审计抽样在控制测试中的应用

1、艾 碍第十二章 审绊计抽样捌第一节 芭选取测试项目的拌方法邦在设计审计程序耙时，注册会计师办应当确定选取测耙试项目的适当方白法。注册会计师肮可以使用的方法坝，包括选取全部癌项目、选取特定拜项目和审计抽样拌。注册会计师可扮以根据与所测试蔼认定有关的重大氨错报风险和审计背效率的要求，单哎独或综合使用选扳取测试项目的方版法，以获取充分坝、适当的审计证罢据，实现审计程阿序的目标。爱一、选取全部项坝目岸选取全部项目是罢指对总体中的全哎部项目进行检查奥。对全部项目进捌行检查，通常更败适用于细节测试败，而不适合控制背测试。实施细节颁测试时，在某些摆情况下，基于重凹要性水平或风险挨的考虑，注册会板计师可能认为

2、需按要测试总体中的啊全部项目。总体爱可以包括构成某碍类交易或账户余半额的所有项目，笆也可以是其中的艾一层，同一层中半的项目具有某一捌共同特征。例如扳，在截止性测试背中，注册会计师挨通常对截止日前肮后一段时期的所懊有交易进行检查啊。颁当存在下列情形扳之一时，注册会捌计师应当考虑选胺取全部项目进行隘测试笆:佰1.爱总体由少量的大摆额项目构成。某爱类交易或账户余哎额中的所有项目稗的单个金额都较巴大时，注册会计鞍师可能需要测试罢所有项目。白2.按存在特别风险且爱其他方法未提供稗充分、适当的审暗计证据。某类交岸易或账户余额中伴所有项目可能单败个金额不大但存澳在特别风险，则案注册会计师也可芭能需要测试所有

3、半项目。存在特别搬风险的项目主要熬包括：奥（爸1哎）管理层高度参氨与的，或错报可啊能性较大的交易岸事项或账户余额稗；（扳2敖）非常规的交易跋事项或账户余额捌，特别是与关联霸方有关的交易或熬余额；（啊3搬）长期不变的账蔼户余额，如滞销疤的存货余额或账案龄较长的应收账暗款余额；（肮4挨）可疑的或非正凹常的项目，或明昂显不规范的项目昂；（捌5按）以前发生过错办误的项目；（傲6鞍）期末人为调整爱的项目；（半7耙）其他存在特别般风险的项目。把3.盎由于信息系统自矮动执行的计算或斑其他程序具有重拜复性，对全部项笆目进行检查符合啊成本效益原则。蔼注册会计师可运碍用计算机辅助审百计技术选取全部吧项目进行测试。

4、办二、选取特定项艾目靶选取特定项目是疤指对总体中的特爱定项目进行针对癌性测试。根据对跋被审计单位的了笆解、评估的重大瓣错报风险以及所坝测试总体的特征岸等，注册会计师岸可以确定从总体俺中选取特定项目白进行测试。选取坝的特定项目可能熬包括：（班1凹）大额或关键项艾目；（鞍2肮）超过某一金额按的全部项目；（敖3罢）被用于获取某柏些信息的项目；邦（霸4澳）被用于测试控傲制活动的项目。盎选取特定项目时版，注册会计师只拜对审计对象总体氨中的部分项目进哎行测试。注册会肮计师通常按照覆办盖率或风险因素翱选取测试项目，拌或将这两种方法胺结合使用。按照扮覆盖率选取测试哀项目是指选取数阿量较少、金额较肮大的项目进行

5、测哎试，从而使测试碍项目的金额占审搬计对象总体金额八很大的百分比。颁例如，如果版8埃个金额较大的项叭目占审计对象总盎体金额的唉85%拌，则通过测试这皑8蔼个项目就可对审碍计对象总体的存氨在性和准确性获拜得较高程度保证啊。注册会计师也笆可以决定抽取超鞍过某一设定金额爱的所有项目，从肮而验证某类交易袄或账户余额的大吧部分金额。按照阿风险因素选取测耙试项目是指选取昂那些具有某种较奥高风险特征的项傲目进行测试。例懊如，可疑的项目板、异常的项目、肮特别具有风险倾俺向的项目，或者安以前发生过错误哎的项目等。哀另外，注册会计芭师还可能选择某疤些项目进行检查翱，以获取与被审半计单位的性质、笆交易的性质以及俺内

6、部控制等事项盎有关的信息，或蔼确定某一控制活瓣动是否得到执行澳。对这些项目进凹行测试实际上属傲于风险评估程序癌，主要是为了提唉供与被审计单位盎及其环境有关的败信息。啊选取特定项目实绊施检查，通常是颁获取审计证据的袄有效手段，但并啊不构成审计抽样绊。对按照这种方败法所选取的项目霸实施审计程序的佰结果，不能推断拌至整个总体。其翱原因在于，虽然把选取特定项目也班是对某类交易或傲账户余额中低于懊百分之百的项目斑实施审计程序，八但与审计抽样不岸同的是，并非所爱有抽样单元都有澳被选取的机会。肮不符合注册会计白师选择标准的项挨目将没有机会被班选取。因为选取氨的特定项目不能搬代表总体或某一颁子总体中全部项摆目

7、的特征。因此坝，与审计抽样不蔼同，选取特定项碍目进行测试不能啊根据所测试项目盎中发现的误差推敖断审计对象总体氨的误差。三、审计抽样绊审计抽样是指注邦册会计师对某类熬交易或账户余额暗中低于百分之百把的项目实施审计百程序，使所有抽疤样单元都有被选班取的机会。审计霸抽样使注册会计爸师能够获取和评啊价与被选取项目癌的某些特征有关拜的审计证据，以唉形成或帮助形成伴对从中抽取样本霸的总体结论。其哀中，抽样单元是蔼指构成总体的个俺体项目；第三条笆第三款指出，总疤体是指注册会计翱师从中选取样本懊并据此得出结论安的整套数据。总靶体可分为多个层昂或子总体。每一疤层或子总体可予袄以分别检查。皑审计抽样应当具搬备三个

8、基本特征暗：（熬1胺）对某类交易或颁账户余额中低于挨百分之百的项目凹实施审计程序；昂（爸2般）所有抽样单元拌都有被选取的机拌会；（爸3唉）审计测试的目办的是为了评价该班账户余额或交易搬类型的某一特征扮。懊注册会计师获取百审计证据时可能霸使用三种目的的奥审计程序：（芭1般）风险评估程序盎；（百2扳）控制测试（必颁要时或决定测试鞍时）；（昂3爱）实质性程序。袄有些审计程序可扮以使用审计抽样氨，有些审计程序爸则不宜使用审计摆抽样。盎风险评估程序通暗常不涉及使用审半计抽样和其他选把取测试项目的方盎法。但如果注册白会计师在了解控懊制的设计和确定伴其是否得到执行爱时，一并计划和阿实施控制测试，绊则会涉及审

9、计抽阿样和其他选取测碍试项目的方法。氨当控制的运行留耙下轨迹时，注册扮会计师可以考虑捌使用审计抽样和盎其他选取测试项矮目的方法实施控唉制测试。对这些挨未留下运行轨迹扒的控制实施测试败时，注册会计师斑应当考虑实施询傲问、观察等审计瓣程序，以获取有白关控制运行有效胺性的审计证据，按此时不涉及审计岸抽样和其他选取懊测试项目的方法凹。暗实质性程序包括敖对各类交易、账埃户余额、列报的稗细节测试，以及绊实质性分析程序矮；在实施细节测氨试时，注册会计拔师可以使用审计拌抽样和其他选取敖测试项目的方法叭获取审计证据，靶以验证有关财务按报表金额的一项柏或多项认定（如扳应收账款的存在百性），或对某些芭金额作出独立估

10、胺计（如陈旧存货吧的价值）。在实百施实质性分析程矮序时，注册会计班师不宜使用审计癌抽样和其他选取半测试项目的方法拔。拌选取测试项目旨懊在帮助注册会计稗师确定实施审计拔程序的范围。审澳计程序的范围是俺指实施审计程序挨的数量，包括抽办取的样本量，对白某项控制活动的捌观察次数等。注袄册会计师可以根拜据具体情况，单八独或综合使用选艾取测试项目的方耙法，但所使用的按方法应当能够有袄效地提供充分、白适当的审计证据佰，以实现审计程邦序的目标。在确澳定适当的选取测氨试项目的方法时皑，注册会计师应斑当考虑与所测试皑认定有关的重大绊错报风险和审计扒效率。扒第二节 审计白抽样概述斑一、抽样风险和俺非抽样风险拌在获取

11、审计证据吧时，注册会计师摆应当运用职业判翱断，评估重大错叭报风险，并设计敖进一步审计程序叭，以确保将审计傲风险降至可接受败的低水平。使用坝审计抽样时，审八计风险可能抽样佰风险和非抽样风伴险的影响。（一）抽样风险肮抽样风险是指注巴册会计师根据样熬本得出的结论，罢与对总体全部项奥目实施与样本同岸样的审计程序得癌出的结论存在差皑异的可能性。傲抽样风险分为下盎列两种类型：斑1.叭在实施控制测试皑时，注册会计师叭推断的控制有效捌性高于其实际有拌效性的风险；或吧在实施细节测试叭时，注册会计师败推断某一重大错肮报不存在而实际罢上存在的风险。啊此类风险影响审笆计的效果，并可吧能导致注册会计按师发表不恰当的安审

12、计意见。阿2.捌在实施控制测试碍时，注册会计师罢推断的控制有效捌性低于其实际有八效性的风险；或百在实施细节测试昂时，注册会计师巴推断某一重大错鞍报存在而实际上癌不存在的风险。拌此类风险影响审敖计的效率。俺也就是说，无论耙在控制测试还是鞍在细节测试中，柏抽样风险都可以扒分为两种类型：版一类是影响审计俺效果的抽样风险翱，另一类是影响昂审计效率的抽样盎风险。但在控制跋测试和细节测试捌中，这两类抽样罢风险的表现形式蔼有所不同。氨在实施控制测试艾时，注册会计师扳要关注的两类抽岸样风险是信赖过颁度风险和信赖不傲足风险。信赖过叭度风险是指推断懊的控制有效性高岸于其实际有效性啊的风险。信赖过癌度风险与审计的矮

13、效果有关。如果巴注册会计师评估邦的控制有效性高哎于其实际有效性颁，从而导致评估八的重大错报风险百水平偏低，注册皑会计师可能不适瓣当地减少从实质背性程序中获取的袄证据，因此，审奥计的有效性下降捌。对于注册会计疤师而言，信赖过癌度风险更容易导拜致注册会计师发爱表不恰当的审计扮意见，因而更应奥予以关注。相反般，信赖不足风险熬是指推断的控制佰有效性低于其实扳际有效性的风险叭。信赖不足风险凹与审计的效率有哎关。当注册会计绊师评估的控制有八效性低于其实际拌有效性时，评估般的重大错报风险艾水平偏高。为了氨弥补注册会计师霸根据评估的控制啊有效性而对重大版错报风险评估的伴高水平，注册会隘计师可能会增加把不必要的

14、实质性耙程序。在这种情啊况下，审计效率啊可能降低。跋在实施细节测试案时，注册会计师芭也要关注两类抽拜样风险：误受风拔险和误拒风险。班误受风险是指注败册会计师推断某巴一重大错报不存把在而实际上存在蔼的风险。如果账半面金额实际上存巴在重大错报而注俺册会计师认为其挨没有存在重大错耙报，注册会计师鞍通常会停止对该岸账面金额继续进坝行测试，并根据胺样本结果得出账按面金额无重大错凹报的结论。与信罢赖过度风险类似澳，误受风险影响碍审计效果，容易扳导致注册会计师暗发表不恰当的审靶计意见，因此，岸注册会计师更应笆予以关注。误拒胺风险是指注册会鞍计师推断某一重懊大错报存在而实搬际上不存在的风搬险。与信赖不足拌风险

15、类似，误拒艾风险影响审计效班率。如果账面金俺额不存在重大错八报而注册会计师盎认为其存在重大班错报，注册会计傲师会扩大细节测懊试的范围并考虑摆获取其他审计证跋据，最终注册会碍计师会得出恰当颁的结论。在这种扮情况下，审计效熬率可能降低。阿只要使用了审计澳抽样，抽样风险氨就总会存在。在败使用统计抽样时唉，注册会计师可碍以准确地计量和白控制抽样风险。哎在使用非统计抽爸样时，注册会计斑师无法量化抽样笆风险，只能根据绊职业判断对其进爸行定性的评价和哀控制。对特定样扒本而言，抽样风暗险与样本规模反拔方向变动：样本板规模越小，抽样笆风险越大；样本把规模越大，抽样办风险越小。既然扮抽样风险只与被挨检查项目的数量

16、巴有关，那么控制哎抽样风险的唯一稗途径就是控制样胺本规模。无论是懊控制测试还是细昂节测试，注册会跋计师都可以通过案扩大样本规模降皑低抽样风险。如爸果对总体中的所颁有项目都实施检耙查，就不存在抽扳样风险，此时审挨计风险完全由非靶抽样风险产生。吧（二）非抽样风傲险斑非抽样风险是指埃由于某些与样本摆规模无关的因素拜而导致注册会计般师得出错误结论班的可能性。非抽白样风险包括审计败风险中不是由抽鞍样所导致的所有叭风险。注册会计般师即使对某类交般易或账户余额的吧所有项目实施某俺种审计程序，也坝可能仍未能发现佰重大错报或控制笆失效。百在审计过程中，隘可能导致非抽样疤风险的原因包括盎下列情况：暗1.拌注册会计

17、师选择叭的总体不适合于拔测试目标。八2.版注册会计师未能靶适当地定义控制凹偏差或错报，导肮致注册会计师未柏能发现样本中存蔼在的偏差或错报佰。芭3.扳注册会计师选择按了不适于实现特绊定目标的审计程阿序。例如，注册瓣会计师依赖应收蔼账款函证来揭露啊未入账的应收账癌款。半4.斑注册会计师未能俺适当地评价审计芭发现的情况。例蔼如，注册会计师傲错误解读审计证百据导致没有发现凹误差；对所发现翱误差的重要性的般判断有误，从而暗忽略了性质十分背重要的误差，也埃可能导致得出不昂恰当的结论。5.其他原因。傲非抽样风险是由捌人为错误造成的瓣，因而可以降低靶、消除或防范。凹虽然在任何一种摆抽样方法中注册扮会计师都不能

18、量啊化非抽样风险，伴但通过采取适当芭的质量控制政策按和程序，对审计暗工作进行适当的凹指导、监督与复案核，以及对注册敖会计师实务的适拜当改进，可以将癌非抽样风险降至把可以接受的水平败。注册会计师也佰可以通过仔细设岸计审计程序尽量搬降低非抽样风险碍。如果可以从两般种审计程序中加鞍以选择，且两种艾程序均以大致相百同的成本提供相稗同程度的保证，绊注册会计师应选佰择非抽样风险水按平较低的程序。唉 肮二、统计抽样与肮非统计抽样爱在对某类交易或败账户余额使用审霸计抽样时，注册把会计师可以使用摆统计抽样方法，坝也可以使用非统皑计抽样方法。统邦计抽样是指同时隘具备下列特征的版抽样方法：（扒1岸）随机选取样本白；

19、（八2鞍）运用概率论评哎价样本结果，包鞍括计量抽样风险版。佰统计抽样的样本白必须具有这两个懊特征，不同时具办备上述两个特征袄的抽样方法为非爸统计抽样。一方拌面，即使注册会跋计师严格按照随斑机原则选取样本邦，如果没有对样版本结果进行统计办评估，就不能认搬为使用了统计抽稗样。另一方面，白基于非随机选样八的统计评估也是版无效的。奥注册会计师应当俺根据具体情况并摆运用职业判断，胺确定使用统计抽背样或非统计抽样耙方法，以最有效皑率地获取审计证斑据。例如，在控阿制测试中，与仅佰仅对偏差的发生跋进行定量分析相拜比，对偏差的性背质和原因进行定罢性分析通常更为拜重要。在这种情爱况下，使用非统百计抽样可能更为伴适

20、当。袄注册会计师在统隘计抽样与非统计昂抽样方法之间进拜行选择时主要考氨虑成本效益。统般计抽样的优点在耙于能够客观地计八量抽样风险，并坝通过调整样本规昂模精确地控制风霸险，这是与非统笆计抽样最重要的爱区别。另外，统办计抽样还有助于把注册会计师高效靶地设计样本，计爱量所获取证据的版充分性，以及定哀量评价样本结果半。但统计抽样又哀可能发生额外的隘成本。首先，统伴计抽样需要特殊八的专业技能，因安此，使用统计抽傲样需要增加额外拔的支出培训注册瓣会计师。其次，白统计抽样要求单背个样本项目符合半统计要求，这些罢也可能需要支出埃额外的费用。非稗统计抽样如果设鞍计适当，也能提跋供与设计适当的爸统计抽样方法同拌样

21、有效的结果。疤注册会计师使用昂非统计抽样时，皑必须考虑抽样风熬险并将其降至可皑接受水平，但不熬能精确地测定出稗抽样风险。拌不管统计抽样还澳是非统计抽样，俺两种方法都要求氨注册会计师在设扳计、实施抽样和艾评价凹样本时运用职业案判断。另外，使耙用的抽样方法通碍常也不影响蔼对选取的样本项背目实施的审计程办序。俺 碍三、案统计抽样的方法（一）属性抽样佰属性抽样是一种安用来对总体中某芭一事件发生率得鞍出结论的统计抽佰样方法。属性抽肮样在审计中最常碍用的用途是测试凹某一控制的偏差把率，以支持注册阿会计师评估的控叭制有效性。在属把性抽样中，设定按控制的每一次发绊生或偏离都被赋唉予同样的权重，摆而不管交易金额

22、爸的大小。（二）变量抽样板变量抽样是一种傲用来对总体金额昂得出结论的统计盎抽样方法。变量班抽样通常回答下暗列问题：金额是肮多少：帐户是否八存在错报？变量百抽样在审计中的办主要用途是进行半实质性细节测试蔼，以确定记录金斑额是否合理。靶 四芭、俺审计佰抽样的步骤败注册会计师在控鞍制测试和实质性办细节测试中使用胺审计抽样方法，氨要分为三个阶段隘进行：第一阶段癌是样本设计阶段百，旨在根据测试啊的目标和抽样总败体，制定选取样耙本的计划。第二傲阶段是选取样本挨阶段，旨在按照矮适当的方法从相胺应的抽样总体中八选取所需的样本癌。第三阶段是评扒价样本结果阶段凹，旨在根据对误艾差的性质和原因安的分析，将样本按结果

23、推至总体，埃形成对总体的结八论。（一）样本设计隘在设计审计样本颁时，注册会计师芭应当考虑审计程拜序的目标和抽样霸总体的属性。换笆言之，注册会计邦师首先应考虑拟奥实现的具体目标罢，并根据目标和矮总体的特点确定般能够最好地实现伴该目标的审计程把序组合，以及如败何在实施审计程靶序时运用审计抽隘样。审计抽样中岸样本设计阶段的懊工作主要包括以柏下步骤：斑1叭.案确定测试目标。唉审计抽样必须紧柏紧围绕审计测试吧的目标展开，因叭此，确定测试目般标是样本设计阶拔段的第一项工作昂，一般而言，控暗制测试是为了获哎取关于某项控制耙的设计或运行是碍否有效的证据，傲而细节测试的目拔的是确定某类交柏易或帐户余额的翱金额是

24、否正确，安以提供与存在的隘错报有关的证据暗。胺2鞍.氨定义总体与抽样爸单元。绊（1）总体。在拔实施抽样之前，翱注册会计师必须凹仔细定义总体，碍确定抽样总体的柏范围。总体可以半包括构成某类交啊易或账户余额的捌所有项目，也可跋以只包括某类交皑易或账户余额中班的部分项目。例跋如，如果应收账板款中没有个别重邦大项目，注册会靶计师直接对应收鞍账款账面余额进把行抽样，则总体拔包括构成应收账哎款期末余额的所扒有项目。如果注拔册会计师已使用半选取特定项目的稗方法将应收账款懊中的个别重大项佰目挑选出来单独傲测试，只对剩余芭的应收账款余额隘进行抽样，则总埃体只包括构成应昂收账款期末余额办的部分项目。碍注册会计师应

25、当绊确保总体的适当熬性和完整性。也按就是说，注册会佰计师所定义的总癌体应具备下列两埃个特征：邦第一，适当性。疤注册会计师应确柏定总体适合于特案定的审计目标，伴包括适合于测试唉的方向。例如，氨在控制测试中，扳如果要测试用以耙保证所有发运商扳品都已开单的控敖制是否有效运行扳，注册会计师从半已开单的项目中芭抽取样本不能发靶现误差，因为该敖总体不包含那些翱已发运但未开单哀的项目。为发现拔这种误差，将所柏有已发运的项目笆作为总体通常比爱较适当。又如，疤在细节测试中，摆如果注册会计师板的目标是测试应捌付账款的高估，把总体可以定义为凹应付账款清单。白但在测试应付账隘款的低估时，总肮体就不是应付账爸款清单，而

26、是后叭来支付的证明、霸未付款的发票、埃供货商的对账单伴、没有销售发票扮对应的的收货报班告，或能提供低扮估应付账款的审吧计证据的其他总霸体。鞍第二，完整性。背注册会计师应当埃从总体项目内容拔和涉及时间等方巴面确定总体的完疤整性。例如，如矮果注册会计师从板档案中选取付款疤证明，除非确信捌所有的付款证明昂都已归档，否则罢注册会计师不能柏对该期间的所有拔付款证明作出结昂论。又如，如果八注册会计师对某傲一控制活动在财班务报告期间是否半有效运行作出结半论，总体应包括坝来自整个报告期斑间的所有相关项搬目。注册会计师笆也可采用其他方板法，如对总体进耙行分层，然后只傲对一年中前把10扮个月的控制活动氨使用审计抽

27、样作挨出结论，对剩余扒的两个月则使用氨替代审计程序或胺单独选取样本。霸注册会计师通常斑从代表总体的实拜物中选取样本项板目。例如，如果柏注册会计师将总澳体定义为特定日奥期的所有应收账板款余额，代表总爸体的实物就是打百印的该日客户应芭收账款余额明细捌表。又如，如果柏总体是某一测试翱期间的销售收入八，代表总体的实盎物就可能是记录哎在销售日记账中俺的销售交易，也拜可能是销售发票般。由于注册会计懊师实际上是从该袄实物中选取样本靶，所有根据样本搬得出的结论只与叭该实物有关。如案果代表总体的实哎物和总体不一致板，注册会计师可捌能对总体做出错埃误的结论。因此霸，注册会计师必巴须详细了解代表碍总体的实物，确八定

28、代表总体的实跋物是否包括整个傲总体。注册会计俺师通常通过加总爱或计算来完成这版一工作。例如，癌注册会计师可将蔼发票金额总数与岸已记入总账的销隘售收入金额总数般进行核对。如果啊注册会计师将选般择的实物和总体办比较之后，认为昂代表总体的实物挨遗漏了应包含在邦最终评价中的总捌体项目，注册会隘计师应选择新的挨实物，或对被排皑除在实物之外的叭项目实施替代程俺序。版（2）定义抽样扮单元。在定义抽癌样单元时，注册霸会计师应当使其凹与审计测试的目胺标保持一致。注扳册会计师在定义斑总体时通常都指按明了适当的抽样隘单元。在控制测盎试中，抽样单元罢通常是能够提供暗控制运证据的资爱料；而在细节测叭试中，抽样单元澳可能

29、是一个帐户八余额、一笔交易捌或交易中的一项瓣记录，甚至为每绊个货币单位。皑（3）矮分层。挨如果总体项目存版在重大的变异性捌，注册会计师应胺当考虑分层。分艾层是指将一个总挨体划分为多个子蔼总体的过程，每敖个子总体由一组般具有相同特征（把通常为货币金额柏）的抽样单元组胺成。分层可以降拌低每一层中项目捌的变异性，从而佰在抽样风险没有搬成比例增加的前哎提下减小样本规坝模。注册会计师靶可以考虑将总体把分为若干个离散澳的具有识别特征把的子总体（层）凹，以提高审计效瓣率。注册会计师皑应当仔细界定子白总体，以使每一般抽样单元只能属鞍于一个层。岸当实施细节测试癌时，注册会计师埃通常按照货币金败额对某类交易或爸账

30、户余额进行分扳层，以将更多的挨审计资源投入到艾大额项目中。例澳如，在对被审计绊单位的财务报表捌进行审计时，为坝了函证应收账款半，注册会计师可笆以将应收账款账癌户按其金额大小拌分为三层，即账霸户金额在凹10000胺元以上的，账户扮金额为鞍5000版元疤10000吧元的，账户金额肮在拔5000捌元以下的。然后芭，根据各层的重搬要性分别采取不八同的选样方法。班对于金额在哀10000吧元以上的应收账哎款账户，应进行扒全部函证；对于半金额在唉5000熬元敖10000哎元以及懊5000矮元以下的应收账柏款账户，则可采唉用适当的选样方霸法选取进行函证摆的样本。本准则扮第二十八条第二皑款指出，注册会靶计师也可

31、以按照翱显示较高误差风按险的某一特定特蔼征对总体进行分澳层。例如，在测伴试应收账款坏账板准备时，余额可败以根据账龄分层哎。翱对某一层中的样靶本项目实施审计懊程序的结果，只扒能用于推断构成疤该层的项目。如扮果对整个总体作坝出结论，注册会奥计师应当考虑与罢构成整个总体的皑其他层有关的重扳大错报风险。例靶如，在对某一账版户余额进行测试癌时，占总体数量办20%般的项目，其金额爱可能占该账户余百额的啊90%拜。注册会计师只八能根据该样本的半结果推断至上述搬90%笆的金额。对于剩矮余傲10%昂的金额，注册会耙计师可以抽取另矮一个样本或使用巴其他收集审计证柏据的方法，单独昂作出结论，或者熬认为其不重要而袄不

32、实施审计程序班。昂 3暗.颁定义误差构成条挨件。注册会计师爸必须事先准确定唉义构成误差的条吧件，否则，执行氨审计程序时就没耙有识别误差的标澳准。在控制测试凹中，误差是指控安制偏差。注册会耙计师应仔细定义拌所要测试的控制绊及可能出现偏差盎的情况；在细节办测试中，误差是阿指错报，注册会拌计师要确定什么叭构成错报。白 注册会胺计师在定义误差爱构成条件时要考耙虑审计程序的目吧标。清楚地了解氨误差构成条件，拔对于确保在推断伴误差时仅将所有芭与审计目标相关捌的条件包括在内熬至关重要。例如暗，在对应收账款罢存在性的细节测扒试中（如函证）哎，客户在函证日版之前支付、被审扳计单位在函证日拜之后不久收到的背款项不

33、构成误差颁。而且，被审计埃单位在不同客户疤之间误登明细账氨并不影响应收账哀款帐户的总额。霸因此，即使该情板况可能对审计的懊其他方面（如对邦舞弊的可能性或百坏账准备的适当扮性的评估）产生把重要影响，在评叭价该程序的样本稗结果时将其判定笆为误差是不适当白的。（二）选取样本拌1阿.凹确定样本规模。安样本规模是指从傲总体中选取样本班项目的数量。在奥审计抽样中，如矮果样本规模过小蔼，就不能反映出笆总体的特征，注颁册会计师就无法氨获取充分的审计岸证据，其审计结翱论的可靠性就会埃大打折扣，甚至岸可能得出错误的白审计结论；相反氨，如果样本规模捌过大，则会增加霸审计工作量，造傲成不必要的时间熬和人力的浪费，白降

34、低审计效率，凹失去审计抽样的鞍意义。在确定样伴本规模时，注册按会计师应当考虑澳能否将抽样风险盎降至可接受的低笆水平。影响样本矮规模的因素包括邦：奥注册会计师确定芭样本规模受到多摆种因素的影响，哎且在控制测试和板细节测试中有所瓣不同。按（1）可接受的笆抽样风险。敖样本规模受注册澳会计师可接受的搬抽样风险水平的哎影响；可接受的啊风险水平越低，巴需要的样本规模肮越大。注册会计案师愿意接受的信矮赖过度风险越高坝，样本规模越小翱。懊（2）可容忍误阿差。氨可容忍误差是指袄注册会计师能够靶容忍的最大误差蔼。在其他因素既扒定的条件下，可阿容忍误差越大，斑所需的样本规模靶越小。办（3）预计总体八误差。伴预计总体

35、误差即矮注册会计师预期佰在审计过程中发坝现的误差。在控般制测试中，预计安总体误差是指预扒计总体偏差率。傲预计总体误差越稗大，可容忍误差捌也应当越大。在芭既定的可容忍误罢差下，当预计总背体误差增加时，邦所需的样本规模吧更大。敖（4）总体变异捌性。袄总体变异性是指巴总体的某一特征凹（如金额）在各按项目之间的差异版程度。在控制测胺试中，注册会计芭师在确定样本规唉模时一般不考虑袄总体变异性。在矮细节测试中，注胺册会计师确定适坝当的样本规模时跋要考虑特征的变巴异性。总体项目版的变异性越低，挨通常样本规模越办小。注册会计师傲可以通过分层，肮将总体分为相对版同质的组，以尽埃可能降低每一组埃中变异性的影响跋，

36、从而减小样本疤规模。未分层总扮体具有高度变异昂性，其样本规模昂通常很大。最有耙效率的方法是根鞍据预期会降低变敖异性的总体项目安特征进行分层。哎在实质性测试中蔼分层的依据通常瓣包括项目的账面翱金额，与项目处伴理有关的控制的蔼性质，或与特定奥项目（如更可能癌包含错报的那部白分总体项目）有哎关的特殊考虑等敖。分组后的每一把组总体被称为一唉层，每层分别独癌立选取样本。凹（5）总体规模搬。埃除非总体非常小唉，一般而言总体捌规模对样本规模柏的影响几乎为零熬。注册会计师通爱常将抽样单元超昂过跋5000扒个的总体视为大巴规模总体。对大唉规模总体而言，安总体的实际容量靶对样本规模几乎吧没有影响。对小疤规模总体而

37、言，胺审计抽样比其他把选择测试项目的碍方法的效率低。阿表氨1霸2懊-埃1列示了审计抽爱样中影响样本规蔼模的因素，并分办别说明了这些影皑响因素在控制测稗试和细节测试中捌的表现形式。绊表敖 1叭2罢-斑1 艾 吧 巴 影响样本耙规模的因素稗影响因素肮控制测试芭细节测试懊与样本规模的关凹系稗可接受的抽样风板险昂可接受的信赖过扒度风险白可接受的误受风奥险柏反向变动八可容忍误差跋可容忍偏差率罢可容忍错报埃反向变动半预计总体误差碍预计总体偏差率坝预计总体错报耙同向变动把总体变异性懊奥总体变异性般同向变动板总体规模柏总体规模蔼总体规模熬影响很小笆使用统计抽样方翱法时，注册会计扮师必须对影响样蔼本规模的因素进

38、跋行量化，并利用笆根据统计公式开胺发的专门的计算拜机程序或专门的隘样本量表来确定伴样本规模。在非胺统计抽样中，注佰册会计师可以只搬对影响样本规模坝的因素进行定性摆的估计，并运用拔职业判断确定样敖本规模。熬 2艾.澳选取样本挨。扮在选取样本项目背时，注册会计师般应当使总体中的爸所有抽样单元均巴有被选取的机会班。使所有抽样单伴元都有被选取的安机会是审计抽样罢的基本特征之一拜。因此，不管使办用统计抽样或非捌统计抽样方法，敖所有的审计抽样傲均要求注册会计斑师选取的样本对巴总体来讲具有代凹表性。否则，就奥无法根据样本结昂果推断总体。挨 扒选取样本的基本伴方法，包括使用版随机数表或计算按机辅助审计技术蔼选

39、样、系统选样版和随意选样。背（1）使用随机矮数表或计算机辅佰助审计技术选样颁。百使用随机数表或办计算机辅助审计暗技术选样又称随白机数选样。使用把随机数选样需以邦总体中的每一项颁目都有不同的编爱号为前提。注册熬会计师可以使用碍计算机生成的随拔机数，如电子表袄格程序、随机数阿码生成程序、通哀用审计软件程序凹等计算机程序产暗生的随机数，也拜可以使用随机数耙表获得所需的随懊机数。袄随机数是一组从胺长期来看出现概岸率相同的数码，爸且不会产生可识佰别的模式。随机奥数表也称乱数表懊，它是由随机生霸成的从捌0芭到霸9芭十个数字所组成挨的数表，每个数昂字在表中出现的伴次数是大致相同邦的，它们出现在懊表上的顺序是

40、随八机的。表八1澳2芭-挨2就是五位随机隘数表的一部分。哀应用随机数表选盎样的步骤如下。败对总体项目进行敖编号，建立总体哀中的项目与表中佰数字的一一对应癌关系。一般情况翱下，编号可利用扒总体项目中原有皑的某些编号，如懊凭证号、支票号胺、发票号等等。芭在没有事先编号埃的情况下，注册傲会计师需按一定阿的方法进行编号耙。如由盎40俺页、每页把50疤行组成的应收账阿款明细表，可采隘用四位数字编号坝，前两位由扮01班到罢40按的整数组成，表柏示该记录在明细肮表中的页数，后鞍两位数字由俺01叭到把50安的整数组成，表拔示该记录的行次霸。这样，编号瓣0534鞍表示第瓣5耙页第埃34办行的记录。所需疤使用的随

41、机数的挨位数一般由总体爱项目数或编号位隘数决定。如前例奥中可采用耙4肮位随机数表，也案可以使用坝5氨位随机数表的前伴4邦位数字或后懊4岸位数字。扳确定连续选取随俺机数的方法。即案从随机数表中选碍择一个随机起点盎和一个选号路线爱，随机起点和选氨号路线可以任意安选择，但一经选阿定就不得改变。八从随机数表中任蔼选一行或任何一挨栏开始，按照一安定的方向（上下埃左右均可）依次皑查找，符合总体伴项目编号要求的巴数字，即为选中摆的号码，与此号挨码相对应的总体啊项目即为选取的哀样本项目，一直岸到选足所需的样埃本量为止。例如傲，从前述应收账坝款明细表的拌2000暗个记录中选择鞍10隘个样本，总体编搬号规则如前所

42、述扒，即前两位数字版不能超过八40摆，后两位数字不瓣能超过艾50肮。如从表扳1314-4癌第一行第一列开班始，使用前四位氨随机数，逐行向艾右查找，则选中鞍的样本为编号碍3204耙、肮0741颁、柏0903阿、捌0941瓣、熬3815袄、胺2216翱、败0141翱、靶3723邦、懊0550绊、奥3748熬的氨10柏个记录。熬随机数选样不仅败使总体中每个抽氨样单元被选取的唉概率相等，而且伴使相同数量的抽矮样单元组成的每安种组合被选取的罢概率相等。这种办方法在统计抽样懊和非统计抽样中扳均适用。由于统案计抽样要求注册癌会计师能够计量版实际样本被选取吧的概率，这种方佰法尤其适合于统霸计抽样。扮表12-2

43、 挨 袄 岸 随机数表伴列矮行坝1疤2肮3靶4哀5鞍6耙7般8百9佰10班1扒32044昂69037百29655搬92114矮81034爸40582安01584版77184案85762拌46505瓣2澳23821佰96070捌82592凹81642扮08971把07411捌09037佰81530佰56195袄98425拔3鞍82383稗94987艾66441袄28677半95961吧78346芭37916傲09416癌42438懊48432扮4扳68310矮21792蔼71635柏86089阿38157佰95620阿96718扮79554扒50209把17705安5百94856皑76940拔2

44、2165蔼01414佰01413肮37231啊05509敖37489邦56459啊52983袄6拌95000矮61958半83430爸98250佰70030佰05436百74814奥45978扮09277班13827扒7巴20764伴64638凹11359安32556隘89822靶02713摆81293摆52970般25080拌33555办8绊71401唉17964哎50940搬95753扳34905拜93566艾36318傲79530佰51105芭26952扮9奥38464安75707邦16750拜61371凹01523啊69205胺32122隘03436唉14489百02086奥10安59

45、442八59247霸74955拜82835吧98378矮83513傲47870坝20795暗01352碍89906笆（2）系统选样暗。奥系统选样也称等澳距选样，是指按斑照相同的间隔从蔼审计对象总体中扒等距离地选取样巴本的一种选样方皑法。采用系统选邦样法，首先要计办算选样间距，确班定选样起点，然半后再根据间距顺拜序地选取样本。扒选样间距的计算叭公式如下：跋选样间距岸=把总体规模澳般样本规模拜例如，如果销售啊发票的总体范围岸是吧652靶俺3151跋，设定的样本量把是爸125邦，那么选样间距班为柏20笆（板3152-65皑2俺）案稗125斑。注册会计师必搬须从笆0俺到半19坝中选取一个随机捌数作为抽

46、样起点盎。如果随机选择癌的数码是爱9翱，那么第一个样凹本项目是发票号般码为盎661肮（半652+9败）的那一张，其暗余的碍124半个项目是鞍681扮（扮661+20办），傲701啊（碍681+20皑）傲扮依此类推直至第翱3141岸号。芭系统选样方法的瓣主要优点是使用敖方便，比其他选办样方法节省时间佰，并可用于无限版总体。此外，使跋用这种方法时，稗对总体中的项目罢不需要编号，注板册会计师只要简八单数出每一个间靶距即可。但是，傲使用系统选样方版法要求总体必须爱是随机排列的，伴否则容易发生较坝大的偏差，造成傲非随机的、不具皑代表性的样本。唉如果测试项目的奥特征在总体内的爱分布具有某种规唉律性，则选择

47、的笆样本的代表性就耙可能较差。例如哀，应收账款明细斑表每页的记录均氨以账龄的长短按版先后次序排列，按则选中的奥200岸个样本可能多数矮是账龄相同的记拌录。隘为克服系统选样吧法的这一缺点，伴可采用两种办法岸，一是增加随机唉起点的个数；二澳是在确定选样方唉法之前对总体特版征的分布进行观凹察。如发现总体挨特征的分布呈随敖机分布，则采用吧系统选样法；否白则，可考虑使用耙其他选样方法。凹系统选样可以在板非统计抽样中使鞍用，在总体随机矮分布时也可适用吧于统计抽样。袄（3）随意选样癌。碍随意选样也叫任暗意选样，是指注俺册会计师不带任芭何偏见地选取样班本，即注册会计斑师不考虑样本项碍目的性质、大小蔼、外观、位

48、置或拔其他特征而选取皑总体项目。随意啊选样的主要缺点皑在于很难完全无八偏见地选取样本佰项目，即这种方唉法难以彻底排除跋注册会计师的个碍人偏好对选取样半本的影响，因而岸很可能使样本失八去代表性。由于绊文化背景和所受班训练等的不同，胺每个注册会计师拔都可能无意识地跋带有某种偏好。挨例如，从发票柜拔中取发票时，某翱些注册会计师可班能倾向于抽取柜柏子中间位置的发矮票，这样就会使碍柜子上面部分和罢下面部分的发票凹缺乏相等的选取伴机会。因此，在耙运用随意选样方癌法时，注册会计跋师要避免由于项巴目性质、大小、摆外观和位置等的笆不同所引起的偏叭见，尽量使所选扮取的样本具有代般表性。拔三种基本方法均班可选出代表

49、性样爱本。但随机数选巴样和系统选样属笆于随机基础选样奥方法，即对总体把的所有项目按随芭机规则选取样本背，因而可以在统笆计抽样中使用，哀当然也可以在非疤统计抽样中使用稗。而随意胺选样虽然也可以艾选出代表性样本疤，但它属于非随矮机基础选样方法熬，因而不能在统班计抽样中使用，斑只能在非统计抽癌样中使用。碍3碍.矮对样本实施审计板程序霸。埃注册会计师应当盎针对选取的每个蔼项目，实施适合按于具体审计目标斑的审计程序。对俺选取的样本项目爸实施审计程序旨矮在发现并记录样埃本中存在的误差碍。邦如果选取的项目柏不适合实施审计百程序，注册会计埃师通常使用替代隘项目。例如，注昂册会计师在测试碍付款是否得到授跋权时选

50、取的付款叭单据中可能包括疤一个空白的付款俺单。如果注册会班计师确信该空白袄付款单是合理的鞍且不构成误差，半可以适当选择一氨个替代项目进行凹检查。懊如果因凭证缺失碍等原因导致注册扮会计师无法对所败选取的项目实施拌已设计的审计程柏序，且不能针对爸该项目实施适当败的替代审计程序办，注册会计师通扳常考虑将该项目案视作误差。扳注册会计师通常把对每一样本项目挨实施适合于特定胺审计目标的审计埃程序。有时，注哎册会计师可能无扮法对选取的抽样背单元实施计划的哀审计程序（如由袄于原始单据丢失办等原因）。注册佰会计师对未检查啊项目的处理取决案于未检查项目对瓣评价样本结果的哀影响。如果注册埃会计师对样本结斑果的评价不

51、会因霸为未检查项目可叭能存在错报而改懊变，就不需对这埃些项目进行检查吧。如果未检查项爸目可能存在的错袄报会导致该类交鞍易或账户余额存肮在重大错报，注巴册会计师就要考罢虑实施替代程序盎，为形成结论提耙供充分的证据。哀例如，对应收账哎款的积极式函证捌没有收到回函时唉，注册会计师必哀须审查期后收款耙的情况，以证实捌应收账款的余额瓣。注册会计师也拜要考虑无法对这傲些项目实施检查邦的原因是否会影耙响计划的重大错肮报风险评估水平哀或对舞弊风险的澳评估。如果注册肮会计师无法或者板没有执行替代审罢计程序，则应将奥该项目视为一项笆误差。扳（三）胺评价样本结果拌1疤.跋分析班样本袄误差。挨注册会计师应当蔼考虑样本

52、的结果疤、已识别的所有癌误差的性质和原败因，及其对具体隘审计目标和审计搬的其他方面可能唉产生的影响。碍无论是统计抽样暗还是非统计抽样爸，对样本结果的爸定性评估和定量暗评估一样重要。安即使样本的统计矮评价结果在可以昂接受的范围内，芭注册会计师也应拜对样本中的所有碍误差（包括控制疤测试中的控制偏澳差和细节测试中矮的金额错报）进蔼行定性分析。昂2般.绊推断总体误差。拔在实施控制测试爸时，由于样本的艾误差率就是整个氨总体的推断误差拌率，注册会计师耙无需推断总体误蔼差率。 叭在实施控制测试靶时，由于样本的疤误差率就是整个柏总体的推断误差扮率，注册会计师佰无需推断总体误搬差率。哀在控制测试中，瓣注册会计师

53、将样靶本中发现的偏差半数量除以样本规吧模，就计算出样搬本偏差率。无论哎使用统计抽样或澳非统计抽样方法叭，样本偏差率都扳是注册会计师对扮总体偏差率的最瓣佳估计，但注册背会计师必须考虑澳抽样风险。俺当实施细节测试袄时，注册会计师熬应当根据样本中扮发现的误差金额稗推断总体误差金伴额，并考虑推断办误差对特定审计案目标及审计的其懊他方面的影响。耙 3.形巴成审计结论。埃注册会计师应当凹评价样本结果，安以确定对总体相靶关特征的评估是爱否得到证实或需疤要修正。矮 （1胺）控制测试中样岸本结果评价。昂在控制测试中，爸注册会计师应当俺将总体偏差率与拜可容忍偏差率比把较，但必须考虑拔抽样风险。颁在统计抽样中，爱注

54、册会计师通常背使用表格或计算熬机程序计算抽样版风险。经量化的按抽样风险被称为埃抽样风险允许限皑度，它代表抽样岸风险对样本评价俺结果的影响，用百来对推断的总体熬误差进行调整。拜在控制测试中，挨抽样风险允许限蔼度用百分数表示百。用以评价抽样稗结果的大多数计稗算机程序都能根半据样本规模、样懊本结果，计算在翱注册会计师确定按的信赖过度风险伴条件下可能发生敖的偏差率上限的耙估计值。该偏差爱率上限的估计值盎即总体偏差率与艾抽样风险允许限芭度之和。白如果估计的总体搬偏差率上限低于瓣可容忍偏差率，哎则总体可以接受唉。这时注册会计俺师对总体作出结懊论，样本结果支霸持计划评估的控坝制有效性，从而白支持计划的重大绊

55、错报风险评估水败平。捌如果估计的总体耙偏差率上限大于翱或等于可容忍偏佰差率，则总体不敖能接受。这时注按册会计师对总体胺作出结论，样本哀结果不支持计划癌评估的控制有效敖性，从而不支持颁计划的重大错报哎风险评估水平。疤注册会计师应当办修正重大错报风伴险评估水平，并隘增加实质性程序坝的数量。注册会拌计师也可以对影斑响重大错报风险颁评估水平的其他耙控制进行测试，跋以支持计划的重绊大错报风险评估邦水平。斑如果推断误差总拔额与异常误差之艾和低于但接近可阿容忍误差，注册扳会计师应当根据罢其他审计程序考笆虑样本结果的说皑服力，并考虑是跋否需要获取更多埃的审计证据。在耙控制测试中，如澳果估计的总体偏矮差率上限低

56、于但胺接近可容忍偏差八率，注册会计师拌应当结合其他审澳计程序的结果，柏考虑是否接受总邦体，并考虑是否版需要扩大测试范岸围，以进一步证矮实计划评估的控艾制有效性和重大暗错报风险水平。蔼在非统计抽样中盎，抽样风险无法跋直接计量。注册半会计师通常将样澳本偏差率（即估爸计的总体偏差率稗）与可容忍偏差邦率相比较，以判蔼断总体是否可以哀接受。巴如果样本偏差率蔼大于可容忍偏差澳率，则总体不能斑接受。这时注册百会计师对总体作安出结论，样本结岸果不支持计划评罢估的控制有效性按，从而不支持计芭划的重大错报风罢险评估水平。因安此，注册会计师巴应当修正重大错吧报风险评估水平坝，并增加实质性吧程序的数量。注安册会计师也

57、可以氨对影响重大错报拜风险评估水平的耙其他控制进行测霸试，以支持计划柏的重大错报风险熬评估水平。按如果样本偏差率罢低于总体的可容八忍偏差率，注册版会计师要考虑即摆使总体实际偏差爱率高于可容忍偏啊差率时仍出现这笆种结果的风险。笆如果样本偏差率芭大大低于可容忍板偏差率，注册会俺计师通常认为总唉体可以接受。如叭果样本偏差率虽吧然低于可容忍偏把差率，但两者很芭接近，注册会计拜师通常认为总体芭实际偏差率高于瓣可容忍偏差率的昂抽样风险很高，暗因而总体不可接盎受。如果样本偏班差率与可容忍偏白差率之间的差额靶不是很大也不是芭很小，以至于不拜能认定总体是否伴可以接受时，注背册会计师则要考败虑扩大样本规模隘，以进

58、一步收集凹证据。半（2）细节测试隘中样本结果评价按。芭在细节测试中，搬注册会计师首先佰必须根据样本中瓣发现的实际错报氨要求被审计单位昂调整账面记录金傲额。将被审计单板位已更正的错报伴从推断的总体错隘报金额中减掉后佰，注册会计师应肮当将调整后的推氨断总体错报与该啊类交易或账户余澳额的可容忍错报肮相比较，但必须艾考虑抽样风险。罢在统计抽样中，暗注册会计师利用搬计算机程序或数板学公式计算出总胺体错报上限，并拜将计算的总体错翱报上限与可容忍捌错报比较。计算胺的总体错报上限昂等于推断的总体蔼错报（调整后）叭与抽样风险允许把限度之和。昂如果计算的总体拜错报上限低于可肮容忍错报，则总暗体可以接受。这败时注册

59、会计师对阿总体作出结论，把所测试的交易或隘账户余额不存在啊重大错报。挨如果计算的总体拌错报上限大于或邦等于可容忍错报伴，则总体不能接摆受。这时注册会百计师对总体作出矮结论，所测试的鞍交易或账户余额霸存在重大错报。坝在评价财务报表百整体是否存在重敖大错报时，注册耙会计师应将该类岸交易或账户余额敖的错报与其他审岸计证据一起考虑靶。通常，注册会肮计师会建议被审艾计单位对错报进澳行调查，且在必敖要时调整账面记碍录。肮在非统计抽样中癌，注册会计师运傲用其经验和职业斑判断评价抽样结翱果。如果调整后八的总体错报大于挨可容忍错报，或扮虽小于可容忍错奥报但两者很接近八，注册会计师通敖常作出总体实际半错报大于可容

60、忍拌错报的结论。也鞍就是说，该类交靶易或账户余额存伴在重大错报，因扒而总体不能接受稗。如果对样本结爱果的评价显示，艾对总体相关特征板的评估需要修正败，注册会计师可凹以单独或综合采案取下列措施：（爱1）提请管理层版对已识别的误差背和存在更多误差柏的可能性进行调班查，并在必要时蔼予以调整；（2佰）修改进一步审氨计程序的性质、霸时间和范围；（碍3）考虑对审计挨报告的影响。凹如果调整后的总疤体错报远远小于捌可容忍错报，注坝册会计师可以作拔出总体实际错报巴小于可容忍错报艾的结论，即该类板交易或账户余额癌不存在重大错报扒，因而总体可以案接受。柏如果调整后的总氨体错报小于可容般忍错报但两者之柏间的差距很接近