以通过转让证券实现投资的收回，其投资一经投出，除联营期满，或由于其他特殊原因联营企业解散外，一般不得抽回投资。或由于其他特殊原因联营企业解散外，一般不得抽回投资。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第2 2节节 筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试 一、筹资活动的控制测试一、筹资活动的控制测试筹资活动的内部控制筹资活动的内部控制筹资的授权审批控制。筹资的授权审批控制。筹资循环的职务分离控制。筹资循环的职务分离控制。筹资业务中应职务分离的包括：筹资计划编制人与审批人适当分离，筹资业务中应职务分离的包

8、括：筹资计划编制人与审批人适当分离，以利于审批人独立地评价计划的优劣。经办人员不能接触会计记录。会以利于审批人独立地评价计划的优劣。经办人员不能接触会计记录。会计记录人员与负责收、付款的人员分离，有条件的应聘请独立的机构负责支计记录人员与负责收、付款的人员分离，有条件的应聘请独立的机构负责支付业务。证券保管人员与会计记录人员分离。付业务。证券保管人员与会计记录人员分离。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第2 2节节 筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试 筹资收入款项的控制。筹资收入款项的控制。企业最好委托独立的代理机构筹资。企业最好委托独立的代理机构筹资。还本付息、支

9、付股利等付出款项的控制。还本付息、支付股利等付出款项的控制。股利的发放要以股东会或股东大会有关发放股利的决议文件为依据。股利的发放要以股东会或股东大会有关发放股利的决议文件为依据。实物保管的控制。实物保管的控制。债券和股票都应设立相应的登记簿，详细登记已核准发行的债券和股票债券和股票都应设立相应的登记簿，详细登记已核准发行的债券和股票有关事项。有关事项。会计记录的控制。会计记录的控制。注册会计师应通过询问、观测、查阅有关资料等方法了解筹资循环内部注册会计师应通过询问、观测、查阅有关资料等方法了解筹资循环内部控制的完善程度。控制的完善程度。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第2 2

10、节节 筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试评估筹资活动的重大错报风险评估筹资活动的重大错报风险注册会计师应当在了解被审计单位筹资活动的内部控制基础上考虑重大注册会计师应当在了解被审计单位筹资活动的内部控制基础上考虑重大错报风险，并对被审计单位业务活动中可能出现的特别风险保持警惕。考虑错报风险，并对被审计单位业务活动中可能出现的特别风险保持警惕。考虑到严格的监管环境和董事会对筹资活动的严格控制，除非注册会计师对被审到严格的监管环境和董事会对筹资活动的严格控制，除非注册会计师对被审计单位管理层的诚信产生疑虑，否则对筹资活动的重大错报一般应当评估为计单位管理层的诚信产生疑虑，否则对筹资活

11、动的重大错报一般应当评估为低水平。低水平。尽管筹资活动的账户余额发生的错报的可是性不大，但仍然可能存在借尽管筹资活动的账户余额发生的错报的可是性不大，但仍然可能存在借款和权益的权利和义务被忽视或发生错报的可能性。款和权益的权利和义务被忽视或发生错报的可能性。在实施实质性测试前，注册会计师应当评估权益、借款、利息、股利交在实施实质性测试前，注册会计师应当评估权益、借款、利息、股利交易和余额在报表层次和认定层次的重大错报风险。易和余额在报表层次和认定层次的重大错报风险。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第2 2节节 筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试筹资活动的控制测试筹

12、资活动的控制测试筹资活动是否经过授权批准。筹资活动是否经过授权批准。筹资活动的授权、执行、记录和实物保管等是否严格分工。筹资活动的授权、执行、记录和实物保管等是否严格分工。筹资活动是否建立了严密的账簿体系和记录制度，并定期检查。筹资活动是否建立了严密的账簿体系和记录制度，并定期检查。 北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第2 2节节 筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试二、投资活动的控制测试二、投资活动的控制测试投资活动的内部控制投资活动的内部控制投资计划的审批授权控制。投资计划的审批授权控制。投资必须编制投资计划，详细说明投资的对象、投资目的、影响投资收投资必须编制投

13、资计划，详细说明投资的对象、投资目的、影响投资收益的风险。所有投资计划及其审批应当以书面文件予以记录。益的风险。所有投资计划及其审批应当以书面文件予以记录。投资业务的职责分工控制。投资业务的职责分工控制。合法的投资业务应在业务的授权、执行、会计记录以及资产的保管方面合法的投资业务应在业务的授权、执行、会计记录以及资产的保管方面等都有明确的分工，任何一项投资业务的全过程或过程中的某一重要环节不等都有明确的分工，任何一项投资业务的全过程或过程中的某一重要环节不得由一人或一个机构独立负责。得由一人或一个机构独立负责。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第2 2节节 筹资与投资循环的控制测

14、试筹资与投资循环的控制测试投资资产的安全保护控制。投资资产的安全保护控制。企业对投资资产（股票和债券）一般有两种保管方式：一种是由独立的企业对投资资产（股票和债券）一般有两种保管方式：一种是由独立的专门机构保管；另一种方式是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严专门机构保管；另一种方式是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的相互牵制制度，即至少要由两名以上人员共同控制。格的相互牵制制度，即至少要由两名以上人员共同控制。投资业务的会计记录控制。投资业务的会计记录控制。应对每一种股票或债券分别设立明细分类账。应对每一种股票或债券分别设立明细分类账。投资收益控制。投资收益控制。不同投资形成的

15、投资收益内容是不同的。不同投资形成的投资收益内容是不同的。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第2 2节节 筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试评估投资活动的重大错报风险评估投资活动的重大错报风险管理层错报投资业务及其收益的偏好。管理层错报投资业务及其收益的偏好。投资计量的复杂性。投资计量的复杂性。投资的公允价值难以确定。投资的公允价值难以确定。投资业务凭证控制风险。投资业务凭证控制风险。投资多元化的风险。投资多元化的风险。发生各种错误的可能性。发生各种错误的可能性。衍生金融工具交易的复杂性。衍生金融工具交易的复杂性。 北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第

16、2 2节节 筹资与投资循环的控制测试筹资与投资循环的控制测试投资活动的控制测试投资活动的控制测试投资项目是否经授权批准。投资项目是否经授权批准。投资项目的授权、执行、保管和记录是否严格分工。投资项目的授权、执行、保管和记录是否严格分工。有无健全的有价证券保管制度。有无健全的有价证券保管制度。投资循环的核算方式是否符合有关企业会计准则的规定，相关投资收投资循环的核算方式是否符合有关企业会计准则的规定，相关投资收益的会计处理是否正确。益的会计处理是否正确。对投资收益的监控是否适当。对投资收益的监控是否适当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312案例分析题案例分析题【例例】注册会计师注册会计

17、师A A和和B B于于20132013年年1212月月1 17 7日对甲公司筹资与投资循环的内部控日对甲公司筹资与投资循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：甲公司股东大会批准董事会的投资权限为甲公司股东大会批准董事会的投资权限为1 1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总额在总经理决定由证券部负责总额在1 1亿元以下的股票买卖。甲公司规定：公司划入营业亿元以下的股票买卖。甲公司规定：公司划入营业部的款项由证券部申

18、请，由会计部审核，总经理批准后划入公司在营业部开立的资部的款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金存取的会计记录由会计部处理。存取的会计记录由会计部处理。A A和和B B注册会计师了解和测试投资的内部控制系统后注册会计师了解和测试投资的内部控制系统后发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其他部门审核。发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其他部门审核。根据总经理的批准，会计部已将根据总

19、经理的批准，会计部已将8,0008,000万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计记万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。要求：根据上述摘录，请代注册会计师要求：根据上述摘录，请代注册会计师A A和和B B指出筹资与投资循环内部控制的缺指出筹资与投资循环内部控制的缺陷，并提出改进建议。陷，并提出改进建议。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312案例分析题案例分析题【解答解答】甲公司筹资与投资循环内部控制的缺陷有：甲公司筹资与投资循环内部控制的缺陷有：由证券部直接支取款项，授权与执行

20、职务未得到分离，不易保证款项由证券部直接支取款项，授权与执行职务未得到分离，不易保证款项安全。应建议甲公司从资金账户支取款项时，由会计部审核和记录，由证券安全。应建议甲公司从资金账户支取款项时，由会计部审核和记录，由证券部办理。部办理。与证券投资有关的活动要由两个部门控制。有关协议未经独立部门审与证券投资有关的活动要由两个部门控制。有关协议未经独立部门审查，会使有关的条款未全部在协议中载明，可能存在协议外的约定。建议甲查，会使有关的条款未全部在协议中载明，可能存在协议外的约定。建议甲公司与营业部的协议应经会计部或法律部审查。证券部自己处理证券买卖的公司与营业部的协议应经会计部或法律部审查。证券

21、部自己处理证券买卖的会计处理，业务的执行与记录的不相容职务未分离，并且未得到适当的授权会计处理，业务的执行与记录的不相容职务未分离，并且未得到适当的授权和批准。月末会计部汇总登记证券投资记录，未及时按每一种证券分别设立和批准。月末会计部汇总登记证券投资记录，未及时按每一种证券分别设立明细账，详细核算。应建议甲公司由会计部负责对投资进行核算，及时分品明细账，详细核算。应建议甲公司由会计部负责对投资进行核算，及时分品种设立明细账详细核算。种设立明细账详细核算。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第3 3节借款审计节借款审计 一、借款的审计目标一、借款的审计目标借款的审计目标一般包括：了

22、解并确定被审计单位有关借款的内部控制借款的审计目标一般包括：了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否存在、有效且一贯遵守；确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕、有无遗漏；确认被审计单位所记录的借款在特定期间是是否均已记录完毕、有无遗漏；确认被审计单位所记录的借款在特定期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担；确认被审计单位所有借款的会计处否确实存在，是否为被审计单位所承担；确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确；确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被理是否正确；确定被审计单位各项借款的发生

23、是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务合同的规定；确认被审计单位借款余额在有关审计单位是否遵守了有关债务合同的规定；确认被审计单位借款余额在有关财务报表上的反映是否恰当。财务报表上的反映是否恰当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第3 3节借款审计节借款审计 二、借款的实质性测试二、借款的实质性测试短期借款的实质性测试短期借款的实质性测试获取或编制短期借款明细表。获取或编制短期借款明细表。函证短期借款的实有数。函证短期借款的实有数。检查短期借款的增减。检查短期借款的增减。检查有无到期未偿还的短期借款。检查有无到期未偿还的短期借款。复核短期借款利息。复核短期借款利息。

24、检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当。检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当。 北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第3 3节借款审计节借款审计长期借款的实质性测试长期借款的实质性测试获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。总账核对相符。了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位估情况，了解被审计单位获得长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单

25、位的信誉和融资能力。的信誉和融资能力。对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录进行核额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录进行核对。对。向银行或其他债权人函证重大的长期借款。向银行或其他债权人函证重大的长期借款。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第3 3节借款审计节借款审计对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。核实还款数额。检

26、查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。计算长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出计算长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与基建成本财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或总额，并与基建成本财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出。低估利息支出。检查借款费用的会计处理是否正确。检查借款费用的会计处理是否正确。检查企业长期抵押借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和检查企业长期抵押借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实现状况是否与抵押契约中的规定一致。实现状况是

27、否与抵押契约中的规定一致。检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第3 3节借款审计节借款审计应付债券的实质性测试应付债券的实质性测试 注册会计师应索取或编制应付债券明细表并与明细账、备查簿核对相注册会计师应索取或编制应付债券明细表并与明细账、备查簿核对相符。符。审查企业债券业务是否真实与合法。审查企业债券业务是否真实与合法。审查被审计单位债券是否按期计提利息；溢价或折价发行债券，其实审查被审计单位债券是否按期计提利息；溢价或折价发行债券，其实际收到的金额与债券票面金额的差额，是否在债券存续期间分期摊销

28、。际收到的金额与债券票面金额的差额，是否在债券存续期间分期摊销。审查被审计单位在发行债券时，是否将待发行债券的票面金额、债券审查被审计单位在发行债券时，是否将待发行债券的票面金额、债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中进行登记。转换股份等情况在备查簿中进行登记。检查应付债券费用的会计处理是否正确。检查应付债券费用的会计处理是否正确。检查应付债券是否已在资产负债表上充分披露。检查应付债券是否已在资产负债表上充分披露。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第3 3节借

29、款审计节借款审计长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据“长期借长期借款款”科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填列，该项扣科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债一年内到期的长期负债”项目单独反映。项目单独反映。应付债券在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据应付债券在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据“应付债应付债券券”科目的期末余额扣减将于一年内到期的应付债券后的数额填列，该项扣科目的期末余额

30、扣减将于一年内到期的应付债券后的数额填列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债一年内到期的长期负债”项目单独反映。项目单独反映。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第3 3节借款审计节借款审计财务费用的实质性测试财务费用的实质性测试 获取或编制财务费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明获取或编制财务费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。细账合计数核对是否相符。将本期、上期财务费用各明细项目进行比较分析，必要时比较本期各将本期、上期财务费用各明细项目进行比较分析，必要时比较本期各月份财务费用。月份

31、财务费用。检查利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。检查各项借检查利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。检查各项借款期末应计利息有无预计入账。款期末应计利息有无预计入账。审阅下期期初的财务费用明细账，检查财务费用各项目有无跨期入账审阅下期期初的财务费用明细账，检查财务费用各项目有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目，应作必要调整。的现象，对于重大跨期项目，应作必要调整。检查从非银行金融机构取得的利息收入是否按规定计缴营业税。检查从非银行金融机构取得的利息收入是否按规定计缴营业税。检查财务费用的披露是否恰当。检查财务费用的披露是否恰当。 北京国家会计学院北京国家会计学院 10131

32、2第第4 4节所有者权益审计节所有者权益审计 一、所有者权益的审计目标一、所有者权益的审计目标 企业资产负债表上的所有者权益，是企业投资者对企业净资产的所有权，企业资产负债表上的所有者权益，是企业投资者对企业净资产的所有权，包括投资者对企业的投入资本以及企业存续过程中形成的资本公积、盈余公包括投资者对企业的投入资本以及企业存续过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后积和未分配利润。所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后的余额，即企业的净资产数额。的余额，即企业的净资产数额。确定被审计单位有关所有者权益的内部控制是否存在、有效且一

33、贯遵守。确定被审计单位有关所有者权益的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。确定投入资本、资本公积的形成、增减及其他有关经济业务会计记录的合法确定投入资本、资本公积的形成、增减及其他有关经济业务会计记录的合法性与真实性。性与真实性。确定盈余公积、未分配利润的形成和增减变动的合法性、真实性。确定盈余公积、未分配利润的形成和增减变动的合法性、真实性。确定所有者权益的披露是否恰当。确定所有者权益的披露是否恰当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第4 4节所有者权益审计节所有者权益审计 二、所有者权益的实质性测试二、所有者权益的实质性测试股本或实收资本的实质性测试股本或实收资本的实质性测试股

34、本或实收资本的实质性测试（两者实质性测试程序基本相同）股本或实收资本的实质性测试（两者实质性测试程序基本相同）股本代表股东对公司净资产的所有权，通常股本不发生变化，只有在股本代表股东对公司净资产的所有权，通常股本不发生变化，只有在股份有限公司股份有限公司设立设立、增资扩股增资扩股和和减资减资时发生变化。对于股本的实质性测试，时发生变化。对于股本的实质性测试，注册会计师应通过注册会计师应通过“股本股本”账户进行，其程序一般包括：账户进行，其程序一般包括：北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第4 4节所有者权益审计节所有者权益审计 审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议纪要。审阅

35、公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议纪要。检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资，各检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资，各种出资方式的比例是否符合规定。种出资方式的比例是否符合规定。索取或自己编制股本明细表（作为永久档案存档）。索取或自己编制股本明细表（作为永久档案存档）。检查股票的发行、收回等交易活动。检查股票的发行、收回等交易活动。函证发行在外的股票。函证发行在外的股票。检查股本是否已在资产负债表上恰当披露。检查股本是否已在资产负债表上恰当披露。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第4 4节所有者权益审计节所有者权益审计 资本公积的实质性

36、测试资本公积的实质性测试资本公积是因非经营性因素形成的不能计入实收资本的所有者权益，主资本公积是因非经营性因素形成的不能计入实收资本的所有者权益，主要包括投资者实际缴付的出资额超过其资本份额的差额（如股本溢价、资本要包括投资者实际缴付的出资额超过其资本份额的差额（如股本溢价、资本溢价）、接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、溢价）、接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资金折算差额、其他资本公积等。外币资金折算差额、其他资本公积等。检查资本公积形成的合法性。检查资本公积形成的合法性。审查资本公积运用的合法性。审查资本公积运用的合法性。确定资本公积是否

37、在资产负债表上恰当反映。确定资本公积是否在资产负债表上恰当反映。 北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第4 4节所有者权益审计节所有者权益审计 盈余公积的实质性测试盈余公积的实质性测试盈余公积是企业按照规定从税后利润中提取的积累资金，是具有特定用盈余公积是企业按照规定从税后利润中提取的积累资金，是具有特定用途的留存收益，主要用于弥补亏损和转增资本，也可按规定用于分配股利。途的留存收益，主要用于弥补亏损和转增资本，也可按规定用于分配股利。获取或编制盈余公积明细表。获取或编制盈余公积明细表。检查盈余公积的提取。检查盈余公积的提取。检查盈余公积的使用。检查盈余公积的使用。检查盈余公积是否

38、已在资产负债表上恰当披露。检查盈余公积是否已在资产负债表上恰当披露。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第4 4节所有者权益审计节所有者权益审计 未分配利润的实质性测试未分配利润的实质性测试 未分配利润是指未做分配的利润，即这部分利润没有分配给投资者，也未分配利润是指未做分配的利润，即这部分利润没有分配给投资者，也未指定用途。未分配利润是企业当年税后利润在弥补以前年度亏损、提取公未指定用途。未分配利润是企业当年税后利润在弥补以前年度亏损、提取公积金以后加年初未分配利润，再扣除向所有者分配的利润后的结余额，是企积金以后加年初未分配利润，再扣除向所有者分配的利润后的结余额，是企业留于以

39、后年度分配的利润。它是企业历年积存的利润分配后的余额，也是业留于以后年度分配的利润。它是企业历年积存的利润分配后的余额，也是所有者权益的一个重要组成部分。企业的未分配利润通过所有者权益的一个重要组成部分。企业的未分配利润通过“利润分配利润分配未未分配利润分配利润”明细科目核算，其年末余额反映历年积存的未分配利润（或未弥明细科目核算，其年末余额反映历年积存的未分配利润（或未弥补亏损）。补亏损）。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第4 4节所有者权益审计节所有者权益审计 注册会计师对未分配利润进行实质性测试，其程序一般应包括：注册会计师对未分配利润进行实质性测试，其程序一般应包括：检

40、查利润分配比例是否符合合同、协议、章程以及董事会纪要的规定，检查利润分配比例是否符合合同、协议、章程以及董事会纪要的规定，利润分配数额及年末未分配数额是否正确。利润分配数额及年末未分配数额是否正确。根据审计结果调整本年损益数，直接增加或减少未分配利润，确定调根据审计结果调整本年损益数，直接增加或减少未分配利润，确定调整后的未分配利润数。整后的未分配利润数。检查未分配利润是否已在资产负债表上恰当披露。检查未分配利润是否已在资产负债表上恰当披露。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312案例分析题案例分析题 【例例】注册会计师甲和乙对注册会计师甲和乙对G G股份有限公司股份有限公司201320

41、13年度的会计报表进行审年度的会计报表进行审计。在该年度内计。在该年度内G G公司有关股本业务有两笔，一是于公司有关股本业务有两笔，一是于6 6月月1 1日发行面值为日发行面值为1 1元的元的普通股股票普通股股票1 1千万股，二是购回以前年度发行的面值为千万股，二是购回以前年度发行的面值为1 1元的股票元的股票3030万股。万股。假如您是该注册会计师，您准备执行哪些审计程序？假如您是该注册会计师，您准备执行哪些审计程序？北京国家会计学院北京国家会计学院 101312案例分析题案例分析题 【解答解答】索取或编制股本、资本公积明细表。审查原始凭证包括已索取或编制股本、资本公积明细表。审查原始凭证包

42、括已发行股票的登记簿、向外界收回的股票、募股清单、银行对账单等。发行股票的登记簿、向外界收回的股票、募股清单、银行对账单等。审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议记录，确定审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议记录，确定G G股份股份有限责任公司发行股票和购回股票是否符合有关的法规规定及股东大会或董有限责任公司发行股票和购回股票是否符合有关的法规规定及股东大会或董事会的决议；有关批复文件及相关手续是否齐全。事会的决议；有关批复文件及相关手续是否齐全。检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资，各种检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资，各种出资方式的比例

43、是否符合规定；审查与股票发行、收回有关的原始凭证和会出资方式的比例是否符合规定；审查与股票发行、收回有关的原始凭证和会计记录，验证股票发行、收回是否确实存在；确定增减股本、资本公积是否计记录，验证股票发行、收回是否确实存在；确定增减股本、资本公积是否已在资产负债表上恰当披露。已在资产负债表上恰当披露。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计 与投资相关的金融资产包括：交易性金融资产、可供出售金融资产、持与投资相关的金融资产包括：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等。对金融资产的审计，就是对这些项目的审有至到期投资、长期股权

44、投资等。对金融资产的审计，就是对这些项目的审计。计。 一、交易性金融资产审计一、交易性金融资产审计交易性金融资产，是指企业为了近期出售而持有的金融资产。在会计科交易性金融资产，是指企业为了近期出售而持有的金融资产。在会计科目设置上，企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的目设置上，企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也通过该科目核算。金融资产，也通过该科目核算。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计 交易性金融资产的审计目标交易性金融资产的审计目标交易性金融资产的审计目标一般包括：确定交易性金融资产是否

45、存在；交易性金融资产的审计目标一般包括：确定交易性金融资产是否存在；确定交易性金融资产是否归属被审计单位所有；确定交易性金融资产的增减确定交易性金融资产是否归属被审计单位所有；确定交易性金融资产的增减变动及其损益的记录是否完整；确定交易性金融资产的计价是否正确；确定变动及其损益的记录是否完整；确定交易性金融资产的计价是否正确；确定交易性金融资产期末余额是否正确；确定交易性金融资产的披露是否恰当。交易性金融资产期末余额是否正确；确定交易性金融资产的披露是否恰当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计 交易性金融资产的实质性测试程序交易性金融资产的实质

46、性测试程序获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。和明细账合计数核对相符。对期末结存的相关交易性金融资产，核实其持有目的，检查本科目核算范对期末结存的相关交易性金融资产，核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。围是否恰当。获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。监盘库存交易性金融

47、资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。明原因，并做出记录或进行适当调整。向金融机构函证交易性金融资产期末数量及是否存在变现限制，并记录函向金融机构函证交易性金融资产期末数量及是否存在变现限制，并记录函证过程。证过程。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计抽取交易性金融资产变动的凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会抽取交易性金融资产变动的凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。计处理是否正确。复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确

48、，并与公允价值变动复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。损益及投资收益等有关数据核对。复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理。复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理。关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。确定交易性金融资产的披露是否恰当。确定交易性金融资产的披露是否恰当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312案例分析题案例分析题【例例】注册会计师在对注册会计师在对A A公司公司20132013年度财务报表进行审计时，发现年度财务报表进行审计时，发现A

49、 A公司公司20132013年年1010月月1212日支付价款从二级市场购入日支付价款从二级市场购入B B公司发行的股票公司发行的股票100,000100,000股，每股股，每股价格价格10.5010.50元（含已宣告但尚未发放的现金股利每股元（含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.500.50元），另支付交易元），另支付交易费用费用2,0002,000元。元。A A公司作了如下会计处理：公司作了如下会计处理：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1,000,0001,000,000 应收股利应收股利 50,00050,000 财务费用财务费用 2,0002,000 贷：银行存款贷：银行

50、存款 1,052,0001,052,000注册会计师了解到该股票年末市场价格为每股注册会计师了解到该股票年末市场价格为每股1717元，元，A A公司将持有的公司将持有的B B公公司股权划分为交易性金融资产，且持有司股权划分为交易性金融资产，且持有B B公司股权后对其无重大影响。公司股权后对其无重大影响。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312案例分析题案例分析题A A公司年末对该股票按公允价值作了如下会计处理：公司年末对该股票按公允价值作了如下会计处理：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 700,000700,000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本

51、公积 700,000700,000要求：分析存在的问题，提出处理意见并编制审计调整分录。要求：分析存在的问题，提出处理意见并编制审计调整分录。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312案例分析题案例分析题【解答解答】存在的问题：根据企业会计准则，作为交易性金融资产的股存在的问题：根据企业会计准则，作为交易性金融资产的股票，在购买时支付交易费用应记入票，在购买时支付交易费用应记入“投资收益投资收益”科目；年末对该股票按公允科目；年末对该股票按公允价值调整时，产生的收益应记入价值调整时，产生的收益应记入“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目。科目。审计建议：注册会计师应建议该公司调整会计处理

52、。审计建议：注册会计师应建议该公司调整会计处理。调整分录：调整分录： 调整投资收益和财务费用。调整投资收益和财务费用。借：投资收益借：投资收益 2,0002,000 贷：财务费用贷：财务费用 2,0002,000调整资本公积和公允价值变动损益，同时调整财务报表其他项目。调整资本公积和公允价值变动损益，同时调整财务报表其他项目。借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 700,000700,000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 700,000700,000北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计二、可供出售金融资产审计二、可供出售金

53、融资产审计可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收账款；贷款和应收账款；持有至到期投资；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计二、可供出售金融资产审计二、可供出售金融资产审计 可供出售金融资产的审计目标可供出售金融资产的审计目标可供出售金融资产的审计目标一般包括：确定可供

54、出售金融资产是否存可供出售金融资产的审计目标一般包括：确定可供出售金融资产是否存在；确定可供出售金融资产是否归属被审计单位所有；确定可供出售金融资在；确定可供出售金融资产是否归属被审计单位所有；确定可供出售金融资产的增减变动及其损益的记录是否完整；确定可供出售金融资产的计价是否产的增减变动及其损益的记录是否完整；确定可供出售金融资产的计价是否正确；确定可供出售金融资产减值准备的计提方法是否恰当，计提是否充分；正确；确定可供出售金融资产减值准备的计提方法是否恰当，计提是否充分；确定可供出售金融资产减值准备的增减变动记录是否完整；确定可供出售金确定可供出售金融资产减值准备的增减变动记录是否完整；确

55、定可供出售金融资产及其减值准备期末余额是否正确；确定可供出售金融资产及其减值准融资产及其减值准备期末余额是否正确；确定可供出售金融资产及其减值准备的披露是否恰当。备的披露是否恰当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计 可供出售金融资产的实质性测试程序可供出售金融资产的实质性测试程序 获取可供出售金融资产明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计获取可供出售金融资产明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。数核对相符。获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会

56、计处理是否正确。确。检查库存可供出售金融资产，并与账户余额进行核对，如有差异，应查明检查库存可供出售金融资产，并与账户余额进行核对，如有差异，应查明原因。原因。向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。对期末结存的可供出售金融资产，核实其持有目的，检查本科目核算范围对期末结存的可供出售金融资产，核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。是否恰当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计抽取

57、可供出售金融资产增减的凭证，检查其是否完整合法，会计处理抽取可供出售金融资产增减的凭证，检查其是否完整合法，会计处理是否正确。是否正确。复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，是否需计提减值准复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，是否需计提减值准备，检查会计处理是否正确。备，检查会计处理是否正确。检查可供出售金融资产出售时，其相关损益计算及会计处理是否正确，检查可供出售金融资产出售时，其相关损益计算及会计处理是否正确，已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入投资收益科目。已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入投资收益科目。复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，

58、会计复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确。处理是否正确。确定可供出售金融资产的披露是否恰当。确定可供出售金融资产的披露是否恰当。 北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计三、持有至到期投资审计三、持有至到期投资审计持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资的审计目标持有至到期投资的审计目标持有至到期投资的审计目标一般包括：确定持有至到期投

59、资是否存在；持有至到期投资的审计目标一般包括：确定持有至到期投资是否存在；确定持有至到期投资是否归属被审计单位所有；确定持有至到期投资的增减确定持有至到期投资是否归属被审计单位所有；确定持有至到期投资的增减变动及其损益的记录是否完整；确定持有至到期投资的计价是否正确；确定变动及其损益的记录是否完整；确定持有至到期投资的计价是否正确；确定持有至到期投资减值准备的计提方法是否恰当，计提是否充分；确定持有至持有至到期投资减值准备的计提方法是否恰当，计提是否充分；确定持有至到期投资减值准备的增减变动的记录是否完整；确定持有至到期投资及其减到期投资减值准备的增减变动的记录是否完整；确定持有至到期投资及其

60、减值准备期末余额是否正确；确定持有至到期投资及其减值准备的披露是否恰值准备期末余额是否正确；确定持有至到期投资及其减值准备的披露是否恰当。当。北京国家会计学院北京国家会计学院 101312第第5 5节金融资产审计节金融资产审计持有至到期投资的实质性测试程序持有至到期投资的实质性测试程序获取持有至到期投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合获取持有至到期投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。计数核对相符。获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。正确。检查库存持有至到期投资，并与账面余