审计学原理计划审计工作

1、中国海洋大学会计系 刘学华第第7 7章章 计划审计工作计划审计工作刘学华刘学华中国海洋大学会计系 刘学华本章主要内容本章主要内容n7.1 7.1 初步业务活动初步业务活动n7.2 7.2 总体审计策略和具体总体审计策略和具体审计计划审计计划n7.3 7.3 审计重要性审计重要性n7.4 7.4 审计风险审计风险中国海洋大学会计系 刘学华审计计划审计计划n不预则废不预则废从巨人从巨人零售公司零售公司(Giant (Giant Stores)Stores)审计案例说起审计案例说起中国海洋大学会计系 刘学华一、诉讼案回顾一、诉讼案回顾n19721972年年4 4月月2828日塔奇日塔奇罗丝事务所罗丝

2、事务所(Touche(Touche Ross)Ross)为巨人零售公司为巨人零售公司(Giant Stores)(Giant Stores)出出具了无保留意见的审计报告。具了无保留意见的审计报告。n19731973年巨人零售公司在一次新闻发布会年巨人零售公司在一次新闻发布会上宣布：公司发现，由于潜在的记账错上宣布：公司发现，由于潜在的记账错误，可能会影响公司误，可能会影响公司19721972年度的经营业年度的经营业绩。一个月后，事务所撤回了绩。一个月后，事务所撤回了19721972年年4 4月月2828日签发的审计报告。日签发的审计报告。中国海洋大学会计系 刘学华nSECSEC的调查发现巨人零

3、售公司存在严重的的调查发现巨人零售公司存在严重的舞弊行为：公司管理层在应收账款、销舞弊行为：公司管理层在应收账款、销售退回、商品进销差价等方面弄虚作假，售退回、商品进销差价等方面弄虚作假，将将19711971年度发生的年度发生的250250万美元的经营损失，万美元的经营损失，篡改为篡改为150150万美元的收益，并且提高了与万美元的收益，并且提高了与之相关的流动比率和周转率。之相关的流动比率和周转率。n舞弊案暴露后，巨人零售公司舞弊案暴露后，巨人零售公司19731973年年8 8月月向波士顿法院提交破产申请，两年后法向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产。审计师因执行了一些庭宣布公司

4、破产。审计师因执行了一些无效的审计程序，遂被巨人零售公司的无效的审计程序，遂被巨人零售公司的投资者提起诉讼。投资者提起诉讼。中国海洋大学会计系 刘学华二、诉讼案的影响二、诉讼案的影响n审计师虽然撤回了审计师虽然撤回了19721972年年4 4月月2828日签日签发的审计报告，但是由于审计过程发的审计报告，但是由于审计过程中执行了无效的审计程序，法庭仍中执行了无效的审计程序，法庭仍然判定审计师提供虚假信息。然判定审计师提供虚假信息。n诉讼案确定的判例：审计师出具带诉讼案确定的判例：审计师出具带有舞弊信息的审计报告应对第三者有舞弊信息的审计报告应对第三者负责。负责。中国海洋大学会计系 刘学华7.1

5、 初步业务活动初步业务活动n7.1.1初步业务活动的目的n7.1.2初步业务活动的内容中国海洋大学会计系 刘学华7.1.1初步业务活动的目的n1 1CPACPA具备执行业务所需要的独立具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力性和专业胜任能力n2 2不存在因管理层诚信问题而影响不存在因管理层诚信问题而影响CPACPA保持该业务意愿的情况保持该业务意愿的情况n3 3与被审计单位不存在对业务约定与被审计单位不存在对业务约定书条款的误解书条款的误解中国海洋大学会计系 刘学华7.1.2初步业务活动的内容初步业务活动的内容n1 1针对保持客户关系和具体审计业务实施相针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的

6、应的质量控制程序质量控制程序nCPACPA应当考虑以下事项：应当考虑以下事项：n（1 1）主要股东、关键管理人员和治理层是否）主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信诚信n（2 2）项目组是否具备执行审计业务的胜任能）项目组是否具备执行审计业务的胜任能力和足够的时间和资源力和足够的时间和资源n（3 3）事务所和项目组能否遵守职业道德）事务所和项目组能否遵守职业道德中国海洋大学会计系 刘学华n2 2评价遵守职业道德情况评价遵守职业道德情况n3 3及时签订或修改审计业务及时签订或修改审计业务约定书约定书中国海洋大学会计系 刘学华7.2 7.2 总体审计策略和具体审计总体审计策略和具体审计计划计划n7

7、.2.17.2.1总体审计策略总体审计策略n7.2.27.2.2具体审计计划具体审计计划n7.2.37.2.3审计过程中对计划的修改审计过程中对计划的修改n7.2.47.2.4指导、监督和复核指导、监督和复核n7.2.57.2.5对计划审计工作的记录对计划审计工作的记录n7.2.67.2.6与管理层和治理层的沟通与管理层和治理层的沟通n7.2.77.2.7首次接受委托的补充考虑首次接受委托的补充考虑中国海洋大学会计系 刘学华7.2.1 7.2.1 总体审计策略总体审计策略n1 1审计范围审计范围n2 2报告目标、时间安排及所报告目标、时间安排及所需要沟通需要沟通n3 3审计项目组工作方向审计项

8、目组工作方向中国海洋大学会计系 刘学华7.2.2 具体审计计划具体审计计划n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12011201号号计计划审计工作划审计工作第十四条：第十四条：n具体审计计划比总体审计策略更加详细，其具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。拟实施的审计程序的性质、时间和范围。中国海洋大学会计系 刘学华7.2.3审计过程中对计划的修改审计过程中对计划的修改n中国注册会计师审计准则第中国

9、注册会计师审计准则第12011201号号计划审计工作计划审计工作第十六条第十六条 计划审计计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。于整个审计业务的始终。中国海洋大学会计系 刘学华7.2.4指导、监督和复核指导、监督和复核n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12011201号号计计划审计工作划审计工作第十九条第十九条 对项目组成员工作对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素：要取决于下列因素

10、：n（一）被审计单位的规模和复杂程度；（一）被审计单位的规模和复杂程度；n（二）审计领域；（二）审计领域；n（三）重大错报风险；（三）重大错报风险；n（四）执行审计工作的项目组成员的素质和（四）执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。专业胜任能力。中国海洋大学会计系 刘学华7.2.5对计划审计工作的记录对计划审计工作的记录n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12011201号号计划审计工作计划审计工作第二十三条：第二十三条：注册会计师应当记录对总体审计策略和注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对导致此

11、类更改的事项、条件或审以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。计程序结果采取的应对措施。中国海洋大学会计系 刘学华7.2.6与管理层和治理层的沟通与管理层和治理层的沟通n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12011201号号计划审计工作计划审计工作第二十六条第二十六条 当就总体当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师理层、管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计

12、工作的有效性。损害审计工作的有效性。中国海洋大学会计系 刘学华7.2.7首次接受委托的补充考虑首次接受委托的补充考虑n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12011201号号计划审计工作计划审计工作第二十七条第二十七条 在首次接受审在首次接受审计委托前，注册会计师应当执行下列程序：计委托前，注册会计师应当执行下列程序：n（一）针对建立客户关系和承接具体审计（一）针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的业务实施相应的质量控制程序质量控制程序；n（二）如果被审计单位变更了会计师事务（二）如果被审计单位变更了会计师事务所，按照职业道德规范和审计准则的规定，所，按照职业道德规范和审计准

13、则的规定，与前任注册会计师沟通。与前任注册会计师沟通。中国海洋大学会计系 刘学华n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12011201号号计划审计划审计工作计工作第二十八条第二十八条 对于首次接受审计委托，在对于首次接受审计委托，在制定总体审计策略和具体审计计划时，注册会计制定总体审计策略和具体审计计划时，注册会计师还应当考虑下列事项：师还应当考虑下列事项：n（一）就与前任注册会计师沟通作出安排，包括（一）就与前任注册会计师沟通作出安排，包括查阅前任注册会计师的工作底稿等；查阅前任注册会计师的工作底稿等；n（二）与管理层讨论的有关首次接受审计委托的（二）与管理层讨论的有关首次接受审

14、计委托的重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的；体审计计划的；n（三）针对期初余额获取充分、适当的审计证据（三）针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序；而计划实施的审计程序；n（四）针对预见到的特别风险，分派具有相应素（四）针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员；质和专业胜任能力的人员；n（五）根据会计师事务所关于首次接受审计委托（五）根据会计师事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。的质量控制制

15、度实施的其他程序。中国海洋大学会计系 刘学华7.3 审计重要性审计重要性n7.3.17.3.1重要性的涵义重要性的涵义n7.3.27.3.2重要性与审计风险的关系重要性与审计风险的关系n7.3.37.3.3计划审计工作时对重要性的评估计划审计工作时对重要性的评估n7.3.47.3.4对计划阶段确定的重要性水平的对计划阶段确定的重要性水平的调整调整n7.3.57.3.5评价错报的影响评价错报的影响中国海洋大学会计系 刘学华n重要性概念重要性概念n王啸王啸.财务报表的重要性标准探析财务报表的重要性标准探析J.证证券市场导报券市场导报,2003年第年第5期期中国海洋大学会计系 刘学华一、对财务报表的

16、审计过程中一、对财务报表的审计过程中的重要性判断的重要性判断nSASNo.47-SASNo.47-AuditAudit RiskRisk andand MaterialityMateriality inin ConducConductingting anan AuditAudit：n“考虑重要性是一项职业判断，审计师考虑重要性是一项职业判断，审计师需要判断合理的财务报告使用者的需需要判断合理的财务报告使用者的需要要”。中国海洋大学会计系 刘学华SAS No.47nAICPAAICPA于于19831983年发布的年发布的 SASSAS No.47No.47认为认为“一些事项一些事项（不论个别还是

17、累计）对于会计报告是否遵循公认（不论个别还是累计）对于会计报告是否遵循公认会计原则的公允表述是重要的，而其他一些问题则会计原则的公允表述是重要的，而其他一些问题则是不重要的是不重要的”。“在审计计划和执行过程中，审计在审计计划和执行过程中，审计师没有责任去合理保证能够发现不重要的错报或漏师没有责任去合理保证能够发现不重要的错报或漏报报”。nAICPAAICPA已于已于20022002年年1010月发布月发布SASNo.99-Consideration SASNo.99-Consideration of Fraud in a Financial Statement Auditof Fraud i

18、n a Financial Statement Audit。中国海洋大学会计系 刘学华二、信息披露的重要性标准二、信息披露的重要性标准n美国关于重要性标准的定义首先是在根据美国关于重要性标准的定义首先是在根据19331933年证券法的注册登记陈述中体现的。随年证券法的注册登记陈述中体现的。随后后SECSEC规定：规定：“一件事项如果得以正确地表述一件事项如果得以正确地表述或披露，阻止或将阻止普通投资者购买该股或披露，阻止或将阻止普通投资者购买该股票，则该事项为重要事项。票，则该事项为重要事项。”n19801980年代以后，年代以后，SECSEC将重要性标准限定为将重要性标准限定为“一一个理性投

19、资者在决定是否购买注册证券时会个理性投资者在决定是否购买注册证券时会认为该信息是重要的实质可能性认为该信息是重要的实质可能性”。 中国海洋大学会计系 刘学华n综上所述，不论会计规则制定综上所述，不论会计规则制定机构从用户需求观的会计目标机构从用户需求观的会计目标出发对重要性下定义，还是证出发对重要性下定义，还是证券监管机构基于投资者保护观券监管机构基于投资者保护观界定信息披露的重要性，都得界定信息披露的重要性，都得到一致的看法，即将到一致的看法，即将“影响信影响信息使用者的决策或判断息使用者的决策或判断”作为作为判断财务报表重要性的标准。判断财务报表重要性的标准。 中国海洋大学会计系 刘学华三

20、、法庭对虚假陈述重要性的三、法庭对虚假陈述重要性的认定认定n巴克雷斯建筑公司(Escott V. BarChris Construction Corp.,1968)审计案例 中国海洋大学会计系 刘学华1、审计案例回顾、审计案例回顾 n巴克雷斯建筑公司通过销售回租交易虚增了巴克雷斯建筑公司通过销售回租交易虚增了大笔销售收入和应收账款仍然被出具了无保大笔销售收入和应收账款仍然被出具了无保留意见审计报告。公司破产后，债权人向留意见审计报告。公司破产后，债权人向Peat MarwichPeat Marwich Mitchell & Co. Mitchell & Co.事务所提起事务所提起诉讼。法庭指出

21、，审计师在审计报告中使用诉讼。法庭指出，审计师在审计报告中使用了了“财务报表真实在反映了其财务状况财务报表真实在反映了其财务状况”的的表述，当财务报表没有达到这一要求时，就表述，当财务报表没有达到这一要求时，就应对其承诺负责。应对其承诺负责。 中国海洋大学会计系 刘学华主审法官集中讨论的三个问题 n1 1巴克雷斯建筑公司在申请发行利率为巴克雷斯建筑公司在申请发行利率为5.5%5.5%、期限为、期限为1515年债券时所提交的有价证券年债券时所提交的有价证券申请上市登记表，是否存在错误陈述？申请上市登记表，是否存在错误陈述？n2 2如果有价证券申请上市登记表中存在错如果有价证券申请上市登记表中存在

22、错误陈述，这些错误陈述是否重大？误陈述，这些错误陈述是否重大？n3 3在核实有价证券申请上市登记表中是否在核实有价证券申请上市登记表中是否存在重大错误时，被告存在重大错误时，被告CPACPA是否履行了应尽是否履行了应尽的职业谨慎责任？的职业谨慎责任？ 中国海洋大学会计系 刘学华19601960年年1212月月3131日巴克雷斯建筑公日巴克雷斯建筑公司利润表中的错误是否重大？司利润表中的错误是否重大？n报表中高估的销售额（高估了报表中高估的销售额（高估了7.7%7.7%）、营业）、营业净收入（高估了净收入（高估了16.5%16.5%）、每股收益（高估）、每股收益（高估了了15.3%15.3%）等

23、指标）等指标“是否会阻止一般谨慎投是否会阻止一般谨慎投资者购买资者购买”公司公司19611961年发行的债券？年发行的债券？n法官栽定每项错误的严重性均不足以打消一法官栽定每项错误的严重性均不足以打消一个谨慎的投资者购买债券的念头。原因是未个谨慎的投资者购买债券的念头。原因是未来投资者不会因为来投资者不会因为19601960年财务报表上的销售年财务报表上的销售和收益数据上和收益数据上“相对较小的错误相对较小的错误”而撤回投而撤回投资。或有负债低估资。或有负债低估37.537.5万美元也不属于重大万美元也不属于重大事项（低估了事项（低估了7.4%7.4%）。）。 中国海洋大学会计系 刘学华被栽定

24、为重大的指标被栽定为重大的指标n法官栽定法官栽定19601960年年1212月月3131日巴克雷斯建筑公司日巴克雷斯建筑公司报表中流动资产（高估了报表中流动资产（高估了609,689609,689美元，高美元，高估了估了15.6%15.6%）和由此计算出的流动比率（正）和由此计算出的流动比率（正确数据确数据1.61.6，高估了，高估了18.8%18.8%）的高估，属于重）的高估，属于重大性错误。法官的理由是：与公司股东相比，大性错误。法官的理由是：与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动状债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心更甚于对公司收益的高估的关况高估的关心更甚于

25、对公司收益的高估的关心，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临心，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临严重营运资金短缺的公司更是如此。严重营运资金短缺的公司更是如此。 中国海洋大学会计系 刘学华2、该审计案例的影响、该审计案例的影响 n1 1CPACPA在审计前，应当充分考虑财务报表使用者的在审计前，应当充分考虑财务报表使用者的范围。范围。CPACPA应当重视债券投资者最为关心的的各种流应当重视债券投资者最为关心的的各种流动比率。动比率。n2 2案发后案发后AICPAAICPA分析了审计报告的不足，修改了标分析了审计报告的不足，修改了标准无保留意见审计报告的措词，放弃了准无保留意见审计报告的措词，放

26、弃了“真实、准真实、准确、客观确、客观”等过于自信而且容易引起人们误解的说等过于自信而且容易引起人们误解的说法，改用一些比较中性、有一定幅度的用词，如法，改用一些比较中性、有一定幅度的用词，如“公允、重大公允、重大”等，以便在发生法律纠纷时争取一等，以便在发生法律纠纷时争取一定的回旋余地。后来的一些诉讼案例表明，这一修定的回旋余地。后来的一些诉讼案例表明，这一修改在一定程度上保护了审计师的合法权益。改在一定程度上保护了审计师的合法权益。 中国海洋大学会计系 刘学华n重要性判断在实践重要性判断在实践中的困难与矛盾中的困难与矛盾中国海洋大学会计系 刘学华n衡量重要性以信息使用者的判衡量重要性以信息

27、使用者的判断为尺度，但实际操作中会计断为尺度，但实际操作中会计人员、审计师和证券发行人必人员、审计师和证券发行人必须在会计信息到达信息使用者须在会计信息到达信息使用者之前作出重要性的判断。之前作出重要性的判断。n他们如何把握信息使用者心目他们如何把握信息使用者心目中的重要性？中的重要性？中国海洋大学会计系 刘学华实证研究实证研究n实证研究表明，不但会计信息编制实证研究表明，不但会计信息编制人员、审计师与会计信息使用者人员、审计师与会计信息使用者（证券分析师）对同一问题的重要（证券分析师）对同一问题的重要性判断存在显著差异，不同审计师性判断存在显著差异，不同审计师的重要性标准也不一致的重要性标准

28、也不一致（WoolseyWoolsey，19731973；DyerDyer，19751975；PatilloPatillo，19761976）。）。中国海洋大学会计系 刘学华n问题的严重性在于，如果法庭问题的严重性在于，如果法庭对会计信息存在错报或漏报是对会计信息存在错报或漏报是否重要的认定低于证券发行人否重要的认定低于证券发行人或审计师把握的重要性标准，或审计师把握的重要性标准，有关责任人就需承担重大虚假有关责任人就需承担重大虚假陈述的赔付责任。陈述的赔付责任。中国海洋大学会计系 刘学华n为解决重要性标准在应用中的混淆为解决重要性标准在应用中的混淆不清甚至误用滥用，最简单的办法不清甚至误用滥

29、用，最简单的办法似乎是公布一套涵盖各种情况的、似乎是公布一套涵盖各种情况的、定量的重要性指南。定量的重要性指南。n但无论会计准则制定机构还是证券但无论会计准则制定机构还是证券监管机构都认识到这种做法不可行。监管机构都认识到这种做法不可行。中国海洋大学会计系 刘学华n讨论重要性标准离不开每个企业讨论重要性标准离不开每个企业的特定环境，不同规模、利润和的特定环境，不同规模、利润和经营性质的企业的重要性不同，经营性质的企业的重要性不同，同一企业在不同时期的重要性也同一企业在不同时期的重要性也不同。不同。n会计人员、审计师和信息披露义会计人员、审计师和信息披露义务人自身需要运用专业判断来评务人自身需要

30、运用专业判断来评估特定情形中的重要性估特定情形中的重要性中国海洋大学会计系 刘学华n为克服既要代替财务信息使用为克服既要代替财务信息使用者进行重要性判断，又要承担者进行重要性判断，又要承担重要性判断不符合信息使用者重要性判断不符合信息使用者期望的风险，职业界在长期实期望的风险，职业界在长期实务中自发形成了一套判断重要务中自发形成了一套判断重要性的便于操作的经验法则性的便于操作的经验法则(Rule(Rule ofof Thumb),Thumb),其中以其中以净利润净利润的的5%5%或或10%10%为判断重要性的标准为判断重要性的标准应用最为广泛。应用最为广泛。中国海洋大学会计系 刘学华n重要性标

31、准的滥用及重要性标准的滥用及治理对策治理对策中国海洋大学会计系 刘学华n重要性判断的滥用已经引起美国证券监管机重要性判断的滥用已经引起美国证券监管机构的重视。构的重视。 19981998年年9 9月月SECSEC前任主席莱维特前任主席莱维特发表的题为发表的题为“数字游戏数字游戏”的讲演中呼吁遏制的讲演中呼吁遏制美国公司的盈余管理行为，将美国公司的盈余管理行为，将“滥用重要性滥用重要性”列于五类重点调查对象。莱维特一针见血指列于五类重点调查对象。莱维特一针见血指出，出，“实践中一些公司滥用重要性原则，刻实践中一些公司滥用重要性原则，刻意在财务报表中制造一些小错误，其金额尚意在财务报表中制造一些小

32、错误，其金额尚未超过通常可接受的重要性界限。当受到审未超过通常可接受的重要性界限。当受到审计师或者监管者质疑时，他们会轻描淡写地计师或者监管者质疑时，他们会轻描淡写地说：说：不过是小疏忽而已不过是小疏忽而已。若真如此，他。若真如此，他们为何煞费苦心地出错，并将错误大小控制们为何煞费苦心地出错，并将错误大小控制在重要性范围内？在重要性范围内？” ” 中国海洋大学会计系 刘学华SAB99n19991999年年8 8月，月，SECSEC以会计职员公告的形式发布以会计职员公告的形式发布StaffStaff AccountingAccounting BulletinBulletin，SAB 99SAB

33、99：MaterialityMateriality，用以具体指导财务报告编制，用以具体指导财务报告编制和审计过程中的和审计过程中的“重要性重要性”判断。判断。nSAB99SAB99强调重要性的判断必须站在财强调重要性的判断必须站在财务信息使用者的立场上考虑综合因素务信息使用者的立场上考虑综合因素进行具体分析。其主要内容如下：进行具体分析。其主要内容如下： 中国海洋大学会计系 刘学华1.1.强调数量与性质并重强调数量与性质并重nSAB99SAB99列举了数量上较小的错报或漏报列举了数量上较小的错报或漏报在性质上达到重要性的在性质上达到重要性的8 8种情况：种情况：n(1)(1)帮助实现预期盈余帮

34、助实现预期盈余(earnings(earnings expectation)expectation)的差错的差错n(2)(2)改变收益趋势的差错改变收益趋势的差错n(3)(3)达到扭亏为赢或者相反目的的差错达到扭亏为赢或者相反目的的差错中国海洋大学会计系 刘学华n(4)(4)重要分部或业务发生的差错；重要分部或业务发生的差错；n(5)(5)违反法规的差错；违反法规的差错；n(6)(6)借以满足债务契约的差错；借以满足债务契约的差错；n(7)(7)实现管理者报酬（如股票期权）的实现管理者报酬（如股票期权）的差错；差错；n(8)(8)隐藏非法交易的差错。隐藏非法交易的差错。 中国海洋大学会计系 刘

35、学华n2.2.考虑管理当局的意图，即考虑管理当局的意图，即使差错金额微不足道，但如使差错金额微不足道，但如果出于盈余管理动机，则应果出于盈余管理动机，则应该作为重大差错对待。该作为重大差错对待。 中国海洋大学会计系 刘学华差错金额能否累计抵消差错金额能否累计抵消? ?n3. SEC3. SEC认为，分别各项目错报或漏认为，分别各项目错报或漏报、有关项目错报或漏报的小计、报、有关项目错报或漏报的小计、所有项目错报或漏报的汇总，要统所有项目错报或漏报的汇总，要统统考虑，统考虑，不应相互抵减或抵消不应相互抵减或抵消。 中国海洋大学会计系 刘学华The effects of accounting pr

36、ecisionn4.4.具体项目的重要性水平还取决于该项具体项目的重要性水平还取决于该项目能够精确计量的程度。目能够精确计量的程度。n能够精确计量的项目（例如应付账款）能够精确计量的项目（例如应付账款）与存在不确定性的项目（例如或有负债）与存在不确定性的项目（例如或有负债）相比，可以容忍的错报或漏报的程度更相比，可以容忍的错报或漏报的程度更低。低。 n我的实证研究我的实证研究中国海洋大学会计系 刘学华民用设备公司民用设备公司（CitizensCitizens UtilitiesUtilities Co.Co.）案）案 n虽然虽然SAB99SAB99不是正式的会计规则，但一经发布不是正式的会计规

37、则，但一经发布便受到法庭的广泛支持。迄今为止涉及便受到法庭的广泛支持。迄今为止涉及SAB99SAB99的最重要的案例是的最重要的案例是20002000年发生的民用设备公司年发生的民用设备公司（CitizensCitizens UtilitiesUtilities Co.Co.）案。截至）案。截至19951995年，年，CitizensCitizens UtilitiesUtilities保持了连续保持了连续5050年的收入、年的收入、利润增长。但原告发现公司采用了利润平滑等利润增长。但原告发现公司采用了利润平滑等会计手段达到此目的，例如在会计手段达到此目的，例如在19951995年将当期实年将

38、当期实现的收入推迟至现的收入推迟至19961996年度确认。年度确认。中国海洋大学会计系 刘学华地区法院地区法院n地区法院驳回了原告的指控，认为被递延至地区法院驳回了原告的指控，认为被递延至19961996年的收入年的收入“只占相关期间收入的只占相关期间收入的1.7%”1.7%”，因而这项差错不重要。因而这项差错不重要。地区法院还引用了一地区法院还引用了一份报刊文章的论述份报刊文章的论述，该文章提到，该文章提到“美国公司美国公司对待未达到对待未达到3%3%到到10%10%的数量门槛的会计差异的数量门槛的会计差异认为是不重要的，这已成为实践标准认为是不重要的，这已成为实践标准”。n自由心证自由心

39、证(free evaluation of evidence)(free evaluation of evidence)？中国海洋大学会计系 刘学华上诉法庭上诉法庭n美国上诉法庭推翻了这项判决。上诉法庭认美国上诉法庭推翻了这项判决。上诉法庭认为为SAB99SAB99所持的重要性观点所持的重要性观点“完全合理且与现完全合理且与现行法律一致行法律一致”，并且，并且“为虚假记载的认定提为虚假记载的认定提供了令人信服的指南供了令人信服的指南”。n上诉法庭认为上诉法庭认为CitizensCitizens UtilitiesUtilities的这项会计的这项会计差错差错符合符合SAB99SAB99列举的两项

40、性质上重要的标准列举的两项性质上重要的标准（避免连续（避免连续5050年增长趋势出现转折和避免未年增长趋势出现转折和避免未达到分析师的预期），因而属于重大差错。达到分析师的预期），因而属于重大差错。 中国海洋大学会计系 刘学华审计准则制定机构面临监管的审计准则制定机构面临监管的压力迅速作出反应压力迅速作出反应nAICPAAICPA面临监管的压力迅速作出反应，于面临监管的压力迅速作出反应，于19991999年年1212月月发布了发布了审计准则公告第审计准则公告第8989号：审计调整（号：审计调整（SAS89SAS89：AuditAudit AdjustmentAdjustment）。）。nSAS

41、89SAS89要求在要求在审计业务约定书审计业务约定书(engagement(engagement letters)letters)添加一项内容，即添加一项内容，即“管理当局将确认未调整差错对管理当局将确认未调整差错对于财务报表整体是不重要的于财务报表整体是不重要的”，还要求在，还要求在管理当局管理当局声明书声明书(Management(Management Representations)Representations)中增加中增加“管管理当局已经考虑了未调整错报或漏报，并认为这些理当局已经考虑了未调整错报或漏报，并认为这些错报或漏报对财务报表整体不会产生重要影响错报或漏报对财务报表整体不会

42、产生重要影响”的的声明。声明。中国海洋大学会计系 刘学华告知独立审计委员会告知独立审计委员会nSAS89SAS89还要求审计师告知独立审计委还要求审计师告知独立审计委员会所有未调整差错，即使这些差员会所有未调整差错，即使这些差错已经管理当局声明是非重大的。错已经管理当局声明是非重大的。SAS89SAS89要求把上述内容写进审计业务要求把上述内容写进审计业务约定书和管理当局声明书，有利于约定书和管理当局声明书，有利于明确公司管理当局、审计委员会对明确公司管理当局、审计委员会对调整重要差错负责。调整重要差错负责。中国海洋大学会计系 刘学华n尚未解决的问题和尚未解决的问题和争议争议中国海洋大学会计系

43、 刘学华nSAB99SAB99和和SAS89SAS89的发布和执行有利于遏制的发布和执行有利于遏制重要性判断的混乱，但实务中并非没有重要性判断的混乱，但实务中并非没有空子可钻。根据空子可钻。根据SAB99SAB99和和SAS89SAS89的明示或的明示或暗示，如果个别或累计错报、漏报在金暗示，如果个别或累计错报、漏报在金额和性质方面都不重要，管理当局就没额和性质方面都不重要，管理当局就没有必要予以调整，也不必因此发表非无有必要予以调整，也不必因此发表非无保留意见。因此会计差错的重要性依然保留意见。因此会计差错的重要性依然是管理当局与审计师讨价还价的焦点，是管理当局与审计师讨价还价的焦点，结果往

44、往是审计师迁就公司管理当局，结果往往是审计师迁就公司管理当局，同时也为推诿责任找好了借口。同时也为推诿责任找好了借口。中国海洋大学会计系 刘学华nSECSEC首席会计师首席会计师LynnLynn TurnerTurner于于20022002年年1 1月月2525日在参议院陈述日在参议院陈述时感慨：时感慨：“我不止一次遇到我不止一次遇到这样的问题，公司和审计师这样的问题，公司和审计师就一笔巨额差错达成一致意就一笔巨额差错达成一致意见，认为未达到影响投资者见，认为未达到影响投资者判断的重要性标准。判断的重要性标准。” ” 中国海洋大学会计系 刘学华n安然事件就是一个很好的例子：安然事件就是一个很好

45、的例子：20012001年年1212月月关于安然会计问题的国会听证会上，安达信关于安然会计问题的国会听证会上，安达信的首席执行官的首席执行官BerardinoBerardino提到早在提到早在19971997年审计年审计过程中，安达信就曾建议安然将当年净利润过程中，安达信就曾建议安然将当年净利润从从1.051.05亿元调减亿元调减0.510.51亿元。但安然拒绝调整，亿元。但安然拒绝调整，安达信也最终判断这项未调整差异安达信也最终判断这项未调整差异“不重不重要要”。在回答为什么调减。在回答为什么调减50%50%居然不算居然不算“重要重要”的问题时，的问题时，BerardinoBerardino

46、辩解道，安然辩解道，安然19971997年的年的利润异常低（当年一次性冲销合同重组费用利润异常低（当年一次性冲销合同重组费用4.634.63亿元），而安然亿元），而安然19941994年至年至19961996年的净利年的净利润都在润都在4.54.5亿元以上。按照亿元以上。按照BerardinoBerardino的逻辑，的逻辑，0.510.51亿元的差错与安然亿元的差错与安然“正常利润正常利润”相比只相比只占占8%8%，因此不属于，因此不属于“重大重大”差错。差错。 中国海洋大学会计系 刘学华n这种通行的这种通行的“不重要就不必调整不重要就不必调整”的做法也引起的做法也引起一些学者的批评，例如调

47、查研究（一些学者的批评，例如调查研究（DonaldDonald LeslieLeslie，19851985）表明，被调查的证券分析师一致认为一旦）表明，被调查的证券分析师一致认为一旦发现会计差错，不论是否重要都应予以调整。这发现会计差错，不论是否重要都应予以调整。这说明现行审计实务对重要性的判断与财务报告使说明现行审计实务对重要性的判断与财务报告使用者的期望仍存在差距。一个较为激进的观点是，用者的期望仍存在差距。一个较为激进的观点是，如果管理当局被审计师告知存在会计差错但拒绝如果管理当局被审计师告知存在会计差错但拒绝调整，这项差错就应视为故意的差错，即使当初调整，这项差错就应视为故意的差错，即

48、使当初发生差错并非心存故意。既然发生差错并非心存故意。既然SAB99SAB99认为故意的差认为故意的差错不论金额多小都是重要的，那么从逻辑上必然错不论金额多小都是重要的，那么从逻辑上必然要求：管理当局应当接受审计发现的所有差错的要求：管理当局应当接受审计发现的所有差错的调整建议，不能以不重要为由拒绝调整。调整建议，不能以不重要为由拒绝调整。 中国海洋大学会计系 刘学华n中国大陆财务报表的重中国大陆财务报表的重要性标准问题要性标准问题中国海洋大学会计系 刘学华一、对重要性概念的界定一、对重要性概念的界定n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号重要性重要性第三条：第三

49、条：“重要性重要性取决于在具体环境下对错报金额和取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。则该项错报是重大的。” ” 中国海洋大学会计系 刘学华二、重要性标准的审计判断差异二、重要性标准的审计判断差异n如果在上市公司年报审计过程中，审计师在如果在上市公司年报审计过程中，审计师在重要性水平判断和审计意见类型判断方面存重要性水平判断和审计意见类型判断方面存在不一致，这种审计判断差异会使审计报告在不一致，这种审

50、计判断差异会使审计报告缺乏可比性，不利于投资者赖以决策和判断。缺乏可比性，不利于投资者赖以决策和判断。有的学者发现我国审计师对性质和金额类似有的学者发现我国审计师对性质和金额类似的交易或事项可能存在判断差异，因此出具的交易或事项可能存在判断差异，因此出具了不同类型的审计意见。下面的三组案例表了不同类型的审计意见。下面的三组案例表明审计判断差异在明审计判断差异在20012001财务报表审计中的存财务报表审计中的存在。在。中国海洋大学会计系 刘学华1 1、坏账准备计提比例坏账准备计提比例变更变更n国电南自国电南自(600268)(600268)nSTST鑫光鑫光中国海洋大学会计系 刘学华国电南自国

51、电南自(600268)(600268)n由于坏账准备计提比例变更被出具由于坏账准备计提比例变更被出具带说带说明段的无保留意见明段的无保留意见。n该公司对该公司对1 1年以内、年以内、1 12 2年的应收账款年的应收账款坏账准备计提比例分别由原来的坏账准备计提比例分别由原来的5%5%、6%6%调整为调整为1%1%和和3%3%n变更依据：公司客户信誉度高、实际账变更依据：公司客户信誉度高、实际账龄与公司正常经营状况吻合、实际坏账龄与公司正常经营状况吻合、实际坏账损失比例小、加大了清欠力度等。损失比例小、加大了清欠力度等。中国海洋大学会计系 刘学华Consequencen该项调整影响当期合并净利润该

52、项调整影响当期合并净利润1,435.881,435.88万元，分别占净利润、总万元，分别占净利润、总资产和净资产的资产和净资产的50.45%50.45%、1.60%1.60%和和3.03%3.03%。n变更后，净资产收益率为变更后，净资产收益率为6.12%6.12%，刚好达到再融资条件刚好达到再融资条件“三年平均三年平均6%”6%”的要求的要求。中国海洋大学会计系 刘学华STST鑫光鑫光n同样存在坏账准备计提比例变更的同样存在坏账准备计提比例变更的STST鑫光鑫光，审计报告虽为带说明段无，审计报告虽为带说明段无保留意见，但说明段与坏账准备计保留意见，但说明段与坏账准备计提比例变更无关。提比例变

53、更无关。中国海洋大学会计系 刘学华nSTST鑫光鑫光将母公司坏账计提比例从将母公司坏账计提比例从27%27%提提高到高到70%70%，对，对20012001年损益影响数为年损益影响数为26548.6326548.63万元，分别占同期净利润、总万元，分别占同期净利润、总资产和净资产的资产和净资产的60.69%60.69%、54.40%54.40%和和552.56%552.56%。n有理由怀疑有理由怀疑STST鑫光通过多计提坏账准备鑫光通过多计提坏账准备清洗利润清洗利润，为下年度扭亏做准备。，为下年度扭亏做准备。中国海洋大学会计系 刘学华国电南自国电南自(600268)(600268)和和STST

54、鑫光的鑫光的审计意见差异说明了什么？审计意见差异说明了什么？n第一，国电南自和第一，国电南自和STST鑫光改变坏鑫光改变坏账准备计提比例的账准备计提比例的金额金额（以净利（以净利润、总资产和净资产为基数的相润、总资产和净资产为基数的相对值）和对值）和性质性质（配股或加重亏损（配股或加重亏损动机）上都比较严重。动机）上都比较严重。中国海洋大学会计系 刘学华n第二，国电南自被出具带说明段第二，国电南自被出具带说明段的无保留意见，的无保留意见， STST鑫光的无保鑫光的无保留意见的说明段却与此无关。留意见的说明段却与此无关。n这从一个侧面说明不同审计师对这从一个侧面说明不同审计师对类似问题的判断存在

55、差异。类似问题的判断存在差异。n审计意见变通审计意见变通？中国海洋大学会计系 刘学华审计意见变通相关研究审计意见变通相关研究 n1 1、“审计意见变通行为实证分析审计意见变通行为实证分析来自来自2004200420052005的经验数据的经验数据”，出自，出自价值工程价值工程n2 2、“利用说明段变通审计意见的实证分析利用说明段变通审计意见的实证分析”，出自，出自审计与经济研究审计与经济研究n3 3、“浅析审计意见变通及原因浅析审计意见变通及原因” ” , ,出自出自企业经济企业经济n4 4、“担保链中企业审计报告担保链中企业审计报告持续经营审计状况持续经营审计状况及一种新的审计意见变通行为及

56、一种新的审计意见变通行为” ” ，出自，出自审计与经审计与经济研究济研究n5 5、“审计意见及其变通行为分析审计意见及其变通行为分析来自来自2001200120022002年的经验证据年的经验证据” ” ，出自，出自审计研究审计研究 中国海洋大学会计系 刘学华2 2、大股东及其关联单位占、大股东及其关联单位占用资金用资金nSTST中燕中燕n天津磁卡天津磁卡中国海洋大学会计系 刘学华STST中燕中燕n19981998年的募股资金一直被原大股东中年的募股资金一直被原大股东中燕实业及其下属单位占用，到燕实业及其下属单位占用，到20012001年年1212月月3131日被原大股东及其下属单位占日被原大

57、股东及其下属单位占用资金累计达到用资金累计达到7,974.387,974.38万元，占净万元，占净资产的资产的57.73%57.73%和总资产和总资产48.89%48.89%nSTST中燕的审计师为此出具了中燕的审计师为此出具了保留意见保留意见中国海洋大学会计系 刘学华天津磁卡天津磁卡n20012001年年1212月月3131日应收大股东及其日应收大股东及其他关联方借款他关联方借款52811.1252811.12万元，占万元，占期末净资产的期末净资产的50.89%50.89%和总资产的和总资产的17.04%17.04%。这种状况在。这种状况在20002000年就已年就已经存在。经存在。n但公司

58、并未因此事项被审计师出但公司并未因此事项被审计师出具具非标意见非标意见中国海洋大学会计系 刘学华3 3、持续经营能力、持续经营能力nSTST中华中华和和STST英达英达n境内外审计师出具审计意见存在差境内外审计师出具审计意见存在差异异中国海洋大学会计系 刘学华nSTST中华中华和和STST英达英达都是同时发行都是同时发行A A股股和和B B股的公司，股的公司，20012001年都因持续经年都因持续经营能力被出具非标意见。营能力被出具非标意见。n两家公司两家公司A A股年报被出具带说明段股年报被出具带说明段的无保留意见，的无保留意见，B B股年报被境外审股年报被境外审计师出具拒绝表示意见。计师出具拒绝表示意见。中国海洋大学会计系 刘学华7.3.1 重要性重要性(materialitymateriality)的的涵义涵义nFASBFASB：“一项会计信息的错报一项会计信息的错报（misstatementmisstatement）或漏报（）或漏报（