案例分析1004全29讲讲义

1、第九章 金融工具会计【本章高频考点】【考点一】金融资产的分类和重分类企业除非在某金融资产初始确认时就将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，否则，根据该管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产的重分类，主要是因为企业改变其管理金融资产的业务模式所导致的非衍生债权资产的重分类。企业对金融资产进行重分类的，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损

2、失或利得）或利息进行追溯调整。（一）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之间重分类：重分类为应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量重分类为应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融 资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响 其实际利率和预期信用损失的计量（二）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类：重分类为应当按照

3、该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益重分类为应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额，如以摊余成本计量的金融资产为债权投资，应根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后，按照以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类：重分类为应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益重分类为应当继续以公允价值计量该金融资产，并根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实

4、际利率。其后，按照以公允价值计量且其变序号高频考点考频年份1金融工具分类和重分类、后续计量和减值2018、2017、20142金融负债区与权益工具的区分2017、20153金融资产转移能否应终止确认金融资产20144套期保值的本质、原则、方式和会计处理2018、2017、20165股权激励特征及使用范围、计划的拟定和实施、支付的会计处理2017、2014、2013【考点二】以摊余成本计量的金融资产的计量【考点三】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的计量（一）按业务模式和现金流量特征划分为该类金融资产取得时企业应按其面值，借记“其他债权投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期

5、但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“ 存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资利息调整”科目持有期间（1）如为分期付息、一次还本的金融工具投资，企业在期末应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按其摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资利息调整”科目。（2）如为一次还本付息的金融工具投资，则应在计息时将票面利息记入“其他债权投资应计利息”科目同时，应将减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益，借记“其他债权投资公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，或编制相

6、反分录。减值损失或利得和汇兑差额应当计入当期损益处置时应按实际收到的金额，借记“ 存款”等科目，按其账面余额，贷记 “其他债权投资”科目，差额记入“投资收益”科目，同时，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目（二）指定为该类金融资产（非交易性权益工具投资）取得时应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资成本”科目，按支付的价款中包含的已但尚未的现金股利，借记“应初始计量按公允价值进行初始计量，相关交易费用计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。借：债权投资成本（面值）

7、利息调整（差额，或贷记）应收利息/债权投资应计利息贷：存款等【提示】“交易费用”包括手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出不包括与交易不直接相关的费用。后续计量企业应当采用实际利率法，按摊余成本对该类金融资产进行后续计量。企业按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入，计入投资收益。借：应收利息/债权投资应计利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）债权投资利息调整（差额，或借记）【处置时】借：存款（实际收到的金额）债权投资减值准备（余额结平）贷：债权投资（余额结平）投资收益（差额，或借记）动计入其他综合收益的金融资产的相关规定进行后续计量，并将重分类日视为初始确认日【考点四】

8、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量【考点五】金融负债的计量初始计量对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按公允价值 作为初始确认金额，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融负债，应按“公允价值相关交易费用”作为初始 确认金额。后续计量初始确认后，企业应当对不同类别的金融负债，分别以摊余成本计量或以公允价值计量且将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益（1）以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益（2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应

9、当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊初始计量以公允价值进行初始计量，相关交易费用计入投资收益， 价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已 但尚未 的现金股利计入应收款项借：交易性金融资产成本应收股利（应收利息） 投资收益贷：存款后续计量持有期间被投资现金股利（或确认利息）时，应按享有的金额确认投资收益：借：应收股利（应收利息）贷：投资收益资产负债表日按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入公允价值变动损益：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益或做相反的分录处置时处置该类金融资产时，其公允价值与账面价值之间的差额应确认为投资收益，同时，不再将持有期间累计确认的公允价

10、值变动损益转入投资收益：借： 存款贷：交易性金融资产成本公允价值变动（或借记）投资收益（或借记）收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“存款”等科目持有期间投资持有期间被投资现金股利时，按应享有的份额，借记 “应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。资产负债表日，按该类金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“其他权益工具投资公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；反之，则编制相反分录。不计提损失准备，汇兑差额计入其他综合收益处置时应按实际收到的金额，借记“ 存款”等科目，按其账面余额，贷记 “其他权益工具投资”科目，差额计入留存收益。同时，应将原计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综

11、合收益中转出，计入留存收益【考点六】金融资产减值（二）金融资产减值损失的确认方法，包括：特定方法针对或源生的已发生信用减值的金融资产；简化方法针对应收款项、合同资产和租赁应收款；一般方法针对除上述两种情形之外的金融资产。（2）针对或源生的已发生信用减值的金融资产特定方法对于 或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资（1）金融工具减值的三阶段：（一般方法）企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始

12、确认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段：信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）。对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来 12 个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值（第二阶段）。对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。初始确认后发生信用减值（第三阶段）。对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不

13、同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入（一）金融资产减值范围计量基础以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。但将其他企业的权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不能计提减值准备。租赁应收款。合同资产。承诺。但分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外。财务担保合同。计量基础企业应当以预期信用损失为基础对相关金融工具进行减值会计处理并确认损失准备。预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的 平均值。

14、它是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。销时计入相关期间损益特别说明将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益。如果这样处理会造成或扩大损益中的会计错配，则此种情况下的公允价值变动金额也应计入当期损益（公允价值变动损益）因自身信用风险变动以外的原因引起的公允价值变动，则一定是计入当期损益（公允价值变动损益）。上述处理中所产生的其他综合收益应在金融负债终止确认时转入留存收益【考点七】金融负债和权益工具的区分企业金融工具，应

15、当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。（二）或有结算条款对于附有或有结算条款的金融工具， 方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的， 方应当将其分类为权益工具（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性；（2）只有在 方 时，（一）金融负债和权益工具区分的总体要求定义金融负债金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

16、（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合 同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。权益工具权益工具，同时满足下列条件的，方应当将的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的

17、，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。（3）针对应收款项、合同资产和租赁应收款简化方法对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备：由收入准则规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：第一该项目未包含收入准则所定义的融资成分，或企业根据收入准则规定不考虑不超过一年

18、的合同中的融资成分。第二该项目包含收入准则所定义的融资成分，同时，企业作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该 会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合 同资产类分别作出会计政策选择。由租赁准则规范的交易形成的租赁应收款，同时，企业作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别作出会计政策选择。【考点八】金融资产转移的确认符合终止确认条件1企业已将金融资产所上几乎所有的风险和转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产

19、。2企业既没有转移也没有保留金融资产所上几乎所有的风险和，但放弃了对该金融资产控制。符合终止确认的情形已将所有风险报酬转移1.企业以不附追索权方式出售金融资产；2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；3.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌 合约（即买入 将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌 是一项 价外 （即合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。不符合终止确认的条件1企业既没有转移也没有保留金融资产所上几乎所有的风险和，但未放弃对该金融资产控制。2企业未将金融资产所上几乎所有的风险和转移给转入方的，不应当

20、终止确认该金融资产。不符合终止确认未将所有风险和1.企业采用附追索权方式出售金融资产；（五金融工具的重分类由于 的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已 金融工具（含特殊金融工具）的重分类。（1） 分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起， 方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。（2） 分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起， 方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。（六）相关会计处理基本原则对于归类为权

21、益工具的金融工具，无论其名称中是否包含”债”，其利息支出或股利分配都应当作为 企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含 “ 股 ”,其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。 方 金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为 工具且以摊余成本计量的，应当计入所 工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算；（3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。（三）永续债永续债 确定永续债（或其他类似工具）

22、的会计分类是权益工具还是金融负债时，应当根据企业会计准则第 37 号金融工具列报规定，同时考虑下列 ：到期日、清偿顺序、利率跳升和间接义务。（四）复合金融工具企业的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值可转换公司债券发生的交易费用应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。【考点九】金融资产转移的计量【考点十】套期保值的原则和方式【考点十一】套期保值的分类及其判断公允价值套期是指对已确认资产或负债、

23、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已原则1种类相同或相关原则2数量相等或相当原则3交易方向相反原则4月份相同或相近原则方式买入套期保值为了回避价格上涨的风险卖出套期保值为了回避价格下跌的风险符合终止确认条件时的计量整体转移整体转移损益因转移收到的对价原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所转移金融资产的账面价值；因转移收到的对价因转移交易收到的价款新获得金融资产的公允价值因转移获得服务资产的价值新承担金融负债的公允价值因转移承担的服务负债的公允价值；部分转移应当将所转移金融资产整体的账面

24、价值，在终止确认部分和未终止确认部分（所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并计算损益。不符合终止确认时计量转移时处理企业仍保留与所转移金融资产所上几乎所有的风险和的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。后续计量时在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，会发生会计的不匹配。的情形转移2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协

25、议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报回购；3.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌 合约，但从合约条款判断，该看跌 是一项 价内期权；4.企业将信贷资产整体转移，同时，保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿；5.企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方；6.融券业务。公司将自身持有的借给客户。【考点十二】公允价值套期的确认和计量【考点十三】现金流量套期的确认和计量【提示】现金流量套期储备的金额，等于下列两项的绝对额中的较低者：a.套期工具自套期开始的累计利得或损失；b.被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的

26、累计变动额。每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。对于套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益。【考点十四】经营净投资套期的确认和计量【考点十五】股权激励方式、适用范围和实施条件股权激励方式1适合处于成长初期或扩张期的企业以权益结算的股份支付2限制性成熟型企业或者对投入要求不是非常高的企业3增值权适用于现金流充裕且发展稳定的公司以现金结算的股份支付4虚拟适用范围广，有些非上市公司也可以选择5业绩适合于业绩稳定并持续增长、现金流充裕的企业上市公司对于上市公司，存在下列情形之一的，不得实行股权激励计划：（1）最近一个会计年度财务会计被

27、会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计；【提示】审计可分为：无保留意见审计；保留意见审计；否定意见审计；无法表示意见审计。（2）最近一个会计年度财务内部控制被会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计；（3）上市后最对经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分，应当计入其他综合收益。全部或部分处置 经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益。套期工具所产生的利得或损失的处理对于满足运

28、用套期会计方法条件的现金流量套期，企业应当区分套期工具所产生的利得或损失中属于套期有效的部分和属于套期无效的部分。对于套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，企业应当将其作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。满足运用套期会计方法条件的公允价值套期应按下列规定处理：套期工具产生的利得或损失一般应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。如果被套期

29、项目为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。经营净投资套期是指对经营净投资外汇风险敞口进行的套期。经营净投资，是指企业在经营净资产中的权益份额。【考点十六】股权激励对象的确定【考点十七】标的来源和数量【考点十八】激励计划的时间要素股权激励计划的有效期上市公司的股权激励计划的有效期从首次授予日起不得超过 10年。上市公司在推出股权激励计划时，可以设置预留权益，预留比例不得超过本次股权激励计划拟授予权益数量的 20%。上市公司应当在股

30、权激励计划经股东大会审议通过后 12 个月内明确预留权益的授予对象；超过 12 个月未明确激励对象的，预留权益失效。行权时间限制采用激励方式的，行权限制期为股权自授予日（日）至可行权日止的期限（即等待期）。行权限制期原则上不得少于标的来源上市公司主要采用和回购两种方式解决股权激励的来源。上市公司可以回购不超过公司已总额的 5%用于公司员工。国有控股上市公司实施股权激励的标的来源，可以根据本公司的实际情况，通过向激励对象、回购本公司在外的以及允许的其他方式确定，不得是由单一国有股股东支付或擅自无偿量化国有股权。标的数量（1）对于上市公司，全部在有效期内的股权激励计划所涉及的标的股权总量累计不得超

31、过股本总额的 10%。非经股东大会特别决议批准，任何一名激励对象通过全部在有效期内的股权激励计划获授的本公司 ，累计不得超过公司股本总额的 1%。【提示】这里的股本总额是指股东大会批准最近一次股权激励计划时公司已经 的股本总额。（2）国有控股上市公司，除应遵循一般上市公司规定外，首次 授予数量应控制在上市公司 总股本的 1%以内。国有控股境内上市公司任何一名激励对象通过全部有效的股权 计划获授的本公司股权，累计不得超过公司股本总额的 1%，经股东大会特别决议批准的除外；国有控股 上市公司在股权激励计划有效期内任何 12 个月期间授予任一 的股权（包括已行使和未行使的股权）超过上市公司 总股本的

32、 1%的，上市公司不再授予其股权。（3）对于国有控股境内上市公司的高管 ，股权授予的具体数量应从严把握。在股权激励计划有效期内，实施股权激励的高管 预期中长期激励收入应控制在薪酬总水平的 30%以内。对于国有控股 上市公司这个限制比例为 40%。包括与不包括激励对象可以包括上市公司的董事、高级管理 、 技术 或者业务 ，以及公司认为应当激励的对公司经营业绩和未来发展有直接影响的其他员工。外籍员工任职上市公司董事、高级管理 、 技术 或者 业务 的，可以成为激励对象。高级管理 是指对公司决策、经营、管理负有 职责的 ，包括经理、副经 务 （或其他履行上述职责的 ）、董事会 和公司章程规定的其他

33、。不应包括独立董事和监事。单独或合计持有上市公司 5%以上 的股东或实际控制人及其配偶、父母、 ，不得成为激励对象。近 36 个月内出现过未按、公司章程、公开承诺进行利润分配的情形；（4规定不得实行股权激励的；（5）中国认定的其他情形。【考点十九】股权授予价格的确定【考点二十】支付确认和计量原则权益结算的支付换取职工服务没等待期对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。有等待期企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允

34、价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。现金结算的支付没等待期对于授予后立即可行权的现金结算的支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益。有等待期企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务股权授予价格确定上市公司在授予激励对象限制性 时，应当确定授予价格或授予价格的确定方法。授予价格不得低于 票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：（1）股权激励计划草

35、案 前 1 个交易日的公司 交易均价的 50%；（2）股权激励计划草案 前 20 个交易日、60 个交易日或者 120 个交易日的公司 交易均价之一的 50%。上市公司在授予激励对象 时，应当确定行权价格或者行权价格的确定方法。行权价格不得低于 票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：（1）股权激励计划草案 前 1 个交易日的公司 交易均价；（2）股权激励计划草案 前 20 个交易日、60 个交易日或者 120 个交易日的公司 交易均价之一。两年，在限制期内不可以行权。行权有效期为股权生效日至股权失效日止的期限，由上市公司根据实际确定，但不得低于三年。其他时间要求限制性授予日与首次解除限售日

36、之间的间隔不得少于 12 个月。在限制性有效期内，上市公司应当规定分期解除限售，每期时限不得少于 12 个月，各期解除限售的比例不得超过激励对象获授限制性 总额的 50%。日与获授 首次可行权日之间的间隔不得少于 12 个月。在 有效期内，上市公司应当规定激励对象分期行权，每期时限不得少于 12 个月，后一行权期的起算日不得早于前一行权期的届满日。每期可行权的 比例不得超过激励对象获授 总额的 50%。 各行权期结束后，激励对象未行权的当期 应当终止行权，上市公司应当及时注销。【考点二十一】可行权条件的修改、取消或结算【考点二十二】回购进行职工激励【考点二十三】支付的处理（一）结算企业以本身权

37、益工具结算，接受服务的企业没有结算义务，结算企业是接受服务企业的投资者。结算企业（权益结算）接受服务企业（权益结算）借：长期股权投资贷：资本公积借：用等 贷：资本公积（合并报表：抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积）借：资本公积（子公司）贷：长期股权投资（母公司）（二）结算企业以接受服务企业的权益工具结算，接受服务企业没有结算义务，结算企业是接受服务企业投资者。结算企业（现金结算）接受服务企业（权益结算）企业以回购形式本企业职工的，属于权益结算的支付。回购时应按回购的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用

38、，同时增加资本公积（其他资本公积）。行权时企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照差额调整资本公积（股本溢价）。有利于职工的修改增加授予权益工具公允价值企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。增加授予权益工具的数量企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。修改可行权条件企业处理时应当考虑修改后的可行权条件。不利于职工的修改减少授予权益工具公允价值应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。减少授予权益工具的数量应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。修改可行权条件企业在处理时不应考虑修改

39、后的可行权条件取消或结算（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。（3）如果向职工授予新的权益工具，用于替权益工具的，企业应以与原权益工具条款和条件修改相同的方式进行处理；未认定为替代权益工具的，作为新授予的支付处理。计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益。【案例分析题一】（2018）司是一家在境内外同时上市的企业，自 2018 年 1 月 1

40、 日起执行财政部于 2017 年发布的新修订的企业会计准则 22 号金融工具确认和计量等金融工具系列会计准则（简称“新准则”）。为确保新准则的有效执行，该公司于 2017 年 11 月组织会计进行了新准则集中培训。培训结束时，会计对自 2018 年开始可能发生的与金融工具业务相关的会计处理进行会计交流。部分发言要点摘录如下：A：公司的债券业务较多。对于购入的债券，如果公司管理该类债券投资的业务模式既以收取该类债券的合同现金流量为目标又以出售该类债券为目标，且该类债券在特定日期产生的现金流量仅为本金和以未偿付的本金金额为基础的利息的支付，在初始确认时，除非在符合规定条件时直接指定为以公允价值计量

41、且其变动计入当期损益的金融资产，否则应分类为以摊余成本计量的金融资产。会计B：公司持有的除对被投资实施控制、影响的权益性投资以及对合营企业的权益性投资以外的权益工具投资，均应按公允价值计量并将其公允价值变动计入当期损益。会计C：对公司商品销售形成的不含融资成分的应收账款，分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当始终按照相当于整个存续期预期信用损失的金额计量其损失准备。会计D：公司将来的债券如果符合规定的条件，且在初始确认时分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则公司无需在资产负债表日对该债券投资进行减值测试。会计E：套期工具通常应是衍生金融工具，但公司对外汇风险进行套期时，可以

42、将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。假定不考虑其他判断会计判断会计判断会计判断会计判断会计。要求：A 的说法是否存在不当之处；如存在不当之处， B 的说法是否存在不当之处；如存在不当之处， C 的说法是否存在不当之处；如存在不当之处， D 的说法是否存在不当之处；如存在不当之处，E 的说法是否存在不当之处；如存在不当之处，不当之处并说明理由。不当之处并说明理由。不当之处并说明理由。不当之处并说明理由。不当之处并说明理由。正确（1）存在不当之处。“应当分类为以摊余成本计量的金融资产”的说法不当。理由

43、：金融资产同时符合下列条件的，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付的本金金额为基础的利息的支付。存在不当之处。“均应按公允价值计量并将其公允价值变动计入当期损益”的说法不当。理由：企业可以将非交易性权益工具投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他收益的金融资产。不存在不当之处。借：长期股权投资贷：应付职工薪酬借：用等 贷：资本公积（合并报表：抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积）借：资本公积（子公司）用等（或贷方）贷：

44、长期股权投资（母公司）（三）接受服务企业具有结算义务，授予的是内其他企业的权益工具，应当将该支付交易作为现金结算的支付处理。（四）接受服务企业具有结算义务，授予本企业职工的是其本身权益工具，应当将该支付交易作为权益结算的支付处理。（4）存在不当之处。“无需在资产负债表日对该债券投资进行减值测试”的说法不当。理由：公司将来的债券如果符合规定的条件，且在初始确认时分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公司在资产负债表日对该类债券投资需要进行减值测试。（5）不存在不当之处。【案例分析题二】（2017 节选）司为一家在交易所上市的企业，主要从事电网调度、变电站、工业控制等自动化产品的

45、研发、生产与销售。2016 年，司发生的部分业务相关资料如下：（1）2016 年 10 月 10 日，司经批准优先股，约定每年按 6%的股息率支付股息（股息实行累积制，且须支付）；该优先股 15 年后将被强制赎回。据此，进行会计处理。司将该优先股作为权益工具（2）2016 年 10 月 20 日，司综合考虑相关后，判断其生产产品所需的某原材料的市场价格将在较长的时期内持续上涨。司决定对预定 3 个月后需购入的该原材料采用买入套期保值方式进行套期保值，并与有关方签订了相关协议。司开展的该套期保值业务符合企业会计准则第 24 号套期会计有关套期保值会计方法的运用条件。据此，分为现金流量套期进行会计

46、处理。司将该套期保值业务划（3）2015 年 1 月 1 日，司对 50 名高级管理和技术授予，授予对象自 2015 年 1 月 1 日起在公司连续服务满 3 年，即可按约定价格公司。2015 年末，司以对可行权数量的最佳估计为基础，按该在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。2016 年 12 月 21 日，司公告，综合考虑市场环境变化和公司激励政策调整等，遵循法定程序，决定取消原股权激励计划。据此，司在 2016 年末，不再将当期取得的与该股权激励计划有关的服务计入相关资产成本或当期费用，并将 2015 年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务予以调整。假定不考虑其

47、他要求：。1.逐项判断资料（1）至（2）中处理。司所作的会计处理是否正确；如不正确，正确的会计2.根据资料（3），判断处理。司 2016 年所作的会计处理是否正确；如不正确，正确的会计正确1.资料（1）会计处理不正确。正确的会计处理：司应将该优先股作为金融负债进行会计处理。资料（2）会计处理正确。2.会计处理不正确。正确的会计处理：司应将股权激励的取消作为加速行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额，不调整 2015 年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务。【案例分析题三】司为一上市公司，2015 年-2016 年发生了下列有关金融工具事项：假定不考虑其他。要求：根据资料（1）-（3

48、），逐项判断正确的会计处理。根据资料（4）-（6），逐项判断司的会计处理是否正确，并说明理由；若不正确，司的会计处理是否正确。如不正确，分别说明理由。（1）6 月 30 日，司自二级市场购入 D 公司普通股，以司将存款转账支付的D 公司普通股价款 300分类为万元，支付相关交易费用 0.4 万元，目的在于赚取价差。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，初始入账价为 300 万元，将相关交易费用 0.4万元计入了当期损益。8 月 5 日，司将 D 公司出售了 40%，剩余部分在年末的公允价值为 200 万元，司将公允价值变动 20 万元（200180）计入了其他综合收益。正确（1）司将

49、D的公允价值变动计入其他综合收益的会计处理不正确。理由：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应将公允价值变动计入当期损益。正确的会计处理：将公允价值变动 20 万元计入公允价值变动损益。（2）2015 年 10 月 1 日，司将持有的戊公司债券（司将其初始确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）出售给庚公司，取得价款 2500 万元并于当日收存；同时，司与庚公司签订协议，约定 2015 年 12 月 31 日按 2524 万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为 2400 万元，假定截至 2015 年 10 月 1 日其公允价值一直未发生变动。当日，司终止确认了该项

50、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并将收到的价款 2500 万元与其账面价值 2400 万元之间的差额 100 万元计入了当期损益（投资收益）。正确（2）司出售戊公司债券的会计处理不正确。理由：根据金融资产转移会计准则的规定，在附回购协议的金融资产出售中，转出回购的资产和售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产。正确的会计处理：出售戊公司债券不应终止确认该项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应将收到的价款 2500 万元确认为一项负债或：金融负债、其他应付款、短期借款，并在回购期内确认 24 万元的利息

51、费用或：财务费用。（3）2015 年 12 月 1 日司了 100 万张面值为 100 元的可转换公司债券，取得价款 10000万元。该可转换公司债券期限为 5 年，票面年利率为 4%，每年 12 月 1 日支付上年度利息，每 100元面值债券可在其他条件与之日起 12 个月后转换为司的 10 股普通股。二级市场上不附转换司该债券相同的公司债券市场年利率为 8%。司将可转换公司债券收到的10000 万元全额确认为应付债券，在 2015 年年末按照实际利率确认利息费用。正确（3）司可转换公司债券的会计处理不正确。理由：企业的可转换公司债券包括负债和权益成分的，应当在初始确认时将负债成分和权益成分

52、进行分拆，先确定负债成分的公允价值或：未来现金流量的折现值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的益成分的初始确认金额。价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权正确会计处理：将该债券未来现金流量按照实际利率或：8%计算的折现值确认为应付债券，并在 215 年年末按实际利率确认利息费用；将所得价款 10000 万元减去应付债券的初始确认金额后的余额确认为所有者权益（其他权益工具）。（4）2016 年 3 月 1 日，司从活跃市场上购入丙公司1000 万元，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。6 月末，该公允价值变动 100 万元计入其他综合收益。公允价值为 1

53、100 万元，司将7 月 1 日，司将该按当日市价出售给乙公司，取得价款 1200 万元。同时与乙公司约定2017 年 7 月 1 日将该回购，回购价按当日收盘价计算。司对出售的会计处理是：终止确认了该金融资产，同时确认留存收益 200 万元。正确（4）司出售丙公司会计处理正确。理由：司出售后，同时约定按照回购日当日市价回购，表明与该金融资产有关的风险和已经转移到购入方，司应终止确认该金融资产，确认留存收益 200 万元（1200-1000）。（5）2016 年 12 月 1 日，司将某项账面余额 1000 万元的应收账款（已计提坏账准备 200万元）转让给丁投资，转让价格为当日公允价值 75

54、0 万元；同时与丁投资签订了应收账款的回购协议。回购协议规定，司在 3 个月后，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购。司终止确认了该笔应收账款，将转让损失 50 万元计入了当期损益。正确（5）司出售应收账款的会计处理不正确。理由：以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，实际上是以该应收账款作质押取得借款，风险并没有转移，不应终止确认该笔应收账款。（6）2016 年 12 月 15 日，司将销售产品取得的一张面值为 2000 万元的承兑汇票到工商贴现，取得贴现净额 1980 万元。同时与工商约定，工商能否收回该笔票据款与司无关。司在会计处理时，终止确认了

55、该笔应收票据，将贴现息 20 万元计入了当期损益。正确（6）司应收票据贴现的会计处理正确。理由：不附追索权的应收票据贴现，其风险确认损益。已经转移，应终止确认该金融资产，同时【案例分析题四】司系一家在交易所挂牌交易的上市公司，2019 年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：假定不考虑其他要求：。根据下述资料，逐项分析、判断明正确的会计处理。司的会计处理是否正确，并简明理由；如不正确，说（1）2019 年 6 月 1 日，司将持有的乙公司的 10 年期公司债券出售给司，经协商出售价格为 330 万元。同时签订了一项看涨合约，司为持有人，在 2019 年 12 月31 日（到期日）以 340

56、万元的价格回购该债券。司判断，该是的价内（即到期极可能行权）。对于此项业务，司财务认为债券所上的风险和尚未全部转移给司，司不应当终止确认该债券。正确司出售乙公司债券的会计处理正确。理由：司在出售乙公司债券的同时，与司签订看涨，于 2019 年 12 月 31 日有权利以 340 万元价格回购该债券，司判断极可能行权，因此，与债券有关的风险、并没有转移到司，司不应终止确认该债券。（2）损失类的司 2019 年 1 月 2 日与某金融资产管理公司签订协议，将其划分为次级类、可疑类和共 100 笔打包出售给该资产管理公司，该批总金额为 8000 万元，原已计提损失准备为 5000 万元，双方协议转让

57、价为 4000 万元，转让后司不再保留任何权利和义务。2019年 2 月 20 日，司收到该批出售款项。对于此业务，司财务未终止确认该金融资产，只是在财务报表附注中作了披露。正确司出售的会计处理不正确。理由：由于司将转让后不再保留任何权利和义务，因此，所上的风险和已经全部转移给资产管理公司，司应当终止确认该组。正确的会计处理：司应将所出售的予以转销，结转计提的损失准备，将收到的款项 4000 万元与减值损失。账面价值 3000 万元之间的差额 1000 万元计入当期损益或：抵减信用（3）司 2018 年 9 月 1 日销售一批产品给戊公司，价款为 600 万元，税额为 102 万元，双方约定戊

58、公司应于 2019 年 6 月 30 日前付款。司 2019 年 4 月 1 日将应收戊公司的账款出签订的协议中规定，在应收戊公司账售给工商，出售价款为 680 万元，司与工商期且戊公司不能按期偿还时，不能向司追偿。司已收到款项并存入，终止确认了该项应收账款，并将收到的价款 680 万元与其账面价值 702 万元之间的差额 22 万元计入了当期损益正确司出售应收账款的会计处理正确。理由：企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给等金融机构，根据企业与之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿的，表明与债权有关的风险应收债权予以

59、转销，结转计提的相关坏账准备，确认出售损益。已经转移，企业应将所售（4）2019 年 4 月 1 日，司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为 200 万元，年利率为 3.5%。同时，司与丙公司签订了一项回购协议，12 个月后由司将该笔国债购回，回购价为回购日的公允价值。对于此项业务，司财务认为售后回购属于融资交易，不能终止确认该金融资产，只需要在财务报表附注中作披露即可。正确司国债出售的会计处理不正确。理由：此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，表明该笔国债几乎所有的风险和已转移给丙公司，司应终止确认该笔国债。正确的会计处理：额计入当期损益。司应终止确认该

60、金融资产，将收到的款项与国债账面价值之间的差【案例分析题方公司是一家从事电子产品生产加工和销售的综合性公司。近年来，四方公司的生产经营业务快速发展，不断地拓展国内外市场，为进一步规避相关的风险，219 年发生如下套期业务：假定不考虑其他。要求：根据套期会计准则的规定，逐项分析四方公司各项套期保值业务的套期工具、被套期项目以及适用哪种套期保值会计方法；同时，判断资料（1）是买入套期保值还是卖出套期保值，并说明理由。（1）219 年 1 月 1 日，为了规避所持 50 吨甲原材料的公允价值变动风险，四方公司在市场卖出 6 个月到期的甲原材料50 吨，并将其指定为所持甲原材料公允价值变动风险的套期。