什么是财务会计的本质

1、 什么是财务会计的本质、特点及其边界？PAGE PAGE 8坝什么是财务会计挨的本质、特点及伴边界案癌美国上市公司财邦务欺诈案件引起埃的思考葛家澍佰对财务会计来说碍，胺21八世纪的开始，就挨是一个不吉祥的啊年代。先是暗2001碍年11月扒18肮日背美国能源巨头安埃然公司（按Enron办）曝光了超过哎12捌亿美元的假帐；鞍其后，颁2002岸年6月，美国第绊二大长途电话公耙司世界通信（懊Worldco拜m耙）又公开承认它瓣在2000年一艾年中，通过将大哀量的收益支出（埃本应费用化）转盎列为资本支出（矮资本化为资产）氨，虚增了芭38啊亿美元的收入和把16俺亿美元的利润，笆成为美国历史上安利润造假的最

2、大昂案件；时隔几天班，绊2002隘年6月28日隘，又传出了全球班最大的复印机制班造商，被认为全邦美最可信赖的啊50翱家公司之一的施哀乐（X板erox澳），从澳1997八年起，在四年内败，共虚报收入版60把亿，虚增利润绊14爸亿。与此同时，叭作为五大之一的板安达信会计公司般由于涉及安然和邦世界通信财务报懊表的审计，也因盎此宣告破产。挨上述财务作假都敖体现在这些公司唉的财务报表上，按而造假行为则隐啊藏于财务会计的般处理过程中，人癌们不禁要问：财昂务报表究竟还能盎不能据此做出可胺靠的经济决策？板财务信息还值得背投资人信赖吗？罢财务作假或财务澳欺诈是一种人为扳的社会现象。产靶生这种现象具有岸深刻的经济

3、背景板和社会根源。在啊市场的剧烈竞争碍中，在泡沫经济懊破灭、经济处于氨衰退的情况下，哀由于投资人和经爱营者之间的信息氨不对称，由于利背益的驱动，公司俺管理当局通过会伴计数字作假来欺搬骗不知情的广大邦中小投资人，看啊似偶然，实为必拜然。资本主义制佰度下的诚信、良跋心和道德等等危笆机，会暴露无遗坝。不过，积颁70埃年之经验，美国敖政府对资本市场盎的干预还是有应按变之策。翱20按世纪奥30百年代，通过证蔼券法和证券瓣交易法并建立罢了监督市场的S懊EC，有效地克阿服了当时会计虚爸假和经济大萧条艾给美国经济带来半的危机，逐步使唉美国资本市场成瓣为世界上最完善罢、最透明的投资懊市场，保证了美搬国近一个世纪

4、的版经济繁荣与强大坝。现在美国国会芭再次通过了白“笆2002年证券傲公开发行公司会皑计改革和投资者肮保护法案埃”靶即蔼“暗Sarbane耙s办-啊Oxley半 A安ct of 敖2002版”笆成立了权力很大邦，超然独立的皑“耙上市公司会计监柏督委员会把”凹（翱Public 癌Company唉 Accoun稗ting Ov隘ersight霸 Board拌）通过检查、禁捌令和惩戒等手段邦，必然能有效地敖遏止上市公司的岸财务作假，恢复芭投资人对投资股败票的信心（当然矮，从根本上说，半还需要完善美国柏的经济制度，公安司制度和公司治巴理等各个方面）熬。挨上述财务作假主伴要是公司主管、埃公司财务会计负安责

5、人，也包括证斑券分析师和注册颁会计师违反诚信罢的社会道德和职安业道德，不能归邦咎于财务会计和捌报告模式。但是颁虚假的数字既然瓣反映在会计记录阿和财务报表上，昂这说明：财务会哀计模式就有被利肮用进行欺诈的空爱间。因此，通过胺对美国上市公司白一系列财务欺诈澳案件的反思，重扒新审视财务会计爸与报告模式，对岸于改进和完善财板务会计，是大有爸好处的。财务会瓣计是现代会计的般一个分支，如果盎从20世纪罢30阿年代在美国制定肮第一个叭“按公认会计原则（瓣GAAP）案”蔼（即会计研究公叭数ABB NO爸.1937）算啊起 财务会计原是从传统会计演变而来。它之作为会计的分支，与1934年美国证券交易法要求上市公

6、司公开报告其财务报表有关。艾，财务会计乃是扳工业社会的产物鞍。它的特点，主唉要是立足企业（叭指证券公开发行颁公司）即上市公爱司（P拜ublic c扒o暗mpany板）面向资本市场绊，通过确认、计挨量、记录和报告盎对主要不参预企疤业经营管理的投俺资人提供投资决盎策所需要的通用挨财务信息，财务笆信息的主要载体扮是反映该公司整斑体的财务状况、背经营业绩和财务叭状况变化的财务奥报表。财务报表哎的内容及其形式邦，必须遵守柏“癌公认会计原则稗”搬（GAAP）并凹由审计加以验证爱，这是因为财务矮报表是由公司的盎管理当局（企业埃的经营者）编报啊的，而使用者则百是处于企业外部啊的投资人、债权肮人和其他类似的袄使

7、用者。在所有拔权与经营权分离摆的情况下，管理扳当局与企业外部扳的投资人、债权哀人等所占有的公唉司信息是不对称案的。财务报表几氨乎成为企业外部敖信息使用者的唯百一信息来源。为癌了确保投资人利捌用财务信息能做爸出购买、持有和班出售股票决策的盎可靠性，社会必隘须做出一种制度扳安排伴哀保证公司提供财搬务信息的真实与按公允，保护投资败人的利益（不致叭做出错误的决策昂）。这就是美国皑的GAAP和各办国的准则制度。挨因此，直接规范盎财务报表的GA疤AP和保证GA拌AP正确制度的半财务报告概念框懊架（CF）就成吧为财务会计的重氨要的特征。如果柏GAAP和用来矮制定GAAP的爱CF都是高质量昂的，又有独立的凹审

8、计验证其质量矮，一般地说，这斑样的财务报表应办能提供可靠、相颁关和透明的信息岸。上市公司的重矮要义务就是，尽澳可能报告高质量矮的财务报表和其爱他财务报告，共爸同维护一个公开跋、公正、平等竞拌争的资本市场。搬6翱年以前，美国S白EC的一位委员袄在他的文章叭“啊未来的会计与财拌务报告昂昂彩色方法霸”爸中曾高度赞扬掌艾握了财务会计的稗会计师在美国的巴资本市场中起了扒真实可靠的啊“败主要守门员哎”拔（P翱rimary 瓣g芭ate拔- keepe班rs板）的作用，他甚百至说案“版如果没有一套连皑贯的思想完美的胺会计、审计准则碍来保证会计信息跋的质量和可靠性俺，资本市场的效八率会低得多，资拜本成本会提高

9、，板我们的生活水准碍也会下降挨”白（罢Sleven.暗M.H,Wal拜lman,19扮96拌）。隘1994背年，AICPA袄发表的唉J版enkins 扳Committ柏ee哀的报告袄“胺论改进企业报告吧拔着眼于用户按”颁通过调查，也得懊出对财务会计十鞍分肯定的结论：爸“碍本委员研究指出皑财务报表是捕捉安并组织财务信息疤的一种卓越的模颁式艾”爱。坝“敖没有使用者建议扳，财务报应当予芭以放弃，而由一艾个基本不同的组邦织财务信息的手罢段来取代它懊”挨（AICPA，扳1994）。A霸ICPA研究了肮财务报表的作用拌及其主要性，它绊认为财务报表是挨一种有组织形式鞍的相互关联的财吧务信息体系。它百能够显示

10、存在于澳经济数据中的企熬业经营趋势和结百果，其中包括使袄用者进行决策所安必须了解的一个背企业发展中的机叭遇、风险、成本扳、生产能力、盈霸利能力和流动性瓣等主要项目。这氨就是说，通过会半计界和企业界财佰务报表分析对经般济决策，尤其是肮对投资决策是具肮有相关性的。懊我们也都承认在昂过去翱70蔼年中，财务会计白，财务报表和以拜后逐步扩充发展背的财务报告在维佰护资本市场、保傲障正确的投资决伴策、促进市场经搬济的繁荣等方面哎做出了不可磨灭绊的贡献。拜现在，美国上市绊公司出现了一系吧列财务欺诈的丑伴闻，人们不免对哀上市公司披露的拜财务报告的真实鞍性心存疑虑，甚翱至丧失信心。因碍此，我认为有必胺要实事求是地

11、重耙新审视现行财务哀会计模式（其核版心是财务报表）般。安W暗allman伴和AICPA在八20安世纪癌90坝年代对财务会计碍（财务报告）的袄肯定评价并不能把因为出现安然、捌世通、施乐等事靶件而动摇。但是癌，财务会计受到鞍批评的声音越来啊越高了。首先，熬必须指出，财务把会计（主要是传肮统会计）把经济捌业务的数据转换案为有用的信息，扮本来只有确认、佰计量、记录和报版告等四个程序。敖而计量、记录和佰在报表中列示又阿都以确认为前提隘。这一套程序应拔当是相当严密的敖；至于表外披露盎，即不经过严格熬的确认而仅考虑办用户的需要所提胺供的、既不要遵唉守GAAP、又隘不必经过审计，坝其可靠性并无保哎证的信息（包

12、括爸财务和非财务的袄），则是后来逐扮步在财务报表之扮外的附加物。由半于使用者对信息捌的需求不断扩张肮，表外披露的信疤息也就越来越膨扮胀。虽然FAS斑B一再强调，财矮务报表是中心，胺是核心，最有用霸的信息应当在财捌务报表中确认。捌实际上，通过表阿外附注和其他报绊告披露的信息，澳往往更受使用者袄的重视。过量的扮表外披露信息对绊比财务报表的表氨内确认信息而言耙，大有强宾压主啊之势。其次，财八务信息的传输手癌段，本来只有财版务报表（由于发伴展的需要，原只埃有资产负债表、扒损益表两张主要扮报表已发展到包昂括现金流量表和胺全面收益表等四埃张报表）。现在哀，除报表附注外斑，不断补充要求扒提供附表如董事岸长声

13、明、经理的盎关于企业前景的艾讨论与分析，甚拜至包括招股说明盎书、新闻发布稿办（见美国FAS霸B的SFAC 鞍NO 1 癌Par.7捌）。所有这些财安务报表外的内容案，有谁能负责其邦真实可靠性？矮表1可用来表示癌传统的财务会计哎与发展了的财务爸会计之间的区别翱：表1爱传统的财务会计柏发展了的财务会坝计盎会计程序扮确认、计量、记班录、报告岸增加了表外披露瓣报告形式白财务报表癌财务报表+其他熬财务报告+其他哎报告耙是否遵守GAA暗P凹是百否邦有无经过审计扒有绊无罢可靠性与相关性班有保证啊可靠性与相关性哀基本上有保证碍可能有相关性但凹可靠性缺乏保证班上表可以集中说哀明一个问题：财瓣务会计有可能逐鞍渐失

14、去它的传统半特征，人们对财败务会计及其报告捌的要求已经使财白务会计力不从心办。我认为财务会邦计正处在这样一耙个十字路口：是爸保持财务会计的哎传统特色，忠实哀地用货币金额提奥供企业以过去交跋易和事项为基础哎的经济活动及其佰结果的历史图像懊？还是要扭曲财隘务会计以记录和艾报告过去为主的拜本质，把它改变半为另一门学科柏案企业财务预测？背其次，必须承认奥，对企业的经济俺活动进行预测并耙提供相关的信息按是非常有用，非捌常必要的。但它矮不是会计特别是白财务会计的任务挨。每门科学都有癌其独立的对象，罢因而相互区分。隘科学的发展史证案明：随着社会、芭经济的需要，边凹缘科学和新兴科暗学会相继出现，案但边缘科学的

15、出哀现并没有消灭传扒统科学。例如海氨洋物理和海洋化傲学都是边缘科学耙，海洋学、物理吧学和化学依然存笆在。为什么一定耙要把对企业未来懊的财务预测强加氨给财务会计呢？败基于以上的现象瓣，我设想，要使办财务会计继续发板挥它的作用，应稗当做到保留它的皑一项基本职能，隘不断完善它的确凹认、计量和报告跋三个基本程序。疤（一）必须明确氨财务会计的基本班职能疤财务会计的基本澳职能是什么？是熬反映企业的经济八史，是真实可靠笆地记录并报告企袄业经济活动（主袄要是财务活动）笆的历史。把财务邦会计当成历史科案学并不是我的发颁明。早在搬30坝多年前，美国A哀PB的第4号报胺告第背41鞍段中就说：佰“罢企业财务会计是翱会

16、计的一个分支版。它在下述范围皑内，以货币定量胺的方式提供企业拔经济资源其义务隘的持续性历史，安也提供改变那些把资源及其义务的百经济活动的历史昂”跋（AICPA 巴1970）。这版样，财务会计就啊产生下列几个固绊有的特性：胺（1）以过去的捌交易和事项所引扮起的企业资源及啊其义务的变化为拌具体的记录和报稗告的对象。也就傲是说，过去的交拜易和事项是财务搬报表要素的基础笆。FASB在其案第霸6拌号概念公告中，暗对于资产和负债爸的定义无不强调哀这一点。坝（2）由于以过俺去的交易和事项扒为基础，按过去败交易和事项发生哀的公允价值作为吧记录和报告的计疤量属性是一种科邦学合理的选择。盎基于历史成本计癌量基础所

17、形成的伴信息，应当是最坝可靠、最真实，邦而且可以稽核。袄什么是过去交易哀和事项发生时的傲公允价值？它就板是人们熟知的历岸史成本。除历史拜成本外，其他计白量属性一般都同疤过去的交易和事扳项无关，都没有傲资格成为财务会柏计的计量属性。班现在美国会计界八不断强调的公允扳价值属于需要从氨新开始计量的属坝性。它或是当前白的市场价格，或安是未来现金流量昂的现值。它们对班于一个企业所有把者持有的资产与暗负债来说，既同阿过去的交易与事隘项无关，也未发盎生任何使资产和芭负债发生变动的瓣现行交易和事项搬，其计量的难以疤客观、可靠，是隘不辩自明的。巴（3）只有以过拜去的交易和事项唉为基础，才能辨跋明确认的时间，鞍从

18、而有根据地正叭式记录并计入财挨务报表。稗（二）要不断完哀善确认，计量和芭报告三个基本程唉序吧确认的主要问题爱是正确确定财务白报表要素正式记巴录和计入报表的埃时点。这里，特背别要注意的是败“伴收入癌”百的确认。美国S捌EC前主席Ar斑thur Le凹vitt在傲“稗数字游戏胺”百一次演讲中揭露胺了上市公司五种扮常见的作假手法凹。他专门指出手奥法之一是提前确绊认收入。其他几邦种作假手法也同俺虚增或有意压低艾收入有关。美国巴最近曝光的公司吧作假案件，同样昂直接或间接地涉吧及虚增收入从而霸虚增利润。为此班，美国SEC在白1999年12巴月发表Staf隘f Accou叭nting B隘ulletin隘(

19、SAB)10氨1哎“芭在财务编表中的肮收入确认霸”霸。FASB在第敖5号概念公告中癌对收入确认只提袄出碍“耙已实现和可实现板”半以及稗“芭已赚得鞍”爱这样两项比较抽蔼象的指南。SA啊B101则补充敖了以下四项具体板的确认标准：吧有说服力的证据靶表明协议的存在半；蔼货物已发送或劳罢务已提供；靶销货方提供给购癌买方的价格是固八定的或可确定的奥；版收现的能力有合暗理的保证。般第一条是对交易皑的存在找到证据傲，防止假销售；拌第二条是把扒已赚得的过程具拜体化；第三条表拔明收入的计量有绊可靠性；第四条安则要求证明可实爸现是具有收现能熬力的。氨SAB101还拜要求：吧第一，在财务报拔表附注中要按A靶PB N

20、o.2八2的要求披露收哀入确认的政策；搬第二，在管理当疤局的讨论与分析跋（MD&A）中笆说明三点：败影响收入的重大扒有利因素和不利芭因素；颁收入与其发生成跋本之间的关系（耙说明配比原则的翱应用）；败分析收入增加或案减少的原因（因按素）。跋SAB101不拔仅改进了收入确肮认标准，而且提扳高了企业收入变癌动的透明度，这傲对于防止利润作败假至关重要。当斑然，收入确认是唉一个非常复杂的岸问题，由于销售奥种类的繁多和销斑售创新业务在不白断涌现，补充和奥改进收入确认的凹标准永远需要会靶计人员加以关注八。岸计量的问题主要板是选择计量属性爸。按照财务会计百的固有特性，一岸项交易和事项在埃其发生时按公允啊价值计

21、量后，只哎要嗣后不发生引哀起与该交易有关伴的资产、负债的翱变化，即不应再哎进行后续计量，哎对企业持有的资败源和义务始终保吧持初始公允价值按皑即历史成本于帐稗表是一项明智的伴会计决策。因为癌这是财务会计保佰持财务记载真实靶性的基本保证。俺财务会计与经济哀学在计量上最大斑差别就是：前者爱反映成本，后者挨要求反映企业的拌价值。价值是随矮着市场价格的变鞍化而变动的，这氨就不可避免地在佰计量上带来主观氨随意性并受风险巴和不确定性的重盎大影响。爸“唉可靠的计量跋”绊必然成为一句空扳话。挨但财务会计按历岸史成本计量为基白础，既不排斥必百要的计量调整（颁如各种估价准备氨），也不排斥按哀现行成本或现行癌价格对某

22、些价值八变化迅速、又能安随时按变化了的熬价格进行变现的昂资产（如金融资敖产）予以计量。奥不过，按照财务芭会计的本质职能阿，它的计量属性凹应当是以历史成癌本为主，辅以现颁行成本或现行价鞍格等计量属性。办公允价值（拌fair va办lue）是否能盎成为一个科学的敖计量属性，值得傲研究。难道历史哀成本不是过去的扮公允价值？现行阿成本和现行市场扮价值不是现有的唉公允价值？如果蔼按照FASB的案第7号概念公告凹，通过未来现金碍流量为基础计算叭现值，未必能求拔得真正的公允价碍值。因为，第一扳，未来的现金流叭量是预测性的，鞍是很难归属于每伴一特定资产的（捌衍生金融工具除扳外）；第二，折柏现率的确定很难靶合理

23、。说它公允阿，只不过交易双耙方在自愿的基础跋上同意而已！这佰同在市场上通过爱竞争，由无数交艾易所导致、为所俺有交易双方所普跋遍接受的市场价办格，在公允性上氨是不能相提并论稗的。敖财务会计提供的般信息主要是财务佰信息，是由财务邦报表传递的，其邦核心部分是表内佰信息。前已述及挨，表内信息要通疤过确认、计量和搬记录。在理论上百，这部分信息应坝当最可靠，也最啊相关。表外的附办注仍然是需要的拔，但必须把它限板制在为更好地理敖解表内信息所必俺要的范围内。一靶切同表内无关的疤信息都应当另行白报告。对于附注百，不但要防止信岸息过量，而且要唉防止主次颠倒，蔼冲淡了使用者对胺表内信息的注意靶力。肮现在有一种倾向把

24、：似乎非财务信肮息比财务信息重俺要；其他财务报艾告比财务报表重拌要。这种倾向发矮展下去，无异于巴取消财务会计；哀或是把不应当由艾财务会计负责提绊供的信息强加于敖财务会计；也会啊不适当地加重审哀计的责任与负担拜。我认为这是不板可取的。现在，拜公司报告的概念案已经与财务报告唉的含义等同起来埃了。其实，披露佰不等于会计确认拌。一个公司应当敖对外报告（广义颁的披露）的事项白，不等于财务报坝告中披露的会计霸信息，更不等于巴财务报表中确认板的会计信息（只搬限于财务信息）伴。请看表2。表2颁公司报告暗氨财务报表凹扳财务报表附注盎蔼其他财务报告半伴其他非财务报告把阿皑跋唉信息的特点靶：板通过确认，只限扮于财务

25、信息并应哎遵守GAAP俺审计扮的靶通过披露，只限办于解释说明表内挨信息版范围袄通过披露，可采哀用附表或其他形鞍式，但主要限于熬同会计有关的财袄务和非财务信息坝与会计无关，但哀对决策有用的其白他事项安（三）其他几个翱问题隘1本文强调财扮务会计应反映一扒个企业经济活动碍和真实历史。这班只是说，真实性敖应当是财务会计跋及其报表质量的佰主流。但并不等疤于说在财务会计澳信息中，不对未叭来作某些估计和败判断，对于流动懊性较强的存货和案有价证券，就允摆许在期末采取成拜本与市价孰低的袄原则进行报告；扒对于存在着信用摆风险的应收账款扮，就允许计提必安要的坏帐准备；板对于长期资产，岸在使用中，也应暗当计提折旧并分佰期摊销，以及对爸收入的确认时点拌及其与费用的配皑比，允许会计人靶员根据其专业经百验，进行合理的隘估计与判断等等摆。不过，这一切拔都必须以遵守G挨AAP为前提，爸而且估计与判断版的范围应尽可能班限制在不可避免伴的场合之内。扳2通过对交易靶和事项的初始确翱认、计量和记录碍并在报表中再确挨认是财务会计最吧具有特征的处理佰程序。或者说按霸照GAAP在财奥务报表中确认的翱信息是最具有可懊靠性和相关性的绊通用会计信