高级会计学第四章

1、祈福雅安！高级财务会计学高级财务会计学GHT2 2授课教师：郭慧婷 2013.4.22第第4 4章章 租租 赁赁第第4 4章章 租租 赁赁4.1 4.1 租赁的性质与分类租赁的性质与分类4.2 4.2 租赁业务的相关概念租赁业务的相关概念4.3 4.3 经营租赁经营租赁4.4 4.4 融资租赁融资租赁4.5 4.5 售后租回交易售后租回交易4.4.2 4.4.2 承租人的会计处理承租人的会计处理4.4 4.4 融资租赁融资租赁复习复习重难点重难点1 1、承租人、承租人(A(A公司公司) )在在租赁开始日租赁开始日的会计处理如下：的会计处理如下：第一步，判断租赁类型第一步，判断租赁类型。由于由于

2、最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值169782169782元元( (计算见后计算见后) )大于租赁资产原账面价值大于租赁资产原账面价值167 000167 000元的元的90%90%，即，即150 300150 300元元( (167 000167 000元元90%90%) )，符合融资租赁判断，符合融资租赁判断标准，所以这项租赁应当认定标准，所以这项租赁应当认定为为融资租赁融资租赁。最低租赁付款额最低租赁付款额= =各期租金之和各期租金之和+ +承租人担保的资承租人担保的资产余值产余值= =54 54 000 000 3+20 3+20 000=182 000000=182 000(

3、(元元) )第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账现值，确定租赁资产入账价值价值 (lower)(lower)。PVMLP=PVMLP=各年租金现值各年租金现值+ +担保余值现值担保余值现值由于由于承租人不知悉出租人的租赁内含利率，承租人不知悉出租人的租赁内含利率，所以选择租赁合同规定的利率所以选择租赁合同规定的利率6%6%作为折现率。作为折现率。计算现值的过程如下：计算现值的过程如下： 三年租金的现值三年租金的现值= =54 000 54 000 + +5400054000PA(2,6PA(2,6%)%) =54 000 =54 0

4、00 + +54 000 54 000 1.833 1.833 =152 982 =152 982( (元元) )由于是年初支付租由于是年初支付租金，所以第一年的金，所以第一年的租金不需折现。租金不需折现。若是年末付租金，若是年末付租金，则可以用三年期年则可以用三年期年金现值因子折现。金现值因子折现。担保余值：担保余值：20 00020 000元的复利现值元的复利现值=20 000 =20 000 PV(3,6PV(3,6%)=%)=20 000 20 000 0.84=16 8000.84=16 800( (元元) )现值现值合计合计= =各年租金现值各年租金现值+ +担保余值现值担保余值现

5、值=152 982+16 800=169 782=152 982+16 800=169 782( (元元) )由于由于最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值169 782169 782元高于元高于资产原账面价值资产原账面价值167 000167 000元元( (此处等于此处等于FV)FV)，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面原账面价值价值( (此处等于此处等于FV) FV) 。 第三步，计算未确认融资费用。第三步，计算未确认融资费用。 未确认融资费用未确认融资费用= =最低租赁付款额最低租赁付款额- -租赁开租赁开始日资产的入账始日资产的入账价

6、值价值=182 000-167 000=15000(=182 000-167 000=15000(元元) )20082008年年1 1月月1 1日的会计分录：日的会计分录：借借: :固定资产固定资产融资租入融资租入固定资产固定资产 167 000167 000 未确认融资费用未确认融资费用 15 000 15 000 贷贷: :长期应付款长期应付款应付融资租赁应付融资租赁款款 182 000182 000= =负债负债资产资产= =终终值值- -现值现值相当于支付的本金相当于支付的本金未来应支付的利息未来应支付的利息FV或PVMLP+承租人支付费用相当于未来要支付的本金相当于未来要支付的本金+

7、 +利息利息MLP差额应支付的利息要用实际利率法摊销，摊销时要用每期期初应付本金余额*实际利率计算。第四步：将出始直接费用计入资产价值第四步：将出始直接费用计入资产价值借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 贷：银行贷：银行存款存款 将或用租金、履约成本等计入当期费用。将或用租金、履约成本等计入当期费用。 2 2、后续计量：在、后续计量：在租赁期内各年支付租金并分摊融资租赁期内各年支付租金并分摊融资费用。费用。(1)2008-2010(1)2008-2010年每年年每年1 1月月1 1日支付日支付租金，每年分录：租金，每年分录：借借: :长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付

8、融资租赁款 54 00054 000 贷贷: :银行存款银行存款 54 00054 000(2)(2)融资费用的融资费用的分摊。分摊。首先，确定融资费用分摊率。首先，确定融资费用分摊率。由于租赁资产入账价值为其原账面价值，因此应重新由于租赁资产入账价值为其原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率计算融资费用分摊率。如果租赁资产入账价值如果租赁资产入账价值为为PVMLPPVMLP，则直接则直接用折现率用折现率6%6%分摊分摊( (多为此情况多为此情况) )。该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产原账面价值。即：等于租赁开始日

9、租赁资产原账面价值。即：54 54 000 000 PA(2PA(2，r)+54 000+20 000 r)+54 000+20 000 PV(3PV(3，r r） =167 000=167 000分摊率的计算可在多次测试的基础上，运用分摊率的计算可在多次测试的基础上，运用插值法插值法加以确定。加以确定。r=7.53%r=7.53%其次，采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用，其次，采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用，见表见表4-14-1各期确认融资费用会计各期确认融资费用会计分录如下：分录如下：20082008年年1212月月3131日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年

10、应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 8508.98508.9 贷：未确认融资贷：未确认融资费用费用( (冲减冲减) ) 8508.98508.920092009年年1212月月3131日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 5083.45083.4 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 5083.45083.420102010年年1212月月3131日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 1407.71407.7 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 1407.71407.7至租赁期满的至租赁期

11、满的20102010年年1212月月3131日，未确认融资费用已日，未确认融资费用已全部分摊完毕，相应账户余额减记至零。全部分摊完毕，相应账户余额减记至零。3、计提租赁资产折旧的会计处理一般用直线折旧法注意：承租人担保注意：承租人担保 余值，相当于他租余值，相当于他租赁资产的残值。赁资产的残值。注意：承租人担保注意：承租人担保 余值，相当于他租赁余值，相当于他租赁资产的残值。资产的残值。每年计提折旧的会计每年计提折旧的会计分录：分录：20082008年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 73 50073 500 贷：累计折旧贷：累计折旧 73 50073 5

12、0020092009年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 49 00049 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 49 00049 00020102010年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 24 50024 500 贷：累计折旧贷：累计折旧 24 50024 500总结：总结：融资租赁与经营租赁中承租人和出租人会计比较融资租赁与经营租赁中承租人和出租人会计比较LESSEE ACCOUNTINGLESSOR ACCOUNTINGFINANCE LEASEStatement of financial positionProper

13、ty,plant and equipment XLease liability:Present value of : Minimum lease payments XNo property,plant and equipmentLease receivable (net inverstment in lease)Present value of : Minimum lease payments X Unguaranteed residual value X XProfit or lossDepreciation XFinance cost XNo depreciation Finance in

14、come XOPERATION LEASEStatement of financial positionNo property,plant and equipmentproperty,plant and equipment XProfit or lossNo depreciationRental expense X(Normally straight line over lease term)Depreciation XRental expense X(Normally straight line over lease term)总结：总结：融资租赁与经营租赁中承租人和出租人会计比较融资租赁与

15、经营租赁中承租人和出租人会计比较承租人会计处理承租人会计处理出租人会计处理出租人会计处理融资租赁融资租赁资产负债表资产负债表资产资产 X债务：债务：PVMLP X不确认资产不确认资产长期应收款长期应收款:PVMLP+未担保余值未担保余值 X利润表利润表计提的折旧费计提的折旧费 X财务费用：分期确认的融资费用财务费用：分期确认的融资费用 X不提折旧不提折旧每期确认的融资收入每期确认的融资收入 X经营租赁经营租赁资产负债表资产负债表不确认资产不确认资产继续确认该资产继续确认该资产 X利润表利润表不提折旧不提折旧每期支付的租金每期支付的租金 X(通常在租赁期直线摊销通常在租赁期直线摊销)计提的折旧费

16、计提的折旧费 X每期收到的租金每期收到的租金 X(通常在租赁期直线摊销通常在租赁期直线摊销)4.5 4.5 售后租回交易售后租回交易4.5.1 4.5.1 售后租回交易及其会计处理特征售后租回交易及其会计处理特征新课新课售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是卖主是卖主 （即资产的所有者）将资产出售后，（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主又将该项资产从买主 （即资产的新所有者）（即资产的新所有者）那里租回的经济业务。那里租回的经济业务。从从 交易的效果来看，通过售后租回交易，交易的效果来看，通过售后租回交易，企业可以增强资金的流动性，提高资金

17、企业可以增强资金的流动性，提高资金 使使用效率。用效率。从交易的形式上看，售后租回交从交易的形式上看，售后租回交 易包含了易包含了两项经济活动两项经济活动销售和租赁，交易的双方销售和租赁，交易的双方也由此具有了双重身份。也由此具有了双重身份。但从交易的实质来看，在售后租回交易但从交易的实质来看，在售后租回交易 中，中，资产的售价和租金是相互关联的，因此资产资产的售价和租金是相互关联的，因此资产 的出售和租回这两项经济活动密切相关，甚的出售和租回这两项经济活动密切相关，甚至可以视为一项至可以视为一项 业务。业务。4.5.2 4.5.2 售后租回交易形成融资租赁售后租回交易形成融资租赁如果售后租回

18、交易满足融资租赁的标准，实质如果售后租回交易满足融资租赁的标准，实质上转移了买主上转移了买主 所保留的与该项租赁资产所有权所保留的与该项租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则应将该交易认定为有关的全部风险和报酬，则应将该交易认定为融资融资 租赁。租赁。 企业会计准则规定售后租回损益企业会计准则规定售后租回损益 要按租赁资产要按租赁资产的折旧进度进行分摊。按与该资产折旧率相同的折旧进度进行分摊。按与该资产折旧率相同的比例对未实现售的比例对未实现售 后租回损益进行分摊。后租回损益进行分摊。承租人应设置承租人应设置 ”未实现融资收益未实现融资收益“科目，来核科目，来核算售后租回算售后租回 交易中售价

19、与资产账面价值的差额。交易中售价与资产账面价值的差额。 4.5.24.5.2售后售后租回交易形成融资租赁租回交易形成融资租赁实质上实质上 是出租人提供资金给承租人并是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，以该项资产作为担保，因此，售价与资因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于账面价值）在于资产账面价值还是低于账面价值）在会计上均未会计上均未实现实现。其其实质是，售价高于资产账面价值实际实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估低于资

20、产账面价值实际上在出售时低估了资产的了资产的价值价值。4.5.24.5.2售后租回交易形成融资租赁售后租回交易形成融资租赁卖主（即承租人）应将售价与资产账面卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于账面价值）予以递延，并价值还是低于账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指对该项租赁资按折旧进度进行分摊是指对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现

21、售所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。后租回损益进行分摊。例例4-34-320072007年年1212月月1 1日，日，B B公司签订合同公司签订合同, ,将一条生产线将一条生产线以以200000 200000 元的价格销售给元的价格销售给 C C 公司。该生产线的公司。该生产线的账面原价为账面原价为175000175000元，已提折旧元，已提折旧80008000元；同时元；同时又签订了一份租赁合同将生产线租回，合同条又签订了一份租赁合同将生产线租回，合同条款同例款同例4-24-2。卖主即承租人（卖主即承租人（B B公司）的会计处理：公司）的会计处理：根据前面的分析，该租赁合

22、同可以认定为融资根据前面的分析，该租赁合同可以认定为融资租赁租赁“租赁开始日最低租赁付款额的现值及融租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率资费用分摊率”的计算过程与结果见例的计算过程与结果见例4-24-2。计算未实现售后租回损益：计算未实现售后租回损益：未实现售后租回损益未实现售后租回损益= =售价售价- -资产的帐面价值资产的帐面价值 =200000-(175000-8000)=200000-(175000-8000) =33000( =33000(元元) )在租赁期内分摊未确认融资费用，同时在折旧期内按折旧在租赁期内分摊未确认融资费用，同时在折旧期内按折旧进度（年数总和法）分摊未实

23、现售后租回损益进度（年数总和法）分摊未实现售后租回损益 （见表（见表4-74-7）（1 1）20082008年年1 1月月1 1日，向日，向C C公司出售生产线。公司出售生产线。借借: :银行存款银行存款 200000200000 贷贷: :固定资产清理固定资产清理 167000167000 未未实现实现融资收益融资收益售后租回售后租回( (融资租赁融资租赁) 33000) 33000（2 2）20082008年年1 1月月1 1日，结转出售固定资产的成本。日，结转出售固定资产的成本。 借借：固定资产清理：固定资产清理 167000167000 累计折旧累计折旧 80008000 贷：固定资产

24、贷：固定资产 175000175000（3 3） 20082008年年1212月月3131日，确认本年度应分摊的未日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。实现售后租回损益。借：未实现融资收益借：未实现融资收益售后租回售后租回 1650016500 贷：制造费用贷：制造费用折旧费折旧费 1650016500借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 7350073500 贷：累计折旧贷：累计折旧 7350073500公司在租赁期第一年计提的折旧额为公司在租赁期第一年计提的折旧额为73500 73500 元，但由于在出售固定资产时售价高于原账元，但由于在出售固定资产时售价高于原账面价值出现了销售收益，

25、销售收益递延分摊面价值出现了销售收益，销售收益递延分摊使公司当年实际承担的折旧费用减少使公司当年实际承担的折旧费用减少1650016500元。元。 4.5.3 4.5.3 售后租回交易形成经营租赁售后租回交易形成经营租赁如果售后租回交易没有在实质上转移与租赁如果售后租回交易没有在实质上转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则应将资产所有权有关的全部风险和报酬，则应将该交易认定为经营租赁。该交易认定为经营租赁。 经营租赁未实现经营租赁未实现售后售后租回损益的递延分摊应租回损益的递延分摊应依据依据租赁期内租金支付的比例租赁期内租金支付的比例。经营租赁下，在租赁期内按租金支付比例分经营租赁下，在

26、租赁期内按租金支付比例分摊的未实现售摊的未实现售 后租回损益应作为当期租金后租回损益应作为当期租金费用的调整项目，而不是折旧费用的调整项费用的调整项目，而不是折旧费用的调整项目。目。SPFVSPFVSPFV差额差额例例4-44-4承例承例4-14-1，20082008年年1 1月月1 1日，甲公司将全新办日，甲公司将全新办公用房一套，按照公用房一套，按照310000310000元的价格售给乙元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，该合同公司，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与例主要条款与例4-14-1的合同条款内容相同。的合同条款内容相同。卖主即承租人（甲公司）的会计处理。卖主即

27、承租人（甲公司）的会计处理。根据前面例题的分析，根据前面例题的分析， 该项租赁不符合融该项租赁不符合融资租赁的标准，资租赁的标准， 应认定为经营应认定为经营 租赁。租赁。此题有修改，参见此题有修改，参见课堂比较例题内容课堂比较例题内容计算未实现售后租回损益：计算未实现售后租回损益：未实现售后租回损益未实现售后租回损益= =售价售价- -资产的帐面价值资产的帐面价值 = =310000-300000310000-300000 = 10000 = 10000( (元元) )未实现售后租回损益在租赁期内按租金支付未实现售后租回损益在租赁期内按租金支付比例分摊（见表比例分摊（见表4-84-8）会计分录会计分录: :(1)2008(1)2008年年1 1月月1 1日日, ,向乙公司出售办公用房向乙公司出售办公用房. .借借: :银行存款银行存款 310000310000 贷贷: :固定资产清理固定资产清理 300000300000 未实现融资收益未实现融资收益售后租回售后租回( (经营租