浅析稳健原则及对其发展的思考

1、浅析稳健原则及对其发展的思考    一、关于稳健原则的一般认识稳健原则萌生于会计受托责任盛行的19世纪，在那期间，会计人员存在强烈的灾难意识，但其真正的起因则是会计估计和不确定性（uncertainty）。众所周知，会计存在着大量的不确定性，这需要会计人员做出估计和判断。并且这种不确定性，很难正确估计，这就客观上要求会计人员稳健的处理，这样稳健原则便应运而生了。稳健原则又称为稳健主义（conservatism），其含义是指：对于资产和收入具有几种可能价值的话，应按其最低的价值来陈报；而对于负债和费用具有几种可能价值的话，则应按其最高的价值陈报。因此，稳健

2、原则意味着，在资产计价及损益确定时，若有两种以上的方法或金额可供选择时，应选择对净资产及本期利润较为不利的方法或金额。总之，运用稳健原则将导致：（1）推迟确认收益，（2）提早确认费用，（3）低估资产价值，（4）高估负债价值。在会计理论界，对稳健原则的态度有着两种迥然不同的观点。一种观点认为稳健原则应处于至高无上的地位。如查特菲尔德曾指出：“稳健原则是一项占支配地位的会计原则，其他会计原则与其相冲突时都要服从它。”他认为，会计界是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了“强烈的灾难意识”。正基于此，稳健原则应是占支配地位的会计原则c另一种观点则认为，稳健原则不

3、是一条必须遵守的会计原则，而是与“重大性”、“成本效益原则”等为伍的“修订性惯例”（modifying conventions）。在他们看来，稳健原则没有多少会计理论作基础，而是对不确定性的客观经济环境所做出的一种被动的、无可奈何的反应，带有一种明显的实用主义色彩。虽然这两种观点各有其理由和解释，但在笔者看来，稳健原则确应视为一项原则而非修订性惯例。其理由如下：稳健原则那种少计资产多计费用的悲观倾向是对管理当局乐观估计的必要抵消。企业管理当局总是对他们的企业充满信心，而这种倾向也在会计政策的选择中有所体现。自然，稳健原则有助于减少体现在会计信息中的乐观。因此，只有遵循稳健原则，才能切实保证会计

4、信息的公允表达。可见，稳健原则理应为一会计原则。企业之所以乐于采用稳健原则，就在于其能够减少企业的所得税。并且，对企业的所有者来说，高估利润和资产远比低估危险的多。正如利特尔顿（1941）曾指出，企业存货以成本与市价孰低法计价，其目的就在于减少应交的所得税。这可以说是稳健原则得以广泛应用的一个重要原因。从会计的历史发展过程看，稳健原则曾起过积极的作用。但由于现代会计理论更强调从股东角度客观和公正地反映企业的财务状况和经营成果，因此它在会计理论中的地位已大大降低，然而稳健原则在各国会计实务中的应用仍十分广泛，这从各国会计准则的有关规定可见一斑。但稳健原则与其他会计原则的冲突却是客观存在的，这些冲

5、突甚至是不可调和的。二、稳健原则与其他会计原则的冲突为便于对这些冲突进行说明，试以采用“成本与市价孰低法”核算存货为例。1稳健原则与历史成本原则的冲突。对历史成本的诸多优点，在此勿需赘述。也正是由于这些优点，才使历史成本始终处于诸多计量属性的核心地位。但稳健原则却在某些时候改变了这一属性，从而与历史成本原则产生了冲突。当市价高于成本时，则以成本计价，不仅体现了历史原则，也反映了稳健原则；然而当市价低于成本时，则以市价计价，这虽体现了稳健原则，却违背了历史成本这一属性。2稳健原则与可靠性原则的冲突。可靠性原则，是指会计所作的计量能够真实地反映经济业务的对象和事项。会计信息的可靠性是报表使用者做出

6、正确决定的前提条件。但遵从稳健原则，所提供的会计信息有时却是不可靠的。当市价低于其成本时，以市价计价并确认损失并反映在损益表上，该会计信息既稳健又可靠；但当市价高于成本时，仍以成本计价，显然忽视了存货升值所带来的利得，这样所提供的会计信息虽是稳健的却是不可靠的。3稳健原则与一致性原则的冲突。一致性原则，是指一个企业在不同时期所使用的会计程序和会计处理方法应是相同的，其目的是便于分析和比较不同时期财务状况的实际变化。并且，注册会计师在实施审计时，也需要就会计报表前后各期会计处理方法是否遵循一致性原则发表审计意见。一致性的重要性由此可见一斑。但采用成本与市价孰低法核算时，计价有时采用成本，有时采用

7、市价，两种计价方法从长期看，甚至会出现交替现象。这样，虽体现了稳住原则却使会计处理方法前后期不一致，歪曲了会计信息。并进而使各期的会计信息不具有可比性，从而又与可比性原则发生冲突。    三、对稳健原则发展的几点思考正如前述的稳健原则与其他会计原则的种种冲突，稳健原则的变革已是大势所趋。查特菲尔德曾指出：“会计的发展是反应性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业而发展的，并与经济的发展密切相关。”因此，假若稳健原则固步自封，不求发展，那么它退出会计历史舞台就只是一个时间问题了。但同时，我们也必须认识到，稳健原则的思想早已为众人所接受，甚至是根深蒂固了。

8、如在美国长期以来，人们一直就把稳健原则和蓄意少计净资产和净收益视为一种好的德行。然而，稳健原则的发展却是不为人的意志为转移的。下面，笔者将就稳健原则的发展谈一些个人的看法。首先，稳健原则的发展必须变革其传统观点。传统观点认为，稳健原则就是少计资产，多计费用，少计利润，多计负债。在美国甚至流行“莫预计利润，但要预计一切损失”（Anticipate no profits but anticipate all losses）的警句。但众所周知，会计与环境是紧密相联系的，时至今日，传统观点所认为的稳健原则赖以产生和存在的“沃土”已荡然无存，虽然会计仍客观存在着估计和不确定性，但过分地强调稳健原则，势必

9、会歪曲会计所提供的信息，而不能满足信息使用者的要求。同时，稳健原则也成为会计发展的桎梏，如长期以来自创商誉不能在会计上得以反映，稳健原则的制约不能不说是其中重要原因之一。因此，稳健原则必须变革其传统观点，以使稳健原则既要确认一切损失，又要对未来的收益予以确认。当然，对什么样的未来收益予以确认则需要各国准则制定机构来予以界定。目前，这种变革已在部分国家的准则或征求意见稿中得以体现。如加拿大CICA的ED或有利得与或有损失就明确指出：基本确定（可能性在9199之间）且金额可合理估计的或有利得应确认入帐。我国企业会计准则一或有事项也指出，对能够预计产生财务影响的或有资产，应在报表附注中予以披露。    其次，稳健原则的发展应与会计的发展相适应。作为会计重要组成部分的稳健原则，理应要与会计的发展同步，以适应会计发展的要求。但实际情况却不然，稳健原则的发展明显滞后于会计的发展（当然其他原则也面临同样的问题）。人类已从工业经济时代步入知识经济时代，其间新生事物层出不穷，会计也得以快速发展，如衍生金融工具会计、人力资源会计、环境会计等已为人们所重视，但由于计量人力资源价值等更具不确定性，从而受制于稳健原则，使得它们的发展举步维艰。目前，会计界要求发展稳健原则的呼声日益增高。如美国财务会计准则委员会（FASB）在其概念框架第二辑中就将稳健原则解释