第二章_债务重组_PPT

1、1第二章第二章 债务重组债务重组n第一节第一节债务重组的性质与方式债务重组的性质与方式n第二节第二节债务重组的会计处理债务重组的会计处理n第三节第三节债务重组的信息披露债务重组的信息披露2【本章内容和学习要求本章内容和学习要求】1 1、学习内容、学习内容 主要内容主要内容 债务重组的概念与特征、债务重组的方式、债债务重组的概念与特征、债务重组的方式、债权人与债务人的会计处理、债务重组的披露。权人与债务人的会计处理、债务重组的披露。 重重 点点 债务重组的特征、债务人的会计处理、债权人债务重组的特征、债务人的会计处理、债权人的会计处理。的会计处理。 难难 点点 混合债务重组的会计处理。混合债务重

2、组的会计处理。 提提 示示 复习复习中级财务会计中级财务会计应收账款、固定资产清应收账款、固定资产清 理及流动负债业务的会计处理。理及流动负债业务的会计处理。、学习要求、学习要求 通过本章的学习，理解债务重组的基本概念和债务重组通过本章的学习，理解债务重组的基本概念和债务重组 方式，重点掌握各种债务重组方式下债务方和债权方的方式，重点掌握各种债务重组方式下债务方和债权方的 会计处理方法，了解债务重组会计信息的披露要求。会计处理方法，了解债务重组会计信息的披露要求。3第一节第一节债务重组的性质与方式债务重组的性质与方式一、债务重组的基本概念一、债务重组的基本概念债务重组：是指在债务重组：是指在债

3、务人发生财务困难债务人发生财务困难的情况下，的情况下， 债权人债权人按照其与债务人达成的协议或者按照其与债务人达成的协议或者 法院的裁定法院的裁定作出让步作出让步的事项。的事项。【要点提示】债务重组涉及债权人与债务人【要点提示】债务重组涉及债权人与债务人, ,对债权对债权 人而言人而言, ,为为“债权重组债权重组”, ,对债务人而对债务人而 言言, ,为为“债务重组债务重组”。为便于表述。为便于表述, ,统统 称为称为“债务重组债务重组”。强调两点：强调两点：1.1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；债务人发生财务困难是债务重组的前提；2.2.债权人作出让步是债务重组的实质。债权人作出让步是

4、债务重组的实质。4n债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。债务人不可能发生债务重会得到债务重组收益。债务人不可能发生债务重组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。n债务人发生财务困难：债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。法或者没有能力按原定条件偿还债务。n债权人作出让步：债权人作出让步：是指债权人同意发生财务困难是指债权人同意发生财务困难的债务人

5、现在或者将来以的债务人现在或者将来以低于低于重组债务重组债务账面价值账面价值的金额或者的金额或者价值偿还债务价值偿还债务。n【要点提示】老准则规定：只要债务重组时确定【要点提示】老准则规定：只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于准则定义的债务重组。作出让步，均属于准则定义的债务重组。5二、债务重组的方式二、债务重组的方式n主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及上述三种方式的组合。修改其他债务条件以及上述三种方式的组合。n（一）以资产清偿债务（一）以资

6、产清偿债务n以资产清偿债务：是指债务人转让其资产给债权以资产清偿债务：是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。包括：以人以清偿债务的债务重组方式。包括：以低于低于债债务的账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清务的账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务。偿债务。n主要有：现金、存货、各种投资（包括交易性金主要有：现金、存货、各种投资（包括交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资等）、固定资产、无形资产等。长期股权投资等）、固定资产、无形资产等。6（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本n将债务转为资本：是指将债务

7、转为资本：是指债务人将债务转为资本债务人将债务转为资本，同时同时债权人将债权转为股权债权人将债权转为股权的债务重组方式。的债务重组方式。 n相应地，债务人因此会增加股本（或实收资本），相应地，债务人因此会增加股本（或实收资本），债权人因此增加长期股权投资。以债务转为资本债权人因此增加长期股权投资。以债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，必须按照必须按照公司法公司法规定，在符合法律法规程序规定，在符合法律法规程序的前提下进行债务重组活动。的前提下进行债务重组活动。n债务人根据转换协议，将应付债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券可转换公

8、司债券转转为资本，属于正常情况下的债务转为资本，为资本，属于正常情况下的债务转为资本，属于属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。 7（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件n修改其他债务条件：是指修改不包括上述修改其他债务条件：是指修改不包括上述 （一）和（一）和（二）两种方式以外的修改其他债务条件进行的债务（二）两种方式以外的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息、重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息、延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿

9、还期限并减少债务本金或债务利息延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息、降低、降低利率、免去应付未付的利息等利率、免去应付未付的利息等等。等。（四）以上三种方式的组合（四）以上三种方式的组合n以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。n在债务重组过程中，债务人常用于偿债的资产主要有：在债务重组过程中，债务人常用于偿债的资产主要有：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。而以存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。而以债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定

10、债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，必须按照的限制，必须按照公司法公司法规定，在符合法律法规规定，在符合法律法规程序的前提下进行债务重组活动。程序的前提下进行债务重组活动。8三、重组损益的确认、计量和报告三、重组损益的确认、计量和报告n关于债务重组损益的确认和计量有以下两种观点：关于债务重组损益的确认和计量有以下两种观点：n第一种观点：第一种观点：在某些情况下确认转让财产的公允价值将付出昂在某些情况下确认转让财产的公允价值将付出昂贵的代价，容易受会计师主观判断的影响，另外在损益表上确贵的代价，容易受会计师主观判断的影响，另外在损益表上确认同一项重组债务的财产转让损益和债务重组

11、损益的意义不大认同一项重组债务的财产转让损益和债务重组损益的意义不大n因此，他们主张重组债务的因此，他们主张重组债务的账面价值账面价值与与受让非现金资产账面价受让非现金资产账面价值的差额值的差额全部确认为全部确认为重组损益。重组损益。n第二种观点：第二种观点：以公允价值计量转让非现金资产的价值，对于评以公允价值计量转让非现金资产的价值，对于评价和传递关于企业的有用信息是至关重要的。价和传递关于企业的有用信息是至关重要的。n例如，在债务重组中转让的某些资产（如房地产），其公允价例如，在债务重组中转让的某些资产（如房地产），其公允价值往往值往往高于高于账面价值；而另一些资产（如应收款项）的公允价账

12、面价值；而另一些资产（如应收款项）的公允价值往往值往往低于低于其账面价值，所以，只有采用公允价值，才能在债其账面价值，所以，只有采用公允价值，才能在债务重组业务中将企业持有某些资产的升值或贬值的有用信息充务重组业务中将企业持有某些资产的升值或贬值的有用信息充分地反映出来，间接向市场传递关于公司资产质量的有用信息。分地反映出来，间接向市场传递关于公司资产质量的有用信息。n因此主张：将转让非现金资产的公允价值与其账面价值的差异因此主张：将转让非现金资产的公允价值与其账面价值的差异确认为债务重组损益。我国确认为债务重组损益。我国企业会计准则第企业会计准则第1212号号-债务重债务重组组采纳了后一种观

13、点，要求债务人和债权人用转让（受让）采纳了后一种观点，要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失。非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失。9n关于重组损益的报告问题，关于重组损益的报告问题，我国在制定新准则时，我国在制定新准则时，借鉴了国际会计准则理事会（借鉴了国际会计准则理事会（IASBIASB）和财务会计）和财务会计准则委员会（准则委员会（FASBFASB）的理念，考虑到重组过程中）的理念，考虑到重组过程中财产转让损益和债务重组损益对信息使用者有信财产转让损益和债务重组损益对信息使用者有信息含量，因此赞成将重组损益包含在当期损益表息含量，因此赞成

14、将重组损益包含在当期损益表中，在损益表中分别列示中，在损益表中分别列示财产转让损益财产转让损益和和债务重债务重组组损益。同时，为了保护投资者利益，要求债务损益。同时，为了保护投资者利益，要求债务人、债权人用转让（受让）非现金资产的公允价人、债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，并将此利得或值确认重组过程中的利得或损失，并将此利得或损失包括在当期损益中计算，充分体现了我国同损失包括在当期损益中计算，充分体现了我国同国际会计准则制定的趋同倾向。国际会计准则制定的趋同倾向。10第二节债务重组的会计处理第二节债务重组的会计处理n债务重组的会计处理，关键在于债务方是否应当债

15、务重组的会计处理，关键在于债务方是否应当确认债务重组收益，所确认的债务重组收益是计确认债务重组收益，所确认的债务重组收益是计入当期损益，还是计入资本公积。入当期损益，还是计入资本公积。n我国我国企业会计准则第企业会计准则第1212号号-债务重组债务重组规定，规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。n下面分别讨论不同债务重组方式下的会计处理问下面分别讨论不同债务重组方式下的会计处理问题。题。11一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）债务人以（一）债务人以现金偿还债务现金偿还债务的会计处理的会计处理n债务人债务人应将重组债务的账面价值与支付

16、的现金之间应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入营业外收入。n债权人债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：的差额，分别情况进行处理：n第一：债权人第一：债权人未对债权计提减值准备未对债权计提减值准备的，应直接将的，应直接将该差额确认为该差额确认为债务重组损失债务重组损失，计入，计入营业外支出营业外支出。n第二：债权人第二：债权人已对债权计提减值准备已对债权计提减值准备的的，应将该差，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，额先冲减减值准备，

17、减值准备不足以冲减的部分，计入计入营业外支出营业外支出；冲减后减值准备尚有余额的，应；冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。予以转回并抵减当期资产减值损失。12n资产的账面价值资产的账面价值：是指资产的账面余额扣除其资产减值准：是指资产的账面余额扣除其资产减值准备后的余额。备后的余额。n资产的账面余额资产的账面余额：是指资产账户未扣除其资产减值准备之：是指资产账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的资产，其账面价值就是账面前的余额。未计提减值准备的资产，其账面价值就是账面余额。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债务的余额。对企业的债务而言，其账面价值通常就

18、是该债务的账面余额。账面余额。 说明：说明：债务人的会计处理债务人的会计处理： 实际支付的现金实际支付的现金低于低于重组债务账面价值的差额重组债务账面价值的差额计入计入当期损益（营业外收入当期损益（营业外收入债务重组利得）债务重组利得）债权人的会计处理：债权人的会计处理： 实际收到的现金实际收到的现金低于低于重组债权重组债权账面余额账面余额的差额的差额如果如果债权人已对债权计提减值准备的债权人已对债权计提减值准备的应当先将该差额冲减应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入当期损益（营业外支出损失计入当期损益（

19、营业外支出债务重组损失）。冲债务重组损失）。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值抵减当期资产减值损失损失。13n1.1.债务人处理角度债务人处理角度（基本处理分录如下基本处理分录如下） 借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入（倒挤）营业外收入（倒挤）n2.2.债权人处理角度债权人处理角度（基本分录如下基本分录如下） 借：银行存款借：银行存款 营业外支出（倒挤）营业外支出（倒挤） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失（倒挤）资产减值损失（倒挤）14n【例【例2 21 1】上市公司】上市公司S S于于20

20、207 7年年1 1月月2020日销售一批材料给日销售一批材料给Y Y公公司，含税价格为司，含税价格为234 000234 000元，增值税税率为元，增值税税率为1717。20207 7年年2 2月月2020日，日，Y Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，双方协议，S S公司同意减免公司同意减免Y Y公司公司40 00040 000元债务，余额立即偿元债务，余额立即偿清。假设清。假设S S公司对该项债权计提了公司对该项债权计提了11 70011 700元的坏账淮备。账务元的坏账淮备。账务处理步骤如下：处理步骤如下：（1 1）债权人

21、）债权人S S公司。公司。债务重组日，可收回的债权金额为债务重组日，可收回的债权金额为194000194000元（元（2340004000023400040000）。）。 借：银行存款借：银行存款 194 000194 000 营业外支出营业外支出-债务重组损失债务重组损失 28 30028 300 坏账准备坏账准备 l1 700l1 700 贷：应收账款贷：应收账款 234 000234 000（2 2）债务人）债务人Y Y公司。公司。 借：应付账款借：应付账款 234 000234 000 贷：银行存款贷：银行存款 194 000194 000 营业外收人营业外收人-债务重组利得债务重组利

22、得 40 00040 00015（二）以（二）以非现金资产清偿债务非现金资产清偿债务的会计处理的会计处理n1 1债务人的会计处理。债务人的会计处理。以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得和资产转让损益的界债务人应分清债务重组利得和资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。限，并于债务重组当期予以确认。n债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利债务重组利得得，计入，计入营业外收入营业外收入。转让的非现金资产公允价。转让的非现金资产公允价值与其

23、账面价值之间的差额，扣除转让过程中发值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。其中，非现金资产的公允价值应当按照下列规定其中，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：进行计量：16n（1 1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照金等金融资产的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第2222号号-金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定确定其公允的规定确定其公允价值。非现金资产属于金融资产但不存在活跃市价值。非现金资产属于金融资产但不存在

24、活跃市场的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公场的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。允价值。n（2 2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采方法仍不能确定非现金资产公

25、允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。用估值技术等合理的方法确定其公允价值。17说明：债务人的会计处理：公允价值偿债说明：债务人的会计处理：公允价值偿债n（1 1）应将转让的非现金资产的公允价值低于）应将转让的非现金资产的公允价值低于重组债务账面价值的差额重组债务账面价值的差额计入当期损益计入当期损益（营业外收入（营业外收入债务重组利得）债务重组利得）n【提示】对于增值税应税项目，应分别情况处【提示】对于增值税应税项目，应分别情况处理：对于非货币性资产交换、债务重组中增值理：对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：一般情况下没有特别说明时，税问题的理解：一般情况下没有

26、特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的（价税对于增值税金额是要列入抵债金额的（价税含）。如果有特别说明，比如说明在重组过程含）。如果有特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债权人单独支付了。这种情况下，增值税金额不权人单独支付了。这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。如果遇到这种情况题目中会再列入抵债金额。如果遇到这种情况题目中会直接说明。直接说明。18n债权人债权人不向不向债务人另行支付增值税债务人另行支付增值税则债则债务重组利得应为转让的非现金资产公允价值与务重组利得应为转让的非现金资产公允价值与增值税销项税额之和

27、低于重组债务账面价值的增值税销项税额之和低于重组债务账面价值的差额差额n【举例】比如资产成本为【举例】比如资产成本为1010万元，偿还债务时万元，偿还债务时公允价值为公允价值为2020万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%17%，抵债金，抵债金额应是额应是23.423.4万元，若假定重组债务为万元，若假定重组债务为3030万元。万元。n则债务人重组收益则债务人重组收益为为303023.423.46.66.6万元。万元。n债权人向债务人另行支付增值税债权人向债务人另行支付增值税则债务则债务重组利得应为转让的非现金资产公允价值低于重组利得应为转让的非现金资产公允价值低于重组债务账面价值的差额重

28、组债务账面价值的差额19以非现金资产清偿债务的，应分别下述情况处理：以非现金资产清偿债务的，应分别下述情况处理：n（1 1）非现金资产为存货的，应当作为销售）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。处理。债务人以存货清偿债务，重组债务债务人以存货清偿债务，重组债务账面价值与存货公允价值及增值税销项税账面价值与存货公允价值及增值税销项税额之间的差额应确认为额之间的差额应确认为债务重组利得，计债务重组利得，计入营业外收入入营业外收入。存货公允价值与其账面价。存货公允价值与其账面价值的差额，扣除转让过程中发生的相关税值的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，作为费，作为资产转让损益资产转让损益，体现在营

29、业利润，体现在营业利润中。中。n【提示提示】抵债资产为存货的抵债资产为存货的应当视同应当视同销售处理，根据销售处理，根据企业会计准则第企业会计准则第14 14 号号收入收入按其公允价值确认商品销售收入，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。同时结转商品销售成本。20n（2 2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置。产处置。债务人以固定资产清偿债务，应将重组债务人以固定资产清偿债务，应将重组债务账面价值与固定资产公允价值之间的差额确债务账面价值与固定资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。将固定资认为债务重组利得，计

30、入营业外收入。将固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转产的公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，确认为资产转让损益，让过程中发生的相关税费，确认为资产转让损益，计入营业外收入（或营业外支出）。会计处理时，计入营业外收入（或营业外支出）。会计处理时，应先将固定资产的账面价值以及转让过程中发生应先将固定资产的账面价值以及转让过程中发生的相关税费转入的相关税费转入“固定资产清理固定资产清理”科目，将固定科目，将固定资产的公允价值与资产的公允价值与“固定资产清理固定资产清理”科目的借方科目的借方余额之差确认为资产转让损益。余额之差确认为资产转让损益。n（3 3）非现金

31、资产为无形资产的，应当视同无形资）非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置。产处置。债务人以无形资产清偿债务，比照以固债务人以无形资产清偿债务，比照以固定资产清偿债务的方式处理。定资产清偿债务的方式处理。21n【提示】抵债资产为固定资产、无形资产的提示】抵债资产为固定资产、无形资产的其公允价其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。n（4 4）非现金资产为企业投资的，）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得

32、，计入营业外收入。投资的公允价值扣除投资的账面价值及计入营业外收入。投资的公允价值扣除投资的账面价值及直接相关费用之后的余额确认为资产转让损益，计入投资直接相关费用之后的余额确认为资产转让损益，计入投资收益。收益。【提示提示】抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的的其公允价值和账面价值的差额，计入其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益投资收益。n债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。22n2 2债

33、权人的会计处理。债权人的会计处理。以非现金资产清偿以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值；其公允价值作为入账价值；n债权人发生的运杂费、保险费等，也应计债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理；否则，不能冲减重组债权账面价值处理；否则，不能冲减重组债权的账面价值的账面价值。23n重组债权的账面余额与

34、受让的非现金资产的公允重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照以现金清偿债务方式中重价值之间的差额，比照以现金清偿债务方式中重组债权的账面价值与实际支付现金之间的差额的组债权的账面价值与实际支付现金之间的差额的处理方法进行会计处理。处理方法进行会计处理。n即，债权人即，债权人未对债权计提减值准备未对债权计提减值准备的，应的，应直接直接将将该差额确认为该差额确认为债务重组损失债务重组损失，计入，计入营业外支出营业外支出。n债权人债权人己对债权计提减值准备己对债权计提减值准备的，应将该差额先的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计冲减减值准备，减值准备不足以

35、冲减的部分，计入营业外支出；冲减后减值准备尚有余额的，应入营业外支出；冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。予以转回并抵减当期资产减值损失。24n说明：（说明：（1 1）收到的非现金资产）收到的非现金资产应按其公允价值计应按其公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。的价值。n（2 2）收到的非现金资产的公允价值低于重组债权账面余）收到的非现金资产的公允价值低于重组债权账面余额的差额额的差额债权人已对债权计提减值准备的债权人已对债权计提减值准备的应当先应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减

36、的部分，确将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出债务债务重组损失）。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵重组损失）。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。减当期资产减值损失。n以非现金资产清偿债务的具体会计处理以非现金资产清偿债务的具体会计处理n（1 1）债务人以商品产品、库存材料等抵偿债务）债务人以商品产品、库存材料等抵偿债务n债务人以商品产品、库存材料等抵偿债务的，应视同销售债务人以商品产品、库存材料等抵偿债务的，应视同销售进行核算。进行核算。25债务人的会计处理：债务人的

37、会计处理： 借：应付账款借：应付账款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 借：主营业务成本借：主营业务成本 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品债权人的会计处理债权人的会计处理: : 借：库存商品借：库存商品 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款26n（2 2）债务人以固定资产抵偿债务）债务人以固定资产抵偿债务n债务人应将固定资产的公允价值与固定资产账面价债务人应

38、将固定资产的公允价值与固定资产账面价值和清理费用的差额值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益，作为转让固定资产的损益，计入计入“营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得”或或“营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失”。n固定资产的公允价值固定资产的公允价值低于低于重组债务账面价值的差额，重组债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入作为债务重组利得，计入“营业外收入营业外收入债务重债务重组利得组利得”。n债权人收到的固定资产债权人收到的固定资产按公允价值按公允价值和发生的可归属和发生的可归属的相关费用入账。的相关费用入账。27债务人的会计处理：债务人的会计处

39、理： 借：累计折旧借：累计折旧 固定资产减值准备固定资产减值准备 固定资产清理固定资产清理 贷：固定资产贷：固定资产 借：应付账款借：应付账款 营业外支出营业外支出处置非流动资产损失（倒挤）处置非流动资产损失（倒挤）贷：固定资产清理贷：固定资产清理 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得（倒挤）（倒挤） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得债权人的会计处理：债权人的会计处理： 借：固定资产借：固定资产 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失（倒挤）资产减值损失（倒挤）28（3 3）债务人以长期股权投资或股

40、票、债券等金融资产抵偿债务）债务人以长期股权投资或股票、债券等金融资产抵偿债务n债务人应将长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价债务人应将长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价值与其账面价值的差额值与其账面价值的差额作为转让长期股权投资或股票、作为转让长期股权投资或股票、债券等金融资产的损益，计入债券等金融资产的损益，计入“投资收益投资收益”n【提示】考虑公允价值变动损益、资本公积结转的问题。【提示】考虑公允价值变动损益、资本公积结转的问题。n长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价值低于重组长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价值低于重组债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计

41、入债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入“营业外收营业外收入入债务重组利得债务重组利得”。n债权人收到的长期股权投资或股票、债券等金融资产债权人收到的长期股权投资或股票、债券等金融资产按按公允价值入账。公允价值入账。n债务人的会计处理：债务人的会计处理： 借：应付账款借：应付账款 长期股权投资减值准备等长期股权投资减值准备等 投资收益投资收益 贷：长期股权投资等贷：长期股权投资等 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得29n【注意】将该金融资产持有期间形成的公允价值【注意】将该金融资产持有期间形成的公允价值变动累计发生额转入变动累计发生额转入“投资收益投资收益”科目：科目： 借：公允

42、价值变动损益或资本公积（原计入该借：公允价值变动损益或资本公积（原计入该金金 融资产融资产的公允价值变动）的公允价值变动） 贷：投资收益贷：投资收益n或：借：投资收益或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益或资本公积贷：公允价值变动损益或资本公积n债权人的会计处理债权人的会计处理: : 借：长期股权投资等借：长期股权投资等 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 贷：应收账款贷：应收账款30n【例【例2 22 2】上市公司】上市公司S S于于20207 7年年2 2月月1010日销售一批日销售一批材料给材料给Y Y公司，同时收到公司，同时收到Y Y公司签发并承兑的一张公司签发并承兑的一张面值面值

43、200 000200 000元、年利率元、年利率7 7、6 6个月期、到期还本个月期、到期还本付息的票据。付息的票据。20207 7年年8 8月月1010日，日，Y Y公司财务发生困公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，难，无法兑现票据，经双方协议，S S公司同意公司同意Y Y公公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为本为240 000240 000元，累计折旧为元，累计折旧为60 00060 000元，评估确认元，评估确认的原价的原价240 000240 000元，评估确认的净价元，评估确认的净价190 000190 000元，元，Y

44、Y公司发生的评估费公司发生的评估费20002000元，对此固定资产提取减元，对此固定资产提取减值准备值准备18 00018 000元。元。S S公司未对债权计提坏账准备。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。假定不考虑其他税费。31（1 1）债务人）债务人Y Y公司会计处理如下：公司会计处理如下： 借：固定资产清理借：固定资产清理 162 000162 000 累计折旧累计折旧 60 00060 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 18 00018 000 贷：固定资产贷：固定资产 240 000240 000 借：固定资产清理借：固定资产清理 20002000 贷：银行存款贷：

45、银行存款 2000200032“固定资产清理固定资产清理”科目余额科目余额16200016200020002000164000164000（元）（元）n债务重组收益应付票据的账面价值（面值利息）转让债务重组收益应付票据的账面价值（面值利息）转让 设备的公允价值设备的公允价值 207000190000207000190000 1700017000（元）（元）n转让设备收益设备公允价值设备账面价值评估费转让设备收益设备公允价值设备账面价值评估费 190000190000（24000024000060000600001800018000）20002000 2600026000（元）（元） 借：应付票

46、据借：应付票据 207000207000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 164000164000 营业外收入营业外收入-债务重组利得债务重组利得 1700017000 - -处置非流动资产收益处置非流动资产收益 260002600033（2 2）债权人）债权人S S公司会计处理如下公司会计处理如下： 借：固定资产借：固定资产 190000190000 营业外支出营业外支出-债务重组损失债务重组损失 1700017000 贷：应收票据贷：应收票据 207000207000【例【例2 23 3】 Y Y公司于公司于20207 7年年7 7月月1010日从日从S S公司购得一批公司购得一批产品，

47、价值产品，价值400 000400 000元（含应付的增值税），至元（含应付的增值税），至20208 8年年1 1月尚未支付货款。经与月尚未支付货款。经与S S公司协商，公司协商，S S公司同意公司同意Y Y公公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为值为390 000390 000元，评估确认价值为元，评估确认价值为26 000026 0000元，应交营元，应交营业税为业税为13 00013 000元。元。Y Y公司未对转让的专利技术计提减公司未对转让的专利技术计提减值准备，值准备，S S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考公司也未对债

48、权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。虑其他相关税费。 34（1 1）债务人的会计处理：）债务人的会计处理：债务人债务人Y Y转让无形资产收益无形资产公允价值转让无形资产收益无形资产公允价值无形资产无形资产 账面价值账面价值营业税费营业税费 2600002600003900003900001300013000 143000143000（元）（元）n债务重组收益债务账面价值（面值十利息）一无形资债务重组收益债务账面价值（面值十利息）一无形资产公允价值产公允价值 400000260000400000260000 140000140000（元）（元）借：应付账款借：应付账款 400 000400

49、000 营业外支出营业外支出无形资产转让损失无形资产转让损失 143 000143 000 贷：无形资产贷：无形资产 390 000390 000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 13 00013 000 营业外收人营业外收人债务重组利得债务重组利得 140 000140 00035n（2 2）债权人的会计处理：）债权人的会计处理：借：无形资产借：无形资产 260 000260 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 140 000140 000 贷：应收账款贷：应收账款 400 000400 000n二、以债务转为资本二、以债务转为资本n债务人以债务转为资本清偿债务的，债

50、务人应将债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的组损益；该项股权的公允价值与股本公允价值与股本（或实收资（或实收资本）本）之间的差额之间的差额作为作为资本公积资本公积处理；债务转为资处理；债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行；有的计入当为抵减资本公积处理，如股票发行；有的计入当期损益，如印花税。期损益，如印花税。36n说明

51、：说明：（一）债务人的会计处理：（一）债务人的会计处理：n1.1.债务人为股份公司的债务人为股份公司的应将债权人放应将债权人放弃债权而享有的股份面值总额作为股本，弃债权而享有的股份面值总额作为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额股份的公允价值总额与股本之间的差额计入计入“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”n重组债务的账面价值与股份的公允价值总重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额额的差额作为债务重组利得，计入当作为债务重组利得，计入当期损益（期损益（营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得）。）。37n2.2.债务人为非股份公司债务人为非股份公司应将债权人放弃债权而享应将债权人放

52、弃债权而享有的股权份额作为实收资本有的股权份额作为实收资本n股权的公允价值总额与实收资本之间的差额股权的公允价值总额与实收资本之间的差额计入计入“资本公积资本公积资本溢价资本溢价”n重组债务的账面价值与股权的公允价值总额的差额重组债务的账面价值与股权的公允价值总额的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。债务重组利得）。n债务人的会计处理债务人的会计处理: : 借：应付账款借：应付账款 贷：股本或实收资本贷：股本或实收资本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得38n债权人因放弃债权而享有的

53、债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长股权按股权的公允价值计入长期股权投资期股权投资，发生的一些，发生的一些税费如印花税税费如印花税也计入也计入长期股权投长期股权投资资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的之间的差额差额应确认为应确认为债务重组损失债务重组损失，计入，计入营业外支出营业外支出。债。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，

54、减值准备尚有余额的，应予以计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。转回并抵减当期资产减值损失。n债权人的会计处理债权人的会计处理: : 借：长期股权投资等借：长期股权投资等 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款39n【例【例2-42-4】上市公司】上市公司S S于于20207 7年年2 2月月1010日销售一批日销售一批材料给材料给Y Y股份有限公司，同时收到股份有限公司，同时收到Y Y公司签发并承公司签发并承兑的一张面值兑的一张面值200000200000元、年利率元、年利率7 7、6 6个月期、个月期

55、、到期还本付息的票据。到期还本付息的票据。20207 7年年8 8月月1010日，日，Y Y公司财公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S S公司公司同意同意Y Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y Y公司公司用于抵债的普通股为用于抵债的普通股为2000020000股，股票市价为每股股，股票市价为每股9.69.6元，面值为每股元，面值为每股1 1元。假定印花税税率为元。假定印花税税率为0.40.4。S S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。费。40（1 1）债务人）债

56、务人Y Y公司会计处理如下：公司会计处理如下：n债务重组日，债务重组日，Y Y公司重组债务的账面价值为公司重组债务的账面价值为207000207000元（元（20000020000070007000），扣除债权人享有股份的公），扣除债权人享有股份的公允价值允价值192000192000元，差额元，差额1500015000元作为债务重组收益。元作为债务重组收益。 借：应付票据借：应付票据 207000207000 贷：股本贷：股本 2000020000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 172000172000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 1500015000 借：管理费用借：

57、管理费用印花税印花税 768768 贷：银行存款贷：银行存款 76876841（2 2）债权人）债权人S S公司会计处理如下：公司会计处理如下：nS S公司长期股权投资金额股权的公允价值支付公司长期股权投资金额股权的公允价值支付的印花税的印花税192000192000768768192768192768（元）（元）n债务重组损失债权的账面余额债务重组损失债权的账面余额享有股份的公享有股份的公允价值允价值2070001920002070001920001500015000（元）（元） 借：长期股权投资借：长期股权投资 192768192768 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 15001500 贷：应收票据贷：应收票据 207000207000 银行存款银行存款 76876842三、以修改其他债务条件清偿债务三、以修改其他债务条件清偿债务n（一）不涉及或有应付金额的债务重组（一）不涉及或有应付金额的债务重组n1.1.债务人的会计处理债务人的会计处理n债务人应当将修改其他债务条件后债务的公债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债允价值作为重组后债务的入账价