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1、企业会计准则讲解企业合并第 PAGE 7 页 共 NUMPAGES 7 页百(二)非同一控暗制下的吸收合并哎非同一控制下的岸吸收合并，购买皑方在购买日应当摆将合并中取得的凹符合确认条件的癌各项可辨认资产案、负债，按其公班允价值确认为本斑企业的资产和负奥债；作为合并对懊价的有关非货币扳性资产在购买日扮的公允价值与其摆账面价值的差额般，应作为资产处背置损益计入合并办当期的利润表；澳确定的企业合并按成本与所取得的啊被购买方可辨认艾净资产公允价值爱之间的差额，视懊情况分别确认为柏商誉或是计入企按业合并当期的损按益。其具体处理吧原则与非同一控拜制下的控股合并稗类似，不同点在芭于非同一控制下芭的吸收合并中

2、，绊合并中取得的可拔辨认资产和负债百是作为个别报表啊中的项目列示，爸合并中产生的商班誉也是作为购买版方账簿及个别财笆务报表中的资产岸列示。肮三、通过多次交矮易分步实现的非矮同一控制下企业拌合并碍通过多次交换交靶易分步实现的非笆同一控制下企业扮合并，企业在每袄一单项交换交易芭发生时，应确认邦对被购买方的投爸资。投资企业在挨持有被投资单位八的部分股权后，败通过增加持股比扳例等达到对被投胺资单位形成控制扳的，应分别每一搬单项交易的成本瓣与该交易发生时哀应享有被投资单阿位可辨认净资产百公允价值的份额癌进行比较，确定半每一单项交易中跋产生的商誉。达疤到企业合并时应跋确认的商誉(或扳合并财务报表中柏应确认

3、的商誉)白为每一单项交易岸中应确认的商誉拔之和。熬通过多次交易分矮步实现的非同一蔼控制下企业合并板，实务操作中，俺应按以下顺序处癌理：翱一是对长期股权哀投资的账面余额稗进行调整。达到澳企业合并前长期胺股权投资采用成班”暗本法核算的；其哀账面余额一般无跋需调整；达到企白业合并前长期股般权投资采用权益扳法核算的，应进版行调整，将其账按面价值调整至取哎得投资时的初始埃投资成本，相应碍调整留存收益等摆。奥二是比较每一单办项交易的成本与哎交易时应享有被瓣投资单位可辨认案净资产公允价值安的份额，确定每案一单项交易应予扮确认的商誉或是岸应计入当期损益靶的金额。摆三是对于被购买坝方在购买日与交肮易日之间可辨认

4、版净资产公允价值胺的变动，相对于扳原持股比例的部氨分，在合并财务霸报表(吸收合并吧是指购买方个别稗财务报表)中应按调整所、有者权罢益相关项目，其皑中属于原取得投疤资后被投资单位半实现净损益增加拌的资产价值量，般应调整留存收益板，差额调整资本般公积。佰(例21罢唉9) A 公司哀于20翱敖5 年以2 0百00 万元取得吧B 公司10柏的股份，取得投坝资时B 公司净盎资产的公允价值案为18 000背 万元。因未以凹任何方式参与B啊 公司的生产经哎营决策，A 公唉司对持有的该投半资采用成本法核版算。20肮八6 年，A 公稗司另支付10 隘000 万元取按得B 公司50昂的股份，从而爱能够对B 公司佰

5、实施控制。购买搬日B 公司可辨背认净资产公允价傲值为19 00瓣0 万元。B 隘公司自20蔼摆5 年A 公司瓣取得投资后20懊扒6 年购买进一板步股份前实现的笆净利润为600扒 万元(假定不碍存在需要对净利昂润进行调整的因百素)，未进行利肮润分配。摆(1)购买日A昂 公司首先应确霸认取得的对B 吧公司的投资捌借：长期股权投般资100 00斑0 000肮贷：银行存款等矮100 000艾 000瓣(2)计算达到矮企业合并时应确捌认的商誉胺原持有10股般份应确认的商誉搬20 000佰 000拔奥180 000奥 000斑拔102 0把00颁 斑000(元)疤进一步取得50霸股份应确认的阿商誉100

6、挨000 000笆隘190 000俺 000斑熬505癌 捌000 000柏(元)吧合并财务报表中颁应确认的商誉邦2 000 0颁00 5 氨000 000八 安 岸 7 000 安000(元)摆(3)资产增值拜的处理胺原持有10股搬份在购买日对应败的可辨认净资产板公允价值扒190 00般0 000稗碍1019 俺000 000霸(元)敖原取得投资时应敖享有被投资单位哀净资产公允价值懊的份额扮180 00靶0 000案哀1018 凹000 000拜(元)鞍两者之间差额1斑 000 00唉0 元(19 搬000 000按版18 000 胺000)在合并八财务报表中属于半被投资企业在投绊资以后实现

7、净利把润的部分600俺 000 元(败6 00000瓣0稗邦10)，调整扳合并财务报表中扮的盈余公积和未熬分配利润，剩余扮部分400 0鞍00 元(1 笆000 000凹哎600 000鞍)调整资本公积稗。爱四、购买子公司板少数股权的处理稗企业在取得对子凹公司的控制权，澳形成企业合并后拜，自子公司的少芭数股东处取得少柏数股东拥有的对爸该子公司全部或办部分少数股权，版应当遵循以下原拌则分别母公司个巴别财务报表以及拌合并财务报表两叭种情况进行处理懊：肮(一)母公司个拜别财务报表中对矮于自子公司少数翱股东处新取得的碍长期股权投资，矮应当按照企业把会计准则第2 艾号霸叭长期股权投资啊第四条的规定确扮定

8、其入账价值。颁(二)在合并财靶务报表中，子公班司的资产、负债稗应以购买日(或蔼合并日)开始持胺续计算的金额反挨映。新增加的长暗期股权投资与按挨照新增持股比例矮计算应享有交易拔日被投资单位可搬辨认净资产公允凹价值份额的差额皑，确认为商誉；半因购买少数股权哀新增加的长期股隘权投资成本与按叭照新取得的股权伴比例计算确定应巴享有子公司自购斑买日(或合并日哎)开始持续计算板的可辨认净资产奥份额之间的差额伴，除确认为商誉翱的部分以外，应半当调整合并财务摆报表中的资本公盎积(资本溢价或盎股本溢价)，资巴本公积(资本溢邦价或股本溢价)熬的余额不足冲减八的，调整留存收阿益。哀(例21案奥10) A 公傲司于20

9、巴隘5 年12 月伴29 日以8 熬000 万元取爸得对B 公司7办0的股权，能版够对B 公司实俺施控制，形成非巴同一控制下的企搬业合并。20哀斑6 年12 月哀25 日，A 哀公司又出资3 叭000 万元自般B 公司的少数把股东处取得B 蔼公司20的股懊权。本例中A公拌司与B 公司的百少数股东在交易案前不存在任何关奥联方关系。靶(1)20氨岸5 年12 月熬29 日，A 氨公司在取得B 岸公司70股权把时，B 公司可艾辨认净资产公允岸价值总额为10罢 000 万元白。按(2)20挨捌6 年12 月懊25 日，B 办公司有关资产、凹负债的账面价值扒、自购买日开始摆持续计算的金额颁(对母公司的价

10、暗值)以及在该日昂的公允价值情况办如下表所示(单败位：万元)：半1确定A 公俺司对B 公司长蔼期股权投资的成搬本芭20瓣俺5 年12 月爱29 日为该非瓣同一控制下企业挨合并的购买日，艾A 公司取得对捌B 公司长期股案权投资的成本为佰8 000 万按元。霸20挨摆6 年土氨2 月25胺 日，A 公司阿在进一步取得B案 公司20的澳少数股权时，支版付价款3 00吧0 万元。氨该项长期股权投坝资在20盎哀6 年土2 月伴25 日的账面扳余额为11 0昂00 万元。埃2编制合并财把务报表时的处理叭(1)商誉的计昂算袄A 公司取得对伴B 公司70靶股权时产生的商蔼誉8 000伴笆10 000蔼暗701

11、 0挨00(万元)阿A 公司购买B隘 公司少数股权邦进一步产生的商唉誉3 000扳埃11 800斑耙20640哀(万元)隘在合并财务报表袄中应体现的商誉把总额为1 64办0 万元。伴(2)所有者权胺益的调整拜合并财务报表中昂，B 公司的有把关资产、负债应捌以其对母公司A办 的价值进行合靶并，即与新取得氨的20股权相巴对应的被投资单摆位可辨认资产、袄负债的金额1班1 000袄熬202 2拌00 万元。鞍因购买少数股权奥新增加的长期股笆权投资成本3 罢000 万元与吧按照新取得的股班权比例(20百)计算确定应享八有子公司自购买耙日开始持续计算鞍的可辨认净资产邦份额2 200颁万元之间的差额癌800

12、 万元，柏除确认的商誉6唉40 万元以外跋，差额160 阿万元，在合并资霸产负债表中调整岸所有者权益相关按项目，首先调整扮资本公积(资本埃溢价或股本溢价柏)，在资本公积巴(资本溢价或股霸本溢价)的金额搬不足冲减的情况靶下，调整留存收碍益(盈余公积和癌未分配利润)。敖五、被购买方的唉会计处理柏非同一控制下的佰企业合并中，购八买方通过企业合碍并取得被购买方扒100股权的版，被购买方可以安按照合并中确定百的可辨认资产、八负债的公允价值拔调整其账面价值阿。除此之外，其斑他情况下被购买伴方不应因企业合奥并改记有关资产罢、负债的账面价芭值。矮第四节新旧比较邦与衔接一、新旧比较斑企业合并准则与澳原企业兼并有

13、巴关会计处理问题艾暂行规定(财蔼会字1997坝第30号)等把(以下简称原规颁定)相比，主要扮差异如下：挨(一)明确了同邦一控制下企业合案并的处理岸原规定未涉及同爸一控制下的企业靶合并。新准则区背分同一控制下的搬企业合并与非同版一控制下的企业搬合并，分别规定般了会计处理方法胺。昂(二)规范了合笆并方或购买方的白处理胺原规定同时规范疤了兼并企业和被绊兼并企业的会计拜处理。新准则仅暗规范了企业合并疤中的合并方或购哎买方的会计处理佰，未涉及被合并邦方或被购买方的暗会计处理。安(三)改变了商案誉的处理板原规定将成交价案高于评估确认净癌资产的差额确认败为商誉，要求在摆一定期间内分期胺摊销计入损益。罢新准则

14、规定了非埃同一控制下的企瓣业合并中，购买罢方企业合并成本疤大于合并中取得胺的被购买方可辨俺认净资产公允价凹值的部分作为商凹誉确认，并且在胺持有期间不再摊八销，于每一个会搬计年度末应进行佰减值测试。二、新旧衔接八企业应当按照笆企业会计准则第拌38 号叭袄首次执行企业会艾计准则规定，熬对于首次执行日案之前已经发生的昂企业合并，分别氨下列情况处理：哀按照企业合并准傲则规定，属于同按一控制下的企业颁合并，原已确认阿的除商誉以外的八资产、负债的账岸面价值不作调整袄，但对于原已确柏认的尚未摊销完哎毕的商誉，应当靶全额冲销，并调拜整首次执行日的按留存收益。首次芭执行日之前已经瓣发生的同一控制昂下的控股合并，昂其长期股权投资芭账面价值的调整背应当按照本书第矮三章靶“疤长期股权投资啊”叭的相关介绍处理阿。肮按照企业合并准爸则规定，属于非伴同一控制下的企班业合并，原已确盎认的除商誉以外扒的资产、负债的暗账面价值不作调唉整，对于原合并摆中确认的商誉，班其账面价值应根矮据情况进行相关昂调整，并以调整安后的账面价值作矮为首次执行日的懊成本，未来期间安应当按照资产减吧值的规定对商誉败进行减值测试，扒不再分期摊销。捌商誉账面价值需懊要调整的情况是唉指：原企业合并八合同或协议中约白定根据未来事项柏的发生对企业合芭并成本进行调整跋的，在首次执行暗日，根据各方面碍情况判断，需要笆对企业合并成本背进行调整的未来耙事项