作业成本法在企业环境成本管理中的应用

1、作业成本法在企业环境成本管理中的应用 王琦 赵振智 中国石油大学改革开放以来，我国的经济得到了迅速发展，但同时也带来了严重的环境污染和生态失衡，可持续发展成为我国的唯一选择。 中国政府1994年发表的中国21世纪议程中国21世纪人口、环境与发展白皮书提出：要有效利用经济手段和市场机制，将环境成本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并：涪环境成本转嫁给社会的做法。企业的环境费用作为成本的一部分，与其他生产成本一样正在被纳入到产品成本核算体系中。环境成本具有隐蔽性、分散性的特点，如果忽视对环境成本的管理，企业就有可能陷入巨额的环境支付困境中。当前我国正在实施可持续发展的战略，环境问题作

2、为构建和谐社会的一部分，加强企业的环境成本管理就显得尤为重要。 我国关于企业环境成本管理方面的研究已经取得了很大的进展，然而，目前对企业环境成本管理的有效方法的探索还处于探索阶段。本文借鉴了作业成本法的思想，对作业成本法在企业环境成本管理的应用及意义进行了一些研究。一、作业成本法的内涵作业成本法的指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，它把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围使计算出来的产品(服务)成本更准确真实。作业成本法中作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

3、作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如，间接费用)项目，进而将成本追踪到作业成本库；再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。二、作业成本法在企业环境成本管理中的应用 1基于作业成本法的企业环境成本核算一提供相对准确的环境相关信息 1)环境成本的概念与分类 环境成本是指企业为满足国家环境质量标臣而在生产、运营中发生的与环境相关的支出，包括环保设备处理污染物而需要的运营和维护成本、废弃物处置成本

4、、报告监测成本等等。它不包括企业现在不承担，将来预计也不必承担的外部不经济即外部环境成本。可以f巴环境成本划分为三类：直接环境成本、间接环境成本(有时也称之为环境相关成本)、无形成本与或有负债成本。 (2)基于作业成本法的企业环境成本核算 在传统的会计领域里，环境成本通常是归集在制造费用中，并采用某种武断的分配标准，如直接人工、机器工时等将其分配到不同的产品或过程中去。 由于成本的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，结果往往导致成本信息的扭曲。通常污染型产品 (演程)比请洁型产品(流程)因需要产生较大的环境影响，占用较多的资源。但是采用传统方法分配成本，两者产品的成本的差别不大，实质上使

5、污染型产品获得了补贴，而清洁型产品却遭受惩罚，并进而导致企业采取错误的行动。如果采用作业成本法对环境成本进行分配，能更好地使环境成本与产生这些成本的作业相联系，有助于企业采取减少环境影响和预防污染的决策。这在环境意识高涨、环境法规日益严格的形式下尤为重要。 下面以一个例子说明作业成本计算在环境成本管理的应用。 某工厂生产的C、D两种产品，需要通过三个生产步骤(成本中心1、2、3)。每经过一个生产步骤时都排放出废物，所有这些废物在厂区的一个焚烧炉中集中处理。焚烧炉成为“环境成本中心“。向各个责任中心提供服务。为了控制其成本，必须将焚烧炉的成本单独进行核算，而不是在制造费用中反映。企业在生产中投入

6、的原料总量为10 O O千克，在成本中心1产生了100千克的废物，在成本中心2和成本中心3各产生了50千克的废物，全部废物为200千克在焚烧炉中集中处理最后产出的产品为800千克。假设该焚烧炉成本为800元，企业的一般性管理费用为9000元2。为了控制环境成本，对环境成本应用作业成本计算法时，应同作业相关的物质流相联系。 第一次分配：将环境成本中心的环境成本80 O元分配到各个成本中心。焚烧炉处理的废物总量为200千克，以此为基础计算单位废物的处理成本为4元(800200)。根据此分配率，计算各个成本中心分配的焚烧炉成本为：成本中心1为400元)成本中心2和3均为200元。第二次分配：将各个成

7、本中心的成本分配到成本计算对象产品C、D上，此时，必须慎重选择分配标准， 以便反映各种产品所产生的废物消耗焚烧炉资源的情况。如果产品c为洁洁型产品，而产品D为污染型产品，分配标准应能反映其不同的环境成本消耗特性。采用两次分配的方法，可以使焚烧炉发生的处理成本在清洁产品和污染产品上呈现出差异，但是，有些间接环境成本还是被忽视了。在上例中，成本中心1投入了10 O 0千克的原料，但只有800千克构成最后的产品，其余的200千克分别在各个成本中心以废物的形式消耗了，未能结企业增加价值。这样，成本中心1 的管理成本，如采购费、设备折旧费等就浪费了20(200100)由于这部分成本往往没有和焚烧炉的成本

8、直接联系，很容易被忽视。其结果是低估污染产品的应分配的环境成本。所以还需要进行一次分配 以便辨别出各个成本中心的间接环境成本。间接环境成本计算如表11所示。 表11 一般管理费用在各个成本中心的产品和废物之间的分配(间接环境成本的确认)这样，按照作业成本法计算法，可以确认废物应分担的管理费用 (间接环境成本) 为114550元，加上直接环境成本800元，总的环境成本为194550元。而如果按照传统的成本计算法，直接环境成本800元容易确认，其分配往往根据各个成本中心的机器工时或直接人工进行，与各个中心的废物排放量无直接联系，而间接环境成本则往往与其他非环境成本一起进行分配，看不到其与废物生产的

9、关系。从而使决策者未能意识到环境成本在其生产中的实际构成，影响决策。2作业成本法在环境成本控制中的应用 作业成本法有利于企业管理部门加强环境成本控制，挖掘成本降低的潜力及准确计算产品的盈利能力： (1)消除无附加价值的作业。企业应先确认无附加价值作业，进而采取有效措施子以消除。例如：使用环保的材料生产环保的产品，而不是花费大量的成本去治理已破坏的环境。(2)从多个不同的作业(链)中选择其中最佳的作业(链)。例如：企业应结合环境成本和其他成本进行权衡，选择最低成本的设计策略。(3)改善必要作业的效率或改善在短期内无法消除的无附加价值作业。例如：对生产过程废弃物排放的作业进行严格管理，使排出的废弃

10、物达到国家规定的标准， 以此来减少或避免罚款支出和事故损失。 (4)通过达到经济规模来提高必要作业的效率。3作业成本法在环境成本分析中的应用 环境成本分折的重点是环境成本效益分析，这可以通过作业业绩考核来实现。将作业与环境成本相联系，就可以间接分析出环境成本所能产出的效益如何。环境收益主要包括企业生产绿色产品增加的收入，环境治理公司取得的营运收入，利用“三废”生产产品及因此享受减免税所增加的收益， 由于采取污染控制措施而降低了排污费、罚款、赔付等所获得的收益等。环境收益的获得需要付出包括环境成本在内的成本费用。以原材料的质量检验为例，与这项作业相关的环境成本是原材料为非环保产品所导致的成本。进

11、行环境成本分析就是要分析环境成本的付出是不是可以换回预期的、理想的收益。三、作业成本法对企业环境成本管理的意义1、提供相对准确的环境成本归集与分配在传统的环境成本核算方法中，环境成本只包括企业发生的直接环境成本。这样会造成：(1)低估环境成本数额； (2)低估染产品成本而高估清洁产品成本，这是因为传统核算方法中，环境支出作为制造费用以产品工时为分配基础计入各产品成本产品的生产工时多，并不意味着污染物产生的多。而作业成本法将会弥补上述缺陷， 因为在作业成本法中环境成本不仅包括直接环境成本，还包括间接的环境成本。作业成本法对环境成本进行作业层次上的分析，并选择多样化的作业动因进行环境成本的分配，从

12、而提高了环境成本的对象化水平和环境成本核算信息的准确性。 随着企业环保责任的加大，环境成本在企业产品成本结构中的比重越来越大。环境成本的归集准确与否，直接关系到环境污染治理投资的决策；而环境成本分配的正确与否，将会影响到产品成本的准确计算与污染产品和洁洁产品的投资决策。 2控制和管理企业环境成本 传统成本核算方法缺乏客观性的成本对象，其管理面向产品，导致环境成本信息与成本宣理缺乏相关性。作业成本法以作业为中心，在环境成本管理控制中，作业成本法将重点放在与环境成本支出有关的作业和作业偶然性上。作业成本法可以识别环境成本发生的原因， 并将这些成本与相应得作业联系起来，作为一种将重点放在环境成本管理

13、的手段，通过监控内在原因，来控制环境成本。正是由于作业成本法更注重分析导致成本发生的原因， 它更适用于企业管理和控制环境成本的支出，使企业污染控制在一个可接受的环境风险的前提下， 保持在一个最忧的水平，将环境成本降至最低。通过这种识别，企业可试图消除或至少降低那些不增加产品价值的作业相关的成本。 3有利于环境投资决策 企业环保投资是企业一笔数目很大的资本投资，直接影响企业的生产经营与资本结构。环境成本的分配原则很大程度上影响投资决策的结果，投资决策应考虑三个方面： (1)计算直接的环境成本； (2)考虑间接环境成本。如厂部管理、损坏、折旧等。这些成本常隐蔽在企业总的制造费用中，传统成本法下被忽略。(3)潜在成本和无形成本，这些成本经常难以和无法识别、计量与分配但这些成本将影响投资的将来获利性。在投