第十章非货币性资产交换20120606

1、1第十章第十章非货币性资产交换非货币性资产交换2第一节第一节 非货币性资产交换的概述非货币性资产交换的概述第二节第二节 非货币性资产交换的确认与计量非货币性资产交换的确认与计量3第一节第一节 非货币性资产交换的概述非货币性资产交换的概述 一、非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定 二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项4一、非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定 1.货币性资产：现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。 列举：货币资金、应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、应收补贴款、其它应收款、准备持有至到期的债权投资等。 2.

2、非货币性资产：指货币性资产以外的资产。 列举：预付账款、股权投资、存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、投资性房地产、不准备持有至到期的债权投资等。 5 货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的，或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，是不固定或不可确定的，则该资产是非货币性资产。6 3非货币性交易 是指交易双方以非货币性资产进行的交换（但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易，以权益性工具换取非货币性资产.)这种

3、交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。 要点： 非货币性交易是以非货币性资产进行的交换。 非货币性交易可以包括少量补价(注意：补价即货币性资产，不只是货币资金)。 注：少量补价为补价交易总额25，为非货币性交易，在这个补价以上（即是25%）时按正常的货币性交易处理(按收入准则处理)。7 交易总量即为在整个非货币性交易中最大的公允价值。 在确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时，涉及补价的企业，其计算公式如下：收到补价的企业：收到的补价换出资产公允价值25% 或：收到的补价（换入资产公允价值+收到的补价） 25%支付补价的企业：支付的补价（支付的补价换出资产公允价值） 25% 或：支付的

4、补价换入资产公允价值 25%8 例如：甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。从支付现金的甲公司看，所支付的20万元现金占换出资产的公允价值与支付补价之和为180+20=200(万元)的10，小于25，应确认为非货币性资产交换；从收取现金的乙公司看，所收取的20万元现金占换出资产的公允价值200万元的比例为10，小于25，也应确认为非货币性资产交换。 教材例题教材例题P203 P203 例例1(1(公允价值不含增值税公允价值不含增值税) )9二、非货币性资产交换不

5、涉及的二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项交易和事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产的非互一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产的非互惠转让惠转让 所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价的转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将其拥有的非货币性资产无代价的转让给企业。（二）在企业合并、债务重组和发行股票取得的非货币性二）在企业合并、债务重组和发行股票取得的非货币性资产。资产。10第二节第二节 非货币性资产交换的非货币性资产交换的确认与计量确认与计量一、确认与计量一、确认与计量二、商业实质的判断二、商业实质的判断11一、确认与计量一、确认与计量 非货币性资

6、产交换核算主要解决的问题是：如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量换出资产的损益。 非货币资产交换分为具有商业实质 的交换和不具备商业实质的交换.两种不同性质的交换条件下,其换入资产的入账价值，以及如何确认和计量换出资产的损益不同。 非货币性资产交换涉及两种计量基础：公允价值和账面价值。12 （一）公允价值（一）公允价值 指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值有以下三种依据： 一是如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值，即对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础

7、确定其公允价值。 13 二是如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定，即换人或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。14 三是如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定，也就是说，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照企业会计准则第

8、22号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。15换入资产价值该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换出资产的公允价值与帐面价值差额作为当期损益1.以换出资产的帐面价值和应当支付的相关税费作为换入资产的成本;2.不确认损益同时符合不同时符合16二、商业实质的判断二、商业实质的判断 非货币性资产交换应当具有商业实质，判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当

9、遵循实质重于形式的原则，根据换人资产的性质和换人企业经营活动的特征等因素，换人资产与换人企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换人企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产的交换具有商业实质。17 根据企业会计准则第7号非货币性资产交换第二条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质： 一是换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体表现为如下情况： 1未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。 此种情形是指换人资产和换出资产产生的未来现金流 量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流人企业的时间明显不同。 例如，某企业以一批存货换

10、入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。 18 2未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。 此种情形是指换人资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。 例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换人一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流人时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得则需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显

11、差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。19 3未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。 此种情形是指换人资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 例如，某企业以其商标权换人另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换人的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。20 二是换入资产与换出资产的预

12、计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。21 例如，某企业以一项专利权换人另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换人该项长期股权投资使该企业对被投资方由“重大影响”级别变为“控制”级别关系，从而对换人企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业

13、换人的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换人企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。 注：关联方交易通常认定为不具有商业实质。注：关联方交易通常认定为不具有商业实质。 22第三节第三节 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理 一、具体处理原则一、具体处理原则 二、不涉及补价的会计处理二、不涉及补价的会计处理 三、涉及补价的会计处理三、涉及补价的会计处理 23一、具体处理原则一、具体处理原则 （一）以公允价值计价（一）以公允价值计价 (1)如果不涉及补价， 换人资产的人账价值换出资产的公允价值+应支付的相关税费 换出

14、资产公允价值与其账面价值的差额计人当期损益。 (2)如果涉及补价，分为支付补价和收到补价两种情况： 支付补价： 换人资产的人账价值换出资产的公允价值支付的补价应支付的相关税费 收到补价： 换人资产的人账价值换出资产的公允价值一收到的补价+应支付的相关税费 换出资产公允价值与其账面价值的差额计人当期损益。24 （二）以账面价值计价（二）以账面价值计价 (1)如果不涉及补价， 换人资产的人账价值换出资产的账面价值应支付的相关税费 (2)如果涉及补价，分为支付补价和收到补价两种情况： 支付补价： 换人资产的人账价值换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费 收到补价： 换人资产的人账价值=换出

15、资产的账面价值收到的补价+应支付的相关税费25 ( (三三) )资产公允价值与账面价值差额的处理资产公允价值与账面价值差额的处理 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理： 1。换出资产为存货的，应当视同销售，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 2换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计人营业外收入或营业外支出。 3，换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计人投资收益。 26 ( (四四) )换入多项资产的成本处理换入多项资产的成本处理 在新准则下，换人

16、多项资产的成本不同时，有两种计价方式： 公允价值计价。以换人各项资产的公允价值与换人资产公允价值总额的比例，对换人资产的成本总额生行分配，以确定各项换人资产的人账价值。 账面价值计价。以换人各项资产的账面价值与换人资产账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额生行分配，以确定各项换人资产的人账价值。 27二、不涉及补价的会计处理二、不涉及补价的会计处理 例例10-110-1存货与存货的交换。甲公司以账面价值为存货与存货的交换。甲公司以账面价值为180 180 000000元、公允价值为元、公允价值为200 000200 000元的元的A A材料，换入乙公司账材料，换入乙公司账面价值为面价值为22

17、0 000220 000元，公允价值为元，公允价值为200 000200 000元的元的B B材料，材料，甲公司支付运费甲公司支付运费3 0003 000元，乙公司支付运费元，乙公司支付运费5 0005 000元。假元。假设增值税税率均为设增值税税率均为1717。( (假设不考虑其他税费假设不考虑其他税费) ) 假设双方交易具有商业实质，且假设双方交易具有商业实质，且A A、B B材料公允价值是可材料公允价值是可靠的，则采用公允价值计价：靠的，则采用公允价值计价：28换出存货换出存货原材料原材料确认收入：确认收入：借：换入资产借：换入资产 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 应交税费应交税费应交

18、增值税（销项税）应交增值税（销项税）（库存商品公允价值（库存商品公允价值+增值税）增值税）（库存商品公允价值）（库存商品公允价值）结转成本：结转成本：借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：库存商品贷：库存商品 （库存商品成本）（库存商品成本）29甲公司甲公司： (1)(1)借：原材料借：原材料B B材料材料 203 000 203 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额) 34 000) 34 000 贷：其他业务收人贷：其他业务收人 200 000200 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) 34 000) 34 000 银行存款银

19、行存款 3 0003 000 (2)借：其他业务成本 180 000 贷：原材料A材料 180 000 乙公司；乙公司； (1)借：原材料A材料 205 000 应交税费应交增值税(进项税额) 34 000 贷：银行存款 5 000 其他业务收入 200 000 应交税费应交增值税(销项税额) 34 000 (2)借：其他业务成本 220 000 贷：原材料B材料 220 00030 假设双方交易不具有商业实质，不能可靠计量其公允价假设双方交易不具有商业实质，不能可靠计量其公允价值，采用账面价值计价值，采用账面价值计价：P211 甲公司： 借；原材料-B材料 183 000 应交税费应交增值税

20、(进项税额) 34 000 贷：原材料A材料 180 000 应交税费应交增值税(销项税额) 34 000 银行存款 3 000 乙公司： 借；原材料-A材料 225 000 应交税费应交增值税(进项税额) 34 000 贷：原材料B材料 220 000 应交税费应交增值税(销项税额) 34 000 银行存款 5 000教材例题教材例题P211 例例731 【例10-2】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出资产的账面原价为120 000元， 巳提折旧为20000元，预计未来现金流量现值为110000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用10

21、0元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140000元，已提折旧为30 000元，其未来现金流量现值为110 000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。32首先：判断是否具有商业实质 本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具 的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性 质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。因 此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。 33甲公司的账务处理如下： (1)将固定资产净值转入固定资产清理 借：固定资产清理 1

22、00 000 累计折旧 20 000 贷：固定资产 120 000 (2)支付清理费用 借：固定资产清理 100 贷：银行存款 100 (3)换入货运汽车的入账价值=100000+100=100 100(元) 借：固定资产 100 100 贷：固定资产清理 100 100教材例题教材例题P207 例例234三、三、涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理 例10-3固定资产的交换。甲公司以一台设备换人乙公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万，公允价值为35万元，乙公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，乙公司支付甲公司5万元补价，甲公司负责把该设备运至乙公

23、司，交换小轿车，甲公司因此发生运费2万元。甲公司未对该设备提减值准备，乙公司小轿车已提减值准备1万元。(假设不考虑相关税费)35 假设： (1)甲公司的设备至交换日的累计折旧为20万元； (2)甲公司的设备至交换日的累计折旧为10万元； (3)甲公司的设备至交换日的累计折旧为17万元。 要求：计算甲公司换人资产的人账价值。36 1、首先判断交易类型是否为非货币性交易 即确定是否满足标准：25% 收到补价的企业：补价换出资产公允价值 25% 支付补价的企业：补价（补价换出资产公允价值） 25% 从收到补价的甲公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为535100=14.29，该

24、比例小于 25，属非货币性资产交换，应按照非货币性资产交换准则核算。372.2.换入资产计价换入资产计价 第一种情况：交换日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。换出资产账面价值与应支付运费之和为32万元，小于公允价值35万元。 (1)设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价： 甲公司：换人资产小汽车人账价值350 000-50 000+20 000=320 000(元) 会计分录： 换出设备转入清理： 借：固定资产清理 300 000 累计折旧 200000 贷：固定资产某设备 500 00038 支付相关费用： 借：固定资产清理 20 000 贷：银行存款 20 0

25、00 换入小轿车并收到补价： 借：固定资产小轿车 320 000 银行存款 50 000 贷：固定资产清理 370 000 确认收益： 借：固定资产清理 50 000 贷:营业外收入非货币性资产交换利得 50 00039 (2)设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价： 换入资产小轿车人账价值300 000-50 000+20 000=270 000(元)会计分录： 换出设备转入清理： 借：固定资产清理 300 000 累计折旧 200000 贷：固定资产某设备 500 00040 支付相关费用： 借：固定资产清理 20 000 贷：银行存款 20 000 换入小轿车并收到补价： 借：固定资产小轿车 270000 银行存款 50 000 贷：固定资产清理 320 00041第二种情况：交换日累计折旧第二种情况：交换日累计折旧lOOlOO 000 000元，则换出资产的元，则换出资产的账面价值为账面价值为400 000400 000元。元。 (1)假设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价： 换人资产小汽车人账价值为350 000-50 000+20 000=320 000(元)，确认非货币性资产交换损失50000元； (2)假设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价： 确认换人资产小汽车人账价值