XXXX年合并财务报表准则

1、 企业会计准则讲解2010 阿第三十四章 巴 合并财务报表靶第一节 合并矮财务报表概述凹近年来，随着我绊国经济的高速发班展，特别是在市笆场竞争日趋激烈暗情况下，企业集跋团不断形成和壮绊大，并积极参与坝国际竞争，截止埃目前，我国已有鞍相当数量的企业挨集团跻身于世界巴500强。在新罢的形势下，客观爸上需要通过反映挨企业集团整体规敖模可状况的财务鞍报告，以满足财柏务报告使用者做拌出科学决策的需扒要。敖合并财务报表，败是指反映母公司班和其全部子公司般形成的企业集团案整体财务状况、扳经营成果和现金皑流量的财务报表澳。与个别财务报斑表相比，合并财阿务报表反映的是稗由母公司和其全挨部子公司组成的败会计主体。

2、合并柏财务报表的编制埃者或编制主体是翱母公司。合并财跋务报表以纳入合奥并范围的企业个巴别财务报表为基昂础，根据其他有盎关资料，抵销母白公司与子公司、俺子公司相互之间八发生的内部交易拜（岸以下简称内部交白易耙）摆对合并财务报表澳的影响鞍后瓣编制的。企业扳会计准则第33阿号氨拌合并财务报表版（以下简称氨“哎合并财务报表准敖则靶”芭）规范了合并财白务报表的编制和跋列报。板本章着重讲解了笆合并财务报表合懊并范围的确定和癌合并财务报表的熬编制和列报等问埃题。般一、合并范围的坝确定凹合并财务报表的搬合并范围应当以氨控制为基础加以八确定。斑（岸一蔼）啊控制的定义隘控制，是指一个艾企业能够决定另斑一个企业的财

3、务岸和经营政策，并叭能据以从另一个板企业的经营活动扒中获取利益的权耙力。控制通常具耙有如下特征：昂1.控制的主体捌是唯一的，不是佰两方或多方。即瓣对被投资单位的绊财务和经营政策颁的提议不必要征笆得其他方同意，岸就可以形成决议罢并付诸实施。氨2.控制的内容罢是被控制方的财埃务和经营政策，扳这些财务和经营昂政策一般是通过斑表决权来决定的罢。在某些情况下绊，也可以通过法扳定程序严格限制安董事会、受托人板或管理层对特殊袄目的主体经营活吧动的决策权，如唉规定除设立者或邦发起人外，其他芭人无权决定特殊办目的主体经营活肮动的政策。板3.暗控制的性质是一办种权力或法定跋权力，也可以是败通过公司章程或板协议、投

4、资者之版间的协议授予的昂权力。爸4.控制的目的板是为了获取经济唉利益，包括为了胺增加经济利益、拔维持经济利益、邦保护经济利益，癌或者降低所分担靶的损失等。坝（盎二肮）搬母公司与子公司版企业集团由母公案司和其全部子公伴司构成。如图3氨4一1所示，假摆定P公司能够控吧制S公司，P公熬司和S公司构成疤了企业集团。如芭图342所示跋，假定P公司能傲够同时控制S1百公司、S2公司案、S3公司和S扳4公司，P公司柏和S1公司、S办2公司、S3公板司、S4公司构吧成了企业集团。爱母公司和子公司办是相互依存的，挨有母公司必然存坝在子公司，同样捌，有子公司必然绊存在母公司。疤 疤1.母公司霸 傲母公司是指有一凹

5、个或一个以上子罢公司的企业阿（柏或主体，下同吧）叭。从母公司的定蔼义可以看出，母斑公司要求同时具扮备两个条件：半一是必须有岸一个或一个以上氨的子公司，即必岸须满足控制的要罢求，能够决定另巴一个企业的财务岸和经营政策，并碍有据以从另一个袄或多个霸企业的经营活动背中获取利益的权佰力。母公司可以稗只控制一个子公耙司，也可以同时柏控制多个子公司俺。S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团图342P公司S公司80%企业集团图341爱如图341所哎示，假定P公司凹能够控制S公司伴，P公司是S公搬司的母公司。岸如图342所蔼示，假定P公司隘能够同时控制S澳1公司、S2公败

6、司、S3公司和百S4公司，P公胺司为S1公司、傲S2公司、S3袄公司和S4公司败的母公司。扮二是母公司可以岸是企业，如公氨司法所规范的邦股份有限公司、摆有限责任公司佰等；般也可以是主体，俺如非企业形式的隘、但形成会计主唉体的其他组织，哎如基金等。2.子公司拌子公司是指被母笆公司控制的企业俺。从子公司的定邦义可以看出，子熬公司也要求同时摆具备两个条件：埃一是作为子公司叭必须被母公司控安制，并且只能由肮一个母公司控制捌，不可能也不允俺许被两个或多个案母公司同时控制肮。被两个或多个癌公司共同控制的版被投资单位是合拔营企业，而不是俺子公司。稗如图34一1所矮示；假定P公司瓣能够控制S公司皑，S公司是P

7、公鞍司的子公司。如奥图34一2所示绊，假定P公司能皑够同时控制Sl靶公司、S2公司吧、S3公司和S啊4公司，Sl公埃司、S2公司、氨S3公司和S4氨公司均为P公司按的子公司。半二是子公司可以拜是企业，如公佰司法所规范的碍股份有限公司、按有限责任公司把，氨等；般也可以是主体，鞍如非企业形式的挨、但形成会计主奥体的其他组织，埃如基金以及信托阿项目等特殊目的岸主体等。八（三）控制标准败的具体应用爱在具体应用控制稗标准确定合并财熬务报表的合并范班围时，更应当着半重强调实质重于奥形式的要求，综坝合考虑所有相关芭因素进行职业判熬断，如被控制单柏位各个投资者的爸持股情况、投资哎者之间的相互关绊系、公司治理结

8、办构、潜在表决权安、日常经营管理吧特点等因素。斑1.岸母公司拥有其半芭数以上的表决权办的被投资单位应吧当纳人合并财务爱报表的合并范围板母公司直接或通爸过子公司间接拥扮有被投资单位半氨数以上的表决权艾，表明母公司能扳够控制被投资单拜位，应当将该被般投资单位认定为稗子公司，纳入合靶并财务报表的合背并范围。但是，傲有证据表明母公扳司不能控制被投芭资单位的除外。摆表决权是指对被岸投资单位经营计班划、投资方案、白年度财务预算方笆案和决算方案、伴利润分配方案和哀弥补亏损方案、唉内部管理机构的巴设置、聘任或解蔼聘公司经理及其拜报酬、公司的基摆本管理制度等事暗项持有的表决权案，不包括应由股邦东大会按（拔或股东

9、背，下同）芭会行使的修改公俺司章程、增加或傲减少注册资本、拌发行公司债券、稗公司合并、分立袄、解散或变更公绊司形式等事项持罢有的表决权。表肮决权比例通常与靶其出资比例或持摆股比例是一致的爱，但公司章程另邦有规定的除外。叭通常情况下，当靶母公司拥有被投岸资单位半数以上矮表决权时，母公翱司就拥有对该被吧投资单位的控制霸权，能够主导该把被投资单位的股颁东大会，特别是癌董事会，并对其办经营政策耙和财务政策实施伴控制。子公司处爱在母公司的控制跋下进行生产经营鞍活动，子公司的颁生产经营活动成昂为事实上的母公敖司生产经营活动拔的叭组成部分，母公哎司与子公司生产哎经营活动一体化扳。把因此，碍拥有被投资单位敖半

10、数以上表决权斑，是母公司对其背拥有控制权的最鞍明显标志，应将伴其纳入合并财务白报表的合并范围伴。斑母公司拥有被投疤资单位半数以上疤表决权，通常包叭括如下三种情况爱：班（摆1胺）班母公司直接拥有癌被投资单位半数安以上表决权。叭如爸图34一1所示靶，百假定扒P公司直接拥有哎S公司表决权的唉80%，这种情百况下，S公司就扮成为P公司的子霸公司，P艾公司编制合并财把务报表时，澳必须将S公司纳拔入其合并范围。熬（拜2肮）隘母公司间接拥有澳被投资单位半数佰以上表决权。间搬接拥有半数以上氨表决权，是指母熬公司通过子公司袄而对子公司的子熬公司拥有半数以拜上表决权。如图芭34一2所示，稗假定斑P公司拥有Sl碍公

11、司80%的表疤决权，而稗Sl翱公司又拥有S3唉公司70%的表绊决权。在这种情稗况下，P公司作疤为母公司通过其矮子公司Sl公司耙，间接拥有S3哎公司70%的表拜决权，从而S3搬公司也是P公司哀的子公司，P公昂司编制合并财务疤报表时，也应当芭将S3公司纳入巴其合并范围。需捌要注意的是，P拜公司间接拥有S颁3公司的表决权艾是以Sl公司为翱P公司的子公司凹为前提的。碍（扮3凹）般母公司直接和间胺接方式合计拥有扮被投资单位半数般以上表决权。直办接和间接方式合扮计拥有半数以上败表决权，是指母扳公司以直接方式暗拥有某一被投资矮单位半数以下的佰表决权，同时又斑通过其他方式如傲通过子公司拥有稗该被投资单位一扳部

12、分的表决权，懊两者合计拥有该把被投资单位半数埃以上的表决权。背例如，如图34版一2所示，办假定碍P公司拥有S2哀公司90%的表斑决权，拥有S4阿公司30%的表邦决权;S2公司哎拥有S4公司6邦0%的表决权。扳在这种情况下，巴S2公司为P公傲司的子公司，P罢公司通过子公司昂S2公司间接拥阿有S4公司60疤%的表决权，与哀直接拥有30%版的表决权合计，把P公司共拥有S扳4公司90%的拌表决权，从而S傲4公司属于P公摆司的子公司，P吧公司编制合并财暗务报表时，也应盎当将S4公司纳隘入其合并范围。昂 拥有被投资斑单位半数以上表扮决权是母公司对爱其拥有控制权的埃最明显的标志，爱但是如果有证据俺表明母公司

13、不能啊控制被投资单位案的除外。比如，胺如图34一1所瓣示，尽管P公司笆拥有S公司80把%的表决权，但拜是如果S公司被暗有关澳单位啊接管，在这种情班况下，对S公司伴的控制权已经转八移至有关拜单位敖，P公司已经对爱S公司没有了控八制权，S公司不碍是P公司的子公翱司，P公司也不百是S公司的母公昂司，P公司不应敖当将S公司纳入版其合并财务报表昂的合并范围。唉2.母公司拥有摆其半数以下的表柏决权的被投资单般位纳入合并财务邦报表的合并范围把的条件扳在母公司拥有被艾控制单位半数以绊下表决权的情况安下哎，如果母公司通拌过其他方式对被办投资单位的财务鞍和经营政策能够耙实施控制时，这阿些被投资单位也唉应作为子公司

14、纳吧入其合并范围。办（袄1昂）摆通过与被投资单拌位其他投资者之跋间的协议，拥有柏被投资单位半数败以上表决权。这熬种情况是指母公胺司与其他投资者癌共同投资某企业唉，母公司与其中疤的某些投资者签碍订书面协议，受埃托管理和控制该翱被投资单位，从坝而在被投资单位邦的董事会上拥有凹该被投资单位半八数以上表决权。哀在这种情况下，凹母公司对这一被跋投资单位的财务挨和经营政策拥有俺控制权，使该被敖投资单位成为事摆实上的子公司，唉应当将其纳入合埃并财务报表的合澳并范围。摆（叭2芭）矮根据公司章程或熬协议，有权决定岸被投资单位的财唉务和经营政策。疤这种情况是指在埃被投资单位的公拌司章程等文件中罢明确母公司对其扮财

15、务和经营政策板能够实施控制。拔企业的财务和经巴营政策直接决定坝着企业的生产经罢营活动，决定着八企业的未来发展奥。母公司能够控百制企业财务和经艾营政策也就是霸相当于把能控制企业生产把经营活动版，按这样，该被投资拜单位澳也就凹成为事实上的子扮公司，从而应当鞍纳入合并财务报阿表的合并范围。癌（艾3败）版有权任免被投资扒单位的董事会或熬类似机构的多数斑成员。这种情况颁是指母公司能够案通过任免被投资凹单位董事会的多哎数成员控制该被笆投资单位的生产败经营活动，被投爱资单位成为事实暗上的子公司，从瓣而应当纳人入合爱并财务报表的合昂并范围。这里的霸”矮多数芭”芭是指超过半数以瓣上岸（斑不包括半数耙）鞍。需要注

16、意的是坝，在这种情况下芭，董事会或类似凹机构必须能够控唉制被投资单位，袄否则，该条件不隘适用。隘（八4凹）稗在被投资单位董笆事会或类似机构拌占多数表决权。艾这种情况是指母搬公司能够控制董颁事会或类似机构靶的会议，从而主挨导公司董事会的摆经营决策，使该凹公司的生产经营罢活动在母公司的绊控制下进行，使盎被投资单位成为氨事实上的子公司氨。因此，也应当氨将其纳入母公司办的合并财务报表奥的合并范围。这傲里的拔”懊多数佰”把是指超过半数以哀上半（熬不包括半数背）氨。在这种情况下隘，董事会或类似敖机构必须能够控昂制被投资单位，办否则，该条件不瓣适用。把实际工作中，在矮判断母公司对子耙公司是否形成控绊制且将其

17、纳入合胺并财务报表的合办并范围时，不能稗仅仅根据投资比半例而定，而应当八贯彻实质重于形爸式的要求，即使八母公司拥有被投办资单位半数或以熬下的表决权，满胺足以上四个条件颁之一，视为母公把司能够控制被投懊资单位，应当将懊该被投资单位认班定为子公司，纳班入合并财务报表暗的合并范围。但百是，如果有证据邦表明母公司不能绊控制被投资单位盎的除外。隘3.在确定能否班控制被投资单位疤时对潜在表决权艾的考虑盎在确定能否控制敖被投资单位时，扮应当考虑企业和跋其他企业持有的拔被投资单位的当般期可转换的可转背换公司债券、当安期可执行的认股把权证等潜在表决颁权因素。所称潜扒在表决权，是指昂当期可转换的可鞍转换公司债券、

18、癌当期可执行的认拌股权证等，不包安括在将来某一日爱期或将来发生某笆一事项才能转换半的可转换公司债叭券或才能执行的安认股权证等，也邦不包括诸如行权哀价格的设定使得俺在任何情况下都挨不可能转换为实皑际表决权的其他办债务工具或权益哀工具。笆企业应当考虑影蔼响潜在表决权的皑所有事项和情况办，包括潜在表决隘权的执行条款、柏需要单独考虑或霸综合考虑的其他胺合约安排等。不半仅要考虑本企业笆在被投资单位的哎潜在表决权，还唉要同时考虑其他斑企业或个人在被按投资单位的潜在啊表决权。不仅挨要澳考虑可能会提高疤企业在被投资单板位持股比例的潜矮在表决权，还要按考虑可能会降低拜本企业在被投资霸单位持股比例的凹潜在表决权。

19、但暗是，本企业和其啊他企业或个人执按行潜在表决权的蔼意图和财务能力癌对潜在表决权的般影响除外。胺潜在表决权仅作搬为判断是否存在翱控制的考虑因素翱，不影响当期母坝公司股东和少数摆股东之间的分配盎比例芭。芭4.判断母公司巴能否控制特殊目办的主体应当考虑碍的因素扳母公司在判断能斑否控制特殊目的昂主体时，应当综般合考虑以下四个半因素，如果母公稗司控制了特殊目哎的主体，该特殊邦目的主体视同子凹公司，应当将其唉纳入合并财务报懊表的合并范围。案（坝1盎）佰母公司为了融资凹、销售商品或提拔供劳务等特定经捌营业务的需要直搬接或间接设立特奥殊目的主体。这吧是指从经营活动罢方面判断鞍母公岸司能否控制特殊艾目的主体：

20、一是爱设立特殊目的主矮体主要是为了向百母公司提供长期案资本，氨或者吧向母公司融资以哎支持母公司的主叭要经营活动或核癌心经营活动。耙二是设立特殊目绊的主体主要是为隘了向母公司提供霸与母公司的主要唉经营活动或核心伴经营活动相一致艾的商品或劳务。斑如果存在上述情稗况，表明母公司俺存在控制特殊目八的主体的可能性暗。但是，仅仅由肮于特殊目的主体扳与母公司发生大八量交易而存在经捌济依存关系的，搬比如供应商与客拌户之间的关系，搬并不一定形成控案制。-癌（矮2柏）搬母公司具有控制爱或获得控制特殊靶目的主体或其资袄产的决策权。这拜是从决策方面判班断母公司能否控百制特殊目的主体爱：一是母公司拥敖有单方面终止特霸殊

21、目的主体的权胺力；二是母公司柏拥有变更特殊目矮的主体章程的权扳力疤；三是母公司对案变更特殊目的的鞍主体章程拥有否伴决权。叭（般3把）颁母公司通过章程捌、合同、协议等背具有获取特殊目扮的主体大部分利败益的权力。这是伴从经济利益方面肮判断母公司能否艾控制特殊目的的鞍主体：一是以未芭来净现金流量、案收益、净资产或安其他经济利益的扳方式，获取由特哀殊目的主体分配跋的大部分经济利癌益的权力；二是摆从特殊目的主体胺的预期剩余权益蔼分配中或在清算挨中获取大部分剩暗余权益的权力。败（碍4扒）啊母公司通过章程办、合同、协议等罢承担了特殊目的案主体的大部分风霸险。这是从风险蔼方面判断母公司吧能否控制特殊目哎的主体

22、：一是资皑本提供者对特殊扒目的主体的净资耙产不享有重大利鞍益；二是资本提坝供者不具有获取暗特殊目的主体未罢来经济利益的权柏力；三是资本提瓣供者在实质上没奥有承受特殊目的爸主体净资产或经哀营活动的固有风把险；四是资本提靶供者获取的对价按基本上类似于贷板款人通过贷款或矮权益获取的回报扳。比如，母公司氨通过特殊目的主癌体直接或间接埃对向特殊目的主癌体提供大部分资岸本的其他投资者爱保证一定的回报碍率或信用霸保护。这种保证鞍使母公司保留了叭特殊目的主体剩坝余权益风险或所伴有权风险，而其隘他投资者实质上绊只是贷款人，因哀为其他投资者获哎得的收益或遭受耙的损失是有限制斑的。熬（四）所有子公绊司都应纳入母公稗

23、司的合并财务报捌表的合并范围稗母公司应当将其八全部子公司纳入办合并财务报表的啊合并范围。即，半只要是由母公司般控制的子公司，瓣不论子公司的规背模大小、子公司败向母公司转移资胺金能力是否受到啊严格限制，也不懊论子公司的业务埃性质与母公司或八企业集团内其他耙子公司是否有显柏著差别，都应当斑纳入合并财务报霸表的合并范围。佰受所在国外汇管碍制及其他管制，半资金调度受到限瓣制的境外子公司伴，在这种情况下矮，如果该被投资跋单位的财务和经胺营政策仍然由本鞍公司决定，资金扳调度受到限制并爱不妨碍本公司对哀其实施控制，应靶将其纳入合并财绊务报表的合并范啊围。半下列被投资单位背不是母公司的子扒公司，不应当纳颁入母

24、公司的合并靶财务报表的合并案范围：叭1.已宣告被清把理整顿的原子公唉司按已宣告被清理整皑顿的原子公司，凹是指在当期宣告瓣被清理整顿的被扳投资单位，该被八投资单位在上期捌是碍母盎公司的子公司。疤在这种情况下，鞍根据2005年扳修订的公司法搬第一百八十四敖条的规定，被投皑资单位实际上在肮当期已经由股东懊、董事或股东大暗会指定的人员组奥成的清算组或人板民法院指定的有耙关人员组成的清巴算组对该被投资拜单位进行日常管背理，在清算期间拜，被投资单位不柏得开展与清算无氨关的经营活动，鞍因此，捌母哎公司不能再控制蔼该被投资单位，佰不能将该被投资肮单位继续认定为扮母扳公司的子公司。笆2.已宣告破产岸的原子公司哀

25、已宣告破产的原捌子公司，是指在傲当期宣告破产的肮被投资单位，该坝被投资单位在上白期是本公司的子拔公司。在这种情把况下，根据企俺业破产法的规埃定，被投资单位笆的日常管理已转佰交到由人民法院翱指定的管理人，按本公司不能控制百该被投资单位，百不能将该被投资霸单位认定为八本爱母芭公司的子公司。巴3.母公司不能疤控制的其他被投捌资单位胺母公司不能控制艾的其他被投资单绊位，是指母公司颁不能控制的除上瓣述情形以外的其肮他被投资单位，埃如联营企业、合澳营企业等。澳需要注意的是，巴按照合并财务报霸表准则的规定，熬投资企业对于与罢其他投资方一起拌实施共同控制的哀被投资单位，应办当采用权益法核凹算，不应采用比凹例合

26、并法。但是昂，如果根据有关罢公司章程、协议坝等，表明投资企般业能够对被投资板单位实施控制的罢，应当将被投资摆单位纳入合并财昂务报表的合并范摆围。白二、合并财务报挨表的编制程序班合并财务报表编靶制有其特伴定挨的程序，主要包隘括如下几个方面稗：邦（一）统一会计昂政策和会计期间盎 在编制合并拌财务报表前，母爱公司应当统一子靶公司所采用的会翱计政策，使子公盎司所采用的会计皑政策与母公司一捌致挨。肮子公司爱所八采用的会计政策邦与母公司不一致跋的，应当按照母疤公司的会计政策百对子公司财务报柏表进行必要的调板整；或者要求子袄公司按照母公司傲的会计政策另行八编皑报埃财务报表。同时笆，母公司应当统搬一子公司的会

27、计埃期间，使子公司霸的会计期间与母佰公司保持一致。把子公司的会计期把间与母公司不一暗致的，应当按照版母公司的会计期百间对子公司财务颁报表进行调整；癌或者要求子公司疤按照母公司的会翱计期间另行编报挨财务报表。背需要注意的是，罢中国境内企业设凹在境外的子公司蔼在境外发生的交瓣易或事项，境内袄不存在且受法律哎法规等限制或交搬易不常见，企业阿会计准则未作出罢规范的，可以将办境外子公司已经霸进行的会计处理袄结果，在符合基八本准则的原则下八，按照国际财务敖报告准则进行调靶整后，并入境内挨母公司合并财务靶报表的相关项目爱。板（二）编制合并吧工作底稿熬合并工作底稿的拜作用是为合并财蔼务报表的编制提凹供基础。在

28、合并安工作底稿中，对坝母公司和子公司昂的个别财务报表霸各项目的金额进矮行汇总和抵销处拔理，最终计算得办出合并财务报表百各项目的合并金隘额。凹（三）编制调整搬分录和抵销分录叭在合并工作底稿暗中编制调整分录岸和抵销分录，将袄内部交易对合并白财务报表有关项傲目的影响进行抵安销处理。编制抵案销分录，进行抵吧销处理是合并财拔务报表编制的关昂键和主要内容，鞍其目的在于将个啊别财务报表各项隘目的加总金额中凹重复的因素予以岸抵销。办在合并工作底稿熬中编制的调整分伴录和抵销分录，绊借记或贷记的均百为财务报表项目凹（霸即资产负债表项氨目、利润表项目靶、现金流量表项疤目和所有者权益肮变动表项目背）扒，而不是具体的背

29、会计科目。比如般，在涉及调整或跋抵销固定资产折拔旧、固定资产减白值准备等均通过哎资产负债表中的扮“肮固定资产佰”啊项目，而不是唉“扮累计折旧袄”斑、坝“盎固定资产减值准奥备案”搬等科目来进行调拌整和抵销。唉半（四）计算合氨并财务报表各项般目的合并金额爱在母公司和袄子公司个别财务鞍报表各项目加总扳金额的基础上，肮分别计算出合并蔼财务报表中各资蔼产项目、负债项稗目、所有者权益巴项目、收入项目耙和费用项目等的啊合并金额。其计袄算方法如下：搬1.资产类败各项目，其合并吧金额根据该项目伴加总金额，加上阿该项目抵销分录暗有关的借方发生奥额，减去该项目搬抵销分录有关的蔼贷方发生额计算百确定。癌2.负债类爸各

30、项目和所有者芭权益类项目，其斑合并金额根据该坝项目加总金额，碍减去该项目抵销瓣分录有关的借方白发生额，加上该懊项目抵销分录有邦关的贷方发生额矮计算确定。啊3.有关收稗入类各项目和有俺关所有者权益变隘动各项目，其合版并金额根据该项柏目加总金额，减懊去该项目抵销分安录的借方发生额拔，加上该项目抵隘销分录的贷方发耙生额计算确定。案4.有关费用类扳项目，其合并金白额根据该项目加办总金额，加上该皑项目抵销分录的般借方发生额，减背去该项目抵销分隘录的贷方发生额暗计算确定。肮（五）填列合并懊财务报表摆埃根据合并工作底爸稿中计算出的资绊产、负债、所有隘者权益、收入、皑费用类以及现金蔼流量表中各项目坝的合并金额

31、，填版列生成正式的合跋并财务报表。哎第二节 合并摆资产负债表昂合并资产负债表挨是反映企业集团肮在某一特定日期扳财务状况的财务鞍报表，由合并资按产、负债和所有半者权益各项目组皑成。蔼一、对子公司的挨个别财务报表进吧行调整翱在编制合并财务坝报表时，首先应癌对各子公司进行白分类，分为同一哎控制下企业合并哀中取得的子公司白和非同一控制下暗企业合并中取得摆的子公司两类。跋（一）属于同一肮控制下企业合并爸中取得的子公司蔼对于属于同一控暗制下企业合并中吧取得的子公司的板个别财务报表，败如果不存在与母颁公司会计政策和拌会计期间不一致拌的情况，则不需蔼要对该子公司的八个别财务报表进岸行调整，即不需佰要将该子公司

32、的巴个别财务报表调安整为公允价值反白映的财务报表，把只需要抵销内部昂交易对合并财务拔报表的影响即可白。拌（二）属于非同败一控制下企业合疤并中取得的子公班司巴对于属于非同一蔼控制下企业合并矮中取得的子公司俺，除了存在与母瓣公司会计政策和氨会计期间不一致爱的情况，需要对斑该子公司的个别矮财务报表进行调鞍整外，还应当根般据母公司为该子案公司设置的备查办簿的记录，以记皑录的该子公司的凹各项可辨认资产柏、负债及或有负叭债等在购买日的把公允价值为基础疤，通过编制调整凹分录，对该子公稗司的个别财务报熬表进行调整，以盎使子公司的个别皑财务报表反映为瓣在购买日公允价背值基础上确定的拌可辨认资产、负癌债及或有负债

33、在袄本期资产负债表板日的金额。鞍有关对属于非同隘一控制下企业合班并中取得的子公拔司的可辨认资产昂、负债及或有负拔债的金额的调整氨，请参见第二十芭一章爸”半企业合并挨”吧的相关内容。巴二、按权益法调蔼整对子公司的长佰期股权投资摆合并报表准则规百定，合并财务报伴表应当以母公司按和其子公司的财颁务报表为基础，阿根据其他有关资拌料，按照权益法班调整对子公司的敖长期股权投资后矮，由母公司编制肮。暗在合并工作底稿板中，瓣将对邦子公司的长期股安权投资调整为权蔼益法时吧，应按照企业把会计准则第2号坝靶长期股权投资摆所规定的权益法办进行调整。埃在确认应享有子斑公司净损益的份罢额时，对于属于八非同一控制下企安业合

34、并形成的长盎期股权投资，应版当以在备查簿中班记录的子公司各扮项可辨认资产、把负债及或有负债罢等在购买日的公翱允价值为基础，啊对该子公司的净罢利润进行调整后扒确认；对于属于熬同一控制下的企稗业合并形成的长拜期股权投资，可扒以直接以该子公挨司的净利润进行半确认，但是该子把公司的会计政策案或会计期间与母暗公司不一致的，搬仍需要对净利润氨进行调整。如果办存在未实现内部白交易损益，在采哎用权益法进行调柏整时还应对该为半实现的内部交易靶损益进行调整。埃在合并工作底稿鞍中编制的调整分胺录为：对于当期哀该子公司实现净阿利润，按母公司巴应享有的份额，把借记鞍“凹长期股权投资班”芭项目，贷记阿“懊投资收益熬”颁项

35、目；对于当期碍该子公司发生的矮净亏损，按母公扮司应分担的份额昂，借记邦“跋投资收益吧”靶项目，贷记胺“背长期股权投资耙”搬、暗“班长期应收款昂”半等项目。对于当凹期收到的净利润百或现金股利，借按记拜“捌投资收益按”矮项目，贷记肮“肮长期股权投资隘”柏等项目。败对于子公司除净暗损益以外所有者坝权益的其他变动背，按母公司应享靶有的份额，借记案“暗长期股权投资搬”肮项目，贷记罢“翱资本公积按”稗项目。矮合并报表准则也版允许企业直接在柏对子公司的长期搬股权投资采用成翱本法核算的基础把上编制合并财务皑报表，但是所生啊成的合并财务报奥表应当符合合并邦财务氨报表准则的相关癌规定。傲 哀【例34一1】靶如图3

36、41所八示，假设P公司搬能够控制S公司阿，S公司为股份般有限公司。20哀7年12月3靶1日，P公司个盎别资产负债表中搬对S公司的长期安股权投资的金额半为3佰 班000万元在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。捌，拥有S公司8傲0%的股份背（假定未发生减拌值）把。P公司在个别按资产负债表中采坝用成本法核算该靶项长期股权投资邦。阿20X7年1月罢1日，P公司用俺银行存款3吧 翱000万元购得跋S公司80%的哎股份（假定P公爸司与S公司的企绊业合并属于肮非阿同一控制下的企败业合并隘，也属于应税合鞍并挨）。P公司芭在案20X7年1月胺

37、1日颁建立的霸备查簿哀（参见表34邦哎1）把中记录氨了盎S公司在笆购买日（叭207年1月疤1日绊）霸可辨认资产、负拔债及或有负债的鞍公允价值哀的跋信息跋。半20X7年1月颁1日，S公司股阿东权益总额为3邦 矮500万元，其扒中股本为2白 懊000万元，资隘本公积为1般 扳 500万元，扳盈余公积为0元班，未分配利润为扳0元。绊20X7年，S翱公司实现净利润熬1 000万元白，提取法定公积办金100万元，半向P公司分派现懊金股利为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假设S公司20X7年即进行了现金股利分配。版480万元，向背其他股东分派现盎金股利120万巴元，未分配利润懊为300万元。扮

38、S公司因持有的翱可供出售的金融八资产的公允价值半变动计入当期资斑本公积的金额为肮100白75爱万元。扮207年12佰月31日，S公癌司股东权益总额胺为埃4000耙3975柏万元，其中股本吧为2000万元把，资本公积为胺1600澳1575芭万元，盈余公积阿为100万元，般未分配利润为3暗00万元。半P公司与S公司耙20X7年12矮月31日案个别资产负债表摆分别见表34一唉2和表34一3拌。班假定S公司的会鞍计政策和会计期版间与P伴公司一致罢。盎P公司和S公司颁使用的所得税税罢率均为25%；昂除S公司可供出白售金融资产存在扮暂时性差异外，坝P公司的资产和靶负债、S公司的懊其他资产和负债八均不存在暂

39、时性败差异，在合并财背务报表层面出现肮暂时性差异均符颁合递延所得税资扒产或递延所得税岸负债的确认条件熬。爸企业会计准摆则第2号长扮期股权投资规拌定，投资企业在颁确认应享有被投熬资单位净损益的巴份额时，应当以熬取得投资时被投笆资单位各项可辨捌认资产等的公允霸价值为基础，对百被投资单位的净澳利润进行调整后爱确认。在本例中邦，P公司在编制懊20X7年佰合并财务报表时拔，应当首先根据佰P公司的备查簿败中记录的S公司氨可辨认资产、负坝债在购买日（2袄07年1月1氨日）的公允价值俺的资料（见表3巴4一1），调整哎S公司的净利润安。按照P公司备霸查簿中的记录，奥在购买日，S公鞍司可辨认资产、碍负债及或有负债

40、败的公允价值与账把面价值存在差异邦仅有一项，即A靶办公楼，公允价绊值高于账面价值败的差额为100捌万元（700万肮元600万元盎），按年限平均暗法每年应补计提哀的折旧额为5万办元（100万元版20年）。假埃定A办公楼用于疤S公司的总部管艾理。在合并工作版底稿（见表34哎一4）中应作的笆调整分录如下：邦（1）借：哀管理费用 罢 袄 癌 靶 埃 蔼 案 5阿拌 拔贷：固定资产跋累计折旧 哎 澳 巴 爸 班 5办注：关于企业斑重组业务企业所绊得税处理若干问昂题的通知（财唉税2009伴59号）规定，邦企业股权收购时伴，收购方取得的捌股权（即对子公哀司的长期股权投昂资）的计税基础埃应以公允价值为坝基础确

41、定，即意绊味着对子公司的百长期股权投资实耙际上代表了子公拌司的各项资产、办负债，也即意味罢着子公司的各项昂资产、负债在合昂并财务报表层面百在税收上实际是爸按公允价值确定罢计税基础的，与胺会计上相同，不拌存在暂时性差异百，因此，母公司吧在合并财务报表挨层面不需要对子爱公司该项固定资班产及其折旧确定把递延所得税影响八或所得税影响。瓣据此，以S公司板207年1月绊1日各项可辨认艾资产叭、负债扮等的公允价值为凹基础，捌抵消未实现内部岸销售损益（参见袄【例34背蔼5】、【例34鞍扮6】和【例34笆哀7】后，矮重新确定的S公版司207年净癌利润为凹。扮：蔼1000-(1柏000-800摆)-(300-案2

42、70)+10吧+(130-1熬20)-1-5办=1000-2扳00-30+1班0+10-1-笆5扮=784（万元白）耙在本例中，20澳7年12月3氨1日，P公司对爸S公司的长期股昂权投资的账面余伴额为3000万懊元（假定未发生哀减值）。根据合隘并财务报表准则八的规定，在合并稗工作底稿中将对哀S公司的长期股巴权投资由成本法绊调整为权益法。懊有关调整分录如败下：笆（2）借：长阿期股权投资瓣S公司 啊 爱 拔 埃627.2碍敖 哀 啊贷：投资收益办S公司 懊 艾 搬 般627.2颁 爸确认P公司在奥207年S公熬司实现净利润奥784盎万元中所享有的熬份额埃627.5吧万元（吧784肮80%）。暗（3

43、）借：投拜资收益S公扮司 爸 叭 哎 邦 靶 半 480瓣贷：长佰期股权投资矮S公司 伴 摆 办 白 斑 480碍 阿确认P公司收到败S公司207唉年分派的现金股背利，同时抵销原隘按成本法确认的拔投资收益480盎万元。拔（4）借：长期碍股权投资S暗公司 拔 班 艾 柏 按 傲6白0巴把 熬贷：资本公积癌其他资本公积肮S公司 癌 胺 瓣 皑 般6按0办确认P公司在2般07年S公司板除净损益以外所板有者权益的其他扒变动中所享有的般份额埃6扒0万元（资本公跋积的增加额按75蔼万元80%）稗。坝三、编制合并资暗产负债表时应进班行抵销处理的项扮目扮合并资产负债表案是以母公司和子巴公司的个别资产芭负债表为

44、基础编拌制的。个别资产隘负债表则是以单傲个企业为会计主疤体进行会计核算耙的结果，它从母霸公司本身或从子爸公司本身的角度敖对自身的财务状斑况进行反映。这氨样，对于内部交板易，从发生内部吧交易的企业来看翱，发生交易的各背方都在其个别资按产负债表中进行芭了反映。例如，阿企业集团母公司矮与子公司之间发鞍生的赊购赊销业版务，对于赊销企袄业来说，一方面柏确认营业收入、案结转营业成本、拜计算营业利润，佰并在其个别资产拜负债表中反映为罢应收账款；而对蔼于赊购企业来说啊，在内部购入的胺存货未实现对外伴销售的情况下，靶则在其个别资产袄负债表中反映为熬存货和应付账款绊。在这种情况下爸，作为反映企业哀集团整体财务状案

45、况的合并资产负傲债表，必须将般上述内部交易拌重复计算的因素版予以扣除，对这盎些重复的因素进巴行抵销处理。这柏些需要扣除的重癌复因素，就是合邦并财务报表编制癌时需要进行抵销唉处理的项目。澳编制合并资产负办债表时需要进行坝抵销处理的，主邦要有如下项目：岸（一）长期股权半投资与子公司所敖有者权益的抵销氨处理背母公司对子公司扒进行的长期股权隘投资，一方面反巴映为长期股权投爸资以外的其他资捌产的减少，另一瓣方面反映为长期败股权投资的增加班，在母公司个别岸资产负债表中作凹为资产类项目中啊的长期股权投资坝列示。子公司接版受这一投资时，碍一方面增加资产半，另一方面作为瓣实收资本艾（爱或股本，下同八）胺等扳处理

46、，在其个别挨资产负债表中一俺方面反映为实收扮资本等的增加，肮另一方面反映为半相对应的资产的班增加。从企业集癌团整体来看，母凹公司对子公司进鞍行的长期股权投艾资实际上相当于啊母公司将资本拨懊付下属核算单位坝，并不引起整个叭企业集团的资产柏、负债和所有者摆权益的增减变动版。因此，编制合背并财务报表时，绊应当在母公司与懊子公司财务报表把数据简单相加的岸基础上，将母公岸司对子公司长期霸股权投资项目与埃子公司所有者权扒益项目予以抵销耙。斑子公司所有者权拜益中不属于母公盎司的份额，即子拜公司所有者权益班中抵销母公司所佰享有的份额后的搬余额，在合并财奥务报表中作为碍“斑少数股东权益安”挨处理。在合并资败产负

47、债表中，百“八少数股东权益扳”碍项目应当在跋”爱所有者权益唉”懊项目下单独列示吧。啊【例34一2】挨沿用【例34肮1】，按经过上述调整，伴P公司对S公司盎长期股权投资经盎调整后的稗20X7年12盎月31日金额为绊3207.2癌万元（投资成本癌3000万元拜权益法调整增加扳的长期股权投资巴207.2哎万元）昂，坝S公司经调整的捌20X7年12板月31日敖股东权益总额疤为3859伴万元班，具体调整如下啊：办股东权益账面余斑额3975万元埃-调整前未分配暗利润300万元岸+（调整后净利奥润784万元-摆分配的现金股利俺600万元-按艾调整前净利润计傲提的盈余公积1拜00万元）+A瓣办公楼购买日公霸允

48、价值高于账面叭价值的差额10靶0万元奥=3675万元哀+84万元+1唉00万元=3859万元敖（增加分段）拜S公司股东权益疤中20%的部分板，即扒9拜771.8板万元奥（股东权益背调整后余额38背59万元捌X20%拜）属于少数股东百权益，在抵销处昂理时应作为少数翱股东权益处理。办在合并工作底稿霸中邦抵销分录如下：挨（5）借：股本跋 傲 坝 巴 柏 2搬 000搬般 暗资本公积翱背年初 案 百 般 1 6爸00稗罢 颁搬 碍奥 胺爱本年 半 隘 氨 挨 袄 昂75板 翱盈余公积暗跋年初 阿 扒 翱 0背爱哎 版霸本年 凹 熬 按 10凹0板 隘未分配利润巴叭年末 捌 碍 半 埃 碍 靶84盎 哎

49、 啊 鞍商誉 稗 暗 氨 岸 笆 120艾 邦 办贷：长期股权投澳资 啊 斑 绊 搬3 207.2疤 奥 蔼 少数股东权益蔼 唉 八 板 爸771.8需要说明的是：敖一是商誉百金额应根据企搬业会计准则第2坝0号艾跋企业合并的规邦定确定，本例中矮商誉120万元跋=P公司购买日颁（20X7年1翱月1日）支付的傲合并成本300芭0-（购买日S背公司的所有者权拌益总额3 50把0万元+S公司百固定资产公允价搬值增加额100霸万元）X80%拜二是中华人民袄共和国企业所得按税法实施条例扮第六十七条规定百，外购商誉的支哀出，在企业整体爱转让或清算时，颁准予扣除。同时敖，关于企业重跋组业务企业所得把税处理若干

50、问题翱的通知（财税叭20095搬9号）规定，企奥业股权收购时，澳收购方取得的股案权（即对子公司熬的长期股权投资矮）的计税基础应柏以公允价值为基斑础确定，即意味碍着对子公司的长傲期股权投资在初班始确认时与其计霸税基础不存在差白异，而商誉作为扳长期股权投资成昂本的组成部分，隘也不存在暂时性背差异，因此，在跋商誉不发生减值碍的期间，企业不搬需要对其确认递埃延所得税影响。叭其合并工作佰底稿如表34一翱4。芭合并报表准则规岸定，子公司持有盎母公司的长期股懊权投资、子公司懊相互之间持有的拔长期股权投资，败也应当比照上述拜母公司对子公司爱的股权投资的抵跋销方法采用通常懊所说的交互分配摆法进行抵销处理安。八表

51、341 奥 八 八 案 熬 凹 拜P公司备查簿般 啊 巴 碍 耙 绊 袄 袄207年1月阿1日 疤 败 邦 佰 碍 昂 耙 单位背：万元昂项目败账目价值斑公允价值吧公允价值与账面敖价值的差额板合并报表调整傲余额罢备注爱S公司白流动资产案3 900澳3 900埃0罢流动资产板2 000艾2 100扒100班其中：固定资产蔼A办公楼按600白700昂100柏（1）5奥95扒该办公楼的剩余扳折旧年限为20暗年，采用年限平艾均法计提折旧癌资产总计隘5 900八6 000哀100靶流动负债按1500扮1500隘0颁非流动负债霸900安900埃0碍负债总计拌2400坝24把00捌0唉股本把2 000爸2

52、000鞍0袄资本公积邦1 500岸1 600跋100*挨 啊A办公楼公允价捌值与账面价值的哎差额敖盈余公积安0按0埃0伴未公配利润巴0邦0碍0安股东权益总计般3 500斑3 600拜100案负债和股东权益爸总计般5 900扮6 000稗100瓣*注：100万艾元为在购买日S埃公司可辨认净资坝产公允价值大于摆账面价值的差额霸。颁表342 安 癌 版 疤 半 耙 扮 资产负债吧表（简表）会企01表稗编制单位：P公把司 扳 肮 半 埃 奥 2埃07年31日背 斑 懊 奥 癌 皑 俺 绊 昂 单位：万元哀资产稗其末余额柏年初余额唉负债和所有者权半益唉（或股东权益）碍期坝末余额案年初余额柏流动资产：氨流

53、动负债：岸货币资金扒1 000疤3 000稗应付票据扮1 000矮1 000扒应收票据奥1 400邦1 000背应付账款俺3 000凹2 000捌其中：应收S公耙司票据暗400安预收款项扳200拌300吧应收账款癌1 800矮1 300搬其中：预收S公熬司账款绊100案其中：应收S公柏司账款邦475傲应付职工薪酬艾1 000靶2 100板预付款项耙770颁应交税费稗800版1 000佰存货案1 000啊3 800版流动负债合计八6 000班6 400稗 伴其中：向S公司傲购入存货般1 000懊非流动负债：跋 唉流动资产合计白5 970般9 100搬长期借款暗2 000稗2 000唉 靶非流动资

54、产：扮应付债券爸600拔600跋 唉持有至到期投资碍200唉200胺非流动负债合计熬2 600矮2 600颁 扒其中：持有S公靶司债券靶200笆200瓣负债合计搬8 600阿9 000案 绊长期股权投资百4 700芭1 700矮所有者权益（或埃股东权益）：翱 俺其中：对S公司暗投资摆3 000斑实收资本（或股案本）靶4 000颁4 000柏 按固定资产邦4 100唉3 300百资本公积半800胺800矮 佰其中：向S公司翱购入固定资产疤200霸盈余公积按1034.5半732背 安无形资产爱623.75伴700背未分配利润俺1165.5班468敖 肮递延所得税资产懊6.25澳 坝非流动资产合计班

55、9630敖5 900稗所有者权益合计凹7 000邦6 000笆 跋资产总计佰15 600俺15 000把负债和所有者权碍益总计芭15 600氨15 000暗表343 搬 柏 般 叭 稗 班 扮 澳资产负债表（简敖表）会企01表坝编制单位：S公半司 安 傲 拌 捌 伴 罢 207年坝12月31日 八 爱 伴 罢 氨 埃 癌 单位：万元版资产跋期佰末余额疤年初余额跋负债和股东权益翱期伴末余额扮年初余额昂流动资产：阿流动负债：翱货币资金疤500熬300斑应付票据熬400哎300半应付票据凹300疤100岸其中：应付票据奥P公司矮400瓣应收账款靶760袄600艾应付账款办500矮600叭预付款项百4

56、00翱其中：应付P公哎司账款百500蔼其中：预付P公百司账款叭100氨预收款项败50拜存货笆1 100扒2 疤9按00盎应付职工薪酬翱100斑350靶流动资产合计碍3斑 060班3 案9白00哎应交税费埃60瓣200败非流动资产：班流动负债合计邦1 060碍1 500办可供出售金融资澳产按800袄700靶非流动负债：办持有至到期投资背长期借款般700罢700爸长期股权投资板应付债券般200隘200拔固定资产阿2 100坝1 百3爱00氨其中：应付债券跋P公司靶200八200碍递延所得税负债邦25奥其中：向P公司班购入固定资产暗108昂非流动负债合计爸925稗900敖无形资产柏负债合计安1985

57、靶2400昂非流动资产合计拔2 900碍2 背000扮股东权益：翱股本翱2 000办2 000半资本公积蔼1575胺1500安其中：可供出售癌金融资产公允价般值变动埃75颁盈余公积安100蔼0氨未分配利润拜300疤0伴股东权益合计斑3975岸3 500跋资产总计隘5 960碍5 爸9柏00肮负债和股东权益扮总计碍5 960耙5 900稗表344 昂 斑 拔 巴 扮 摆 啊合并工作底稿碍207年 案 袄 翱 捌 八 哎 盎 霸 单位：万笆元拔项目暗P公司澳S公司爱合计疤金额佰抵销分录氨少数股扳东权益霸合并靶金额挨报表金额白借方绊贷方肮报表金额埃借方案贷方扳借方巴贷方按（利润表项目）扒营业收入澳8

58、700哎6140傲14840拔（12）摆10稗00百（15）300百(21)350白0斑10040挨营业成本搬4425蔼4570安8995笆(13)200跋(12)100绊0爸(15)270熬(21)350罢0啊4425半营业税金及附加扮300肮125败425跋425耙销售费用板15罢10翱25昂25盎管理费用哎100爸62爱(1)5笆167颁(20)1爸(17)10埃1邦5澳8吧财务费用癌300颁40疤340安(22)20拔320败资产减值损失稗25唉25柏（7）25艾0拌投资收益版500叭(3)扒480皑(2)627.碍2埃647.2柏 芭(盎 (阿22)20般 半(23)627艾.2拜0

59、澳营业利润挨4035背480癌627.2伴1333安5爸5510.2叭564盎8.2般4825埃4687败营业外支出笆10阿10哀(18)版10靶0爸利润总额隘4025懊480隘627.2鞍1333爸5熬5500.2拜5648.2坝4835肮4687挨所得税费用隘1000扒333拜1333芭(8)6.25颁 (袄19)2.25斑(办 (稗14)50柏 蔼(16)5伴1286.5安净利润八3025邦480霸627.2蔼1000盎5叭4167.2矮5656.7哎4890拜3400.5傲少数股东损益胺(23)156罢.8岸156.8暗归属于母公司所拔有者的净利润敖3243.7耙其他综合收益盎75岸7

60、5伴项目耙P公司碍S公司啊合计哀金额坝抵销分录拌少数股唉东权益扮合并爱金额案报表金额坝借方版贷方暗报表金额氨借方霸贷方氨借方阿贷方暗综合收益总额奥3025矮480隘627.2邦1075奥5哀4242.5皑5656.7癌4890拔3475.5凹归属于母公司所板有者的综合收益版总额碍3303.7笆归属于少数股东耙的综合收益总额啊171.8熬（所有者权益变靶动表项目）捌未分配利润拔年邦初奥468懊0俺468扮(23)0芭468斑归属于母公司所拜有者的净利润埃3243.7哎利润分配瓣2327.5挨700凹3027.5熬(23)100拌(23)600矮2327.5摆未分配利润霸佰年末瓣1165.5邦48