有关非货币性交易会计处理的理论探讨

1、有关非货币性交易会计处理的理论讨论摘要：现行非货币性交易的会计处理缺乏合理的理论根据;非货币性交易会计处理应以价值理论为根底，重新定义货币性交易和非货币性交易;非货币性资产按是否已实现其价值为标准可分为:已实现价值资产、未实现价值资产和混合资产;不同的非货币性资产的非货币性交易应采用不同的会计处理方法万关键词：非货币性交易劳动价值论再消费理论已实现价值资产未实现价值资产就非货币性交易的会计处理，美国、加拿大、国际会计准那么以及其他国家和地区会计准那么均有明确规定，我国?企业会计准那么非货币性交易?和?企业会十制度?也对此作出了详细规定。我们认为，现行非货币性交易的会计处理规定缺乏合理的理论根据

2、。一、现行非货币性交易会计处理存在的问题各国对非货币性交易的会计处理之所以加以标准，其主要目的:一方面是标准非货币性交易的会计处理;另一方面是防止上市公司利用非货币性交易的会计处理创造虚假利润和粉饰会计报表的行为，从而利用会计信息不对称，损害广阔股民和债权人的利益。按我国现行?企业会计制度?规定，在涉及补价的非货币性交易中，当收到的补价占换出资产公允价值的比例等于或低于25%时，这种交易定为非货币性交易。这条规定的本质是:当一种交易定为非货币性交易，那么在整个交易中，有75%以上的非货币性资产与非货币性资产的交易，视同企业购进资产的交易，按一项交易进展会计处理，对这一局部交易，会计不能确认收人

3、和收益，只能就补价的货币性交易局部，才能确认收益;当交易定为货币性交易，那么在整个交易中，有75%以内的非货币性资产与非货币性资产的交易，视同企业出售、转让资产和购进资产两项交易，按两项交易进展会计处理，对这一局部交易，会计也要确认收益，对于商品和材料的交易，会计要确认收人。对于上述会计处理，有如下几点值得深思。首先，?企业会计制度?规定25%的比例，其理论根据何在?其次，在非货币性交易下，整个交易的75%以上的非货币资产与非货币性资产交易，不能确认收人和收益;而在货币性交易下，整个交易中的75%以内的非货币性资产与非货币性资产交易，那么能确认收益，对材料和商品的非货币性交易局部，还能确认收人

4、。上述两种交易，都是非货币性资产和非货币性资产的交易，只是在非货币性交易中，其比例为75%以上;而在界定为货币性交易中，其比例为75%以内，其本质并无区别。要谈区别只是制度规定的区别，是人为的区别，难道75%的比例就是两种交易区别的临界点?换言之，在整个交易中，非货币性资产与非货币性资产交易所占比例在75%以内.就视同货币性交易，一旦超过75%的临界点，那么发生了质的变化，由货币性交易转化非货币性交易，这在理论上难以寻求合理的解释。再次，?企业会计制度?规定25%的比例，同样还给企业留有75%的操作空间。企业同样可以通过支付25%多一点的货币性资产，而在作价方面或通过其他手段又予以补偿，再来操

5、作75%以内的非货币资产和非货币性资产的交易，同样可以到达创造虚假利润和粉饰会计报表的目的从美国、加拿大等国家和地区以及国际会计准那么对作货币性交易的会计处理的规定来看，它与我国1996年发布的?企业会计准那么非货币性交易?并无本质区别，该规定的主要区别在于将非货币性资产分为待售资产与非待售资产，刹对待售资产与待售资产的交易、以及非待售资产与非待售资产的交易，看作盈利过程未完成，不能确认利益;而对非待售资产与待售资产以及待售资产与非待售资产的交易，看作盈利过程已完成，应确认利益。但如进一步追究盈利过程是否完成的标志换人资产相对于换出资产的目的是否发生改变，那么值得商榷。综上所述，可以得出如下结

6、论，货币性交易和非货币性交易的划分标准，既不能从理论上作出合理解释，也不能真正到达制定准那么和制度所要到达的目的。为此，有必要对非货币性交易的会计处理重新进展理论上的讨论，在此根底上，制定其会计准那么和制度规定，这种会计准那么和制定规定，同时又能到达防止企业粉饰会计报表行为的目的。二、价值理论既是会计收益确认的理论根据，也是非货币性交易会计处理的理论根据(一)产品或商品的增值价值是会计收益确认的墓本前提条件根据亚当斯密的劳动价值理论，商品的自然价格(即商品的价值)是由劳动创造的，也就是说只有经过劳动的商品才有价值，商品的市场价格或交换价格只是价值的货币表现，由于供求的关系，两者有时相等，有时不

7、相等马克思在亚当斯密的劳动价值理论根底上进一步开展和完善了亚当斯密的劳动价值论。提出著名的商品价值公式:商品的价值二+(v十)首先，该公式说明产品的价值是由产品的消费过程中消费的消费资料转移过来的旧价值和活劳动创造的新价值两个局部构成，产品或商品的新价值只有经过劳动才能创造其次，该公式说明产品的价值是由,v,三个局部组成，这就是说。这个剩余价值局部，即企业消费产品的价值增值局部也是劳动创造的，只有经过劳动的产品才有价值的增值从整个国民经济或世界经济范围来说，只有经过劳动的产品，通过交换以后，才能实现商品的整个价值，同时实现商品的增值价值，才能产生利益;已实现其价值的产品或资产如没有经过劳动，而

8、只通过交换，不可能产生增值价值，也不能产生收益，当然对于个别消费者来说，也可能通过交换获得收益，但这种收益是由于交换双方的信息不对称而造成的，一方的收益就是另一方的损失。在这里，也许有人会提出这样一个问题为什么不同地理位置的地皮，其价格相差几倍、几十倍、甚至几百倍、大到令人惊讶的程度，这又作如何解释?首先，地皮的环境和条件是前人劳动的结晶，是别人劳动的结晶，同样是劳动的产品:其次，不同地理位置的地皮，前人劳动和别人劳动付出的差异同样是几倍、几倍、甚至几百倍;再次，由于地皮的有限性、独占性和其地理位置的固定性，占有地皮的人就占有这种劳动创造的价值二因此，地皮的价值是别人劳动所创造价值的一种无偿让

9、渡;综上所述，只有劳动的产品，才有增值，才能通过交换实现增值的货币化，即实现收益。根据马克思的再消费理论，交换阶段是不能创造新价值的。但这里隐藏着如下的瑕设条件，即假设交换过程没有劳动消耗。而在现实经济生活中，交换环节不但有劳动消费，而且由于消费者和消费者相隔间隔 较远，消费者不能为买价值不多的商品，跑这么远的间隔 ，因此的转化，即从消费出来的产品最终进入消费消费领域和生活消费领域，要经过多道交换环节，需要大量的劳动消耗，当然，这种交换环节必须是必要的必不可少的环节，否那么，这种劳动就是无效劳动根据亚当斯密和马克思的劳动价值理论，既然交换过程有劳动消耗、所以该过程同样创造价值，这也许是马克思为

10、了研究剥削理论而将交换进展抽象化的缘故。综上所述，不管是消费企业还是商业企业，都存在活劳动消耗，都可以创造价值，但必须通过交换才能实现增值价值，如不能通过交换实现价值，也就不能实现企业收益，会计一也不能做收好处理。(二)进入消费领域的商品，如未经过劳动再交换的非货币性交易，会计不能作收好处理商品进入消费消费领域后，意味前一再消费循环最终完成，在此循环的消费环节和交换环节的劳动消耗所创造的价值最终得到实现。不管是从个别消费者的再消费循环来看，还是从社会再消费循环来看，此循环过程中由劳动创造的价值都得到了实现。假如由于某种原因，还要进展交换的话，其商品的价值不会再有增值，这种交换所发生的活劳动消耗

11、是一种无效劳动消耗当然在这个过程中，也可能会发生卖出的价洛比买进价格高，在货币币值稳定的前提卜，这种差价主要是由于交换双方信息不对称所造成的，即方的获利:好是另一方的损失.对个别消费者来说，假如这种交易是货币性交小根据市场有效论，有关交易信自、的不刊称所发生可能性非常校除非不理解，信息、的生手才有可能发生这种情况。(三)从社会再消费角度来考察.商品价值只有通过消费环节，才能实现其价值如今回过头再来研读马克思的再消费理论关于再消费循环的四个环节之间的关系从社会再消费的角度观察，社会再消费必须经过消费、交换、分配和消费四个环，社会再消费的一个循环才一算最终完成，这四个环节缺一不可，这个过程既是价值

12、运动的过程，也是实物运动的过程是两者运动的统一，在实际经济过程中。两者绝不能分害进展从价值运动过程考察，运动的起点以货币资本开场，又回到货币资本，此一循环才能完成商品经过交换以后，其消费过程和交换过程转移过来的旧价值和活劳动创造的新价值才能最终获得实现，通过分配以后，又进人一循环，整个再消费过程才能周而复始地进展从实物运动的过程来考察。运动的起点，以货币形态开场，又回到货币形态，此一循环才能完成在此之后，消费过程中消费出来的商品最终进入消费消费领域或生活消费领域，此一循环才算最终完成，社会再消费才有其实际意义，商品价值才算最终实现、假如消费过程中消费出来的商品不能进人消费领域，整个劳动都属于无

13、效劳动，这就根本谈不上商品价值的实现几换言之，从整个社会再生的角度考察再消费过程，商品价值的实现必须以本循环消费出来的商品最终进人消费领域为标志，此一循环才能完毕。社会再消费才有实际意义。(四)从企业再消费角度考察。商品价值只要通过交换就能实现其价值会计是以单个企业作为会计主体为此。还必须从企业再消费的角度来研读马克思的再消费理关于四个环节之间的关系。马克思从宏观经济角度分析社会再消费，但其理论也可以运用于企业再消费过程的分析按企业在再消费过程中所处的地位来划分企业，可以分为消费企业和商业企业几消费企化的再消费过程只要经过供给、消费、交换和分配四个环节，此一循环就算最终完成，消费过程中创造的商

14、品价值只要通过交换.就能最终实现就商业企业来说，其再消费过程没有消费环节，只要经过供给、交换和分配二个环节，此一循环就能最终完成，其商品的价值，也只要经过交换，就能最终实现因此，不管是消费企业还是商业企业都只要经过交换，商品价值中物化劳动转移过来的旧价值和活劳动创造的新价值就能获得实如今此之后.会才能对商品的价值作收入处理.对商品的增值价值才能作收好处理。三、企业非货币性资产按是否已实现其价值为标准可分为已实现价值资产、未实现价值资产和混合资产已实现价值资产大体包括固定资产、原材料和无形资产这种资产的特征是该资产已经完成前一再消费循环，进人了消费消费领域，作为下一循环的消费要素。这种资产不包含

15、未实现的增值价值(其中，无形资产中的土地使用权除外，因其存在别人劳动价值的让渡)，换之，这种资产再要交换的话，不会给社会带来商品价值的增值、该资产与货币性资产交易，可能给企业带来差价损益一在货币币值稳定的前提下，这种差价损益是由于交易双方的信息不对称造成的，其一方所得正好是另一方所失就企业来说，这种收益已经实现，会计当然应确认损益_假如这种资产与非货币性资产交易，那么会计不能确认收益其理由如下:首先，这种资本本身不包含未实现的增值价值其次，即使由于交易双方的信息不对称，会产生差价，在有效市场条件下，发生的可能性非常小，其差价也会很小，根据会计的重要性原那么可不予以反映;再次，即使换出的资产由于

16、购置时与换出时的供求状况不同而产生差价收益也很难可靠地确定，根据收人确实认条件和会计稳健性原那么的要求，此时，会计也不能确认收益;第四，既然交易双方对对方的资产作价都是自愿承受的价格，而比，议方都会在作价之前对市场有关交易的信息进展深人调查，因此，这种作价，在市场经济下，可以看作公允价格_换言之，假如还有比这种价格更加公允的价格，其作价过程的本钱也会很高，根据本钱效益原那么，无此必要，也难作出更力合理的价格因此，可以把此价格看作价格，不会由于信息、不对称产二差价收益;否那么的话，就是双方都高估价格创造虚假利润其实对于这种交易，从经济本质来看，可作为企业购进资产的一项交易进展会计处理，这也是本质

17、重于形式的会计原那么的要求未实现价值资产大体包括在产品、半成品和产成品一这种资产的特征是:该资产正处于社会再消费循环中，还未通过最后一个交换环节，此一循环尚未最终完成，其价值并未最终实现，但其价值中又包含此一循环中活劳动创造的价值增值，只有通过交换，该资产的旧价值和活劳动创造的新价值才能实现就这种资产的非货币性交易来分析其换回资产不同，交易的性质也不同如换回的资产仍然是未实现价依资产从社会再消费过程来考察，这种交易在交易之前和交易之后，都是处于同一循环过程，其商的价谊未实现从企业再消费的角度来看，同样如此，经过这种交易之后，本循环并未完成因此，交易双方的商品价值通过这种交易都不能实现其价值，会

18、计不能作收人和收好处理，而只能视同企业购进资产一项交易，进展会计处理。如换回的资产是已实现价值的资产，那么其与换回未实现价值资产的情形有根本的区别从社会再消费过程来考察，换出的未实现价值资产进人换人企业之后，可能作固定资产、原材料等已实现价值资产使用，最终进人了下一循环，进人了消费领域:这种交易使换出的未实现价值资产在交易前后处于不同循环，未实现价值在此交易后，得到实现;换出的未实现价值资产进人换人企业之后，也可能仍然作为未实现价值资产使用，这种交易没能使换出的未实现价值资产进人下一循环的消费领域，因此，通过这种交易后，换出的未实现价值资产在交易前后仍然处于同一循环，其商品价值仍然未实现但从换

19、出未实现价值资产的企业来考察，换回的资产是已实现价值的资产，这种资产已作为下一循环的消费要素，也就是企业再消费过程中的第二循环已经开场，前一循环消费出来的未实现价值资产通过这种交换，其商品价值得到了实现，其中的增值价值也得到了实现，会计对其增殖价值可以作收好处理，对全部商品的价值，可以作收人处理。这种交易，对换出未实现价值资产的企业来说，本质上是换回和换出两种交易，即购进资产和出售商品两项交易，会计一对此按两项交易处理。对已实现价值资产中的土地使用权，可以比照未实现价值资产进展会计处理土地使用权是一种比拟特别的资产。这种资产虽属于已实现价值资产，但其价值中又包含有增值价值，只是在别人劳动所形成

20、的价值无偿让渡时，会计对此未作增值处理。因此，土地使用权换未实现价值资产，就换出土地使用权的企业来说，交易前后仍处于同一循环，会计对这种交易不能作收好处理;而未实现价值资产换土地使用权，对换出未实现价值资产的企业来说，交易前后处于不同循环，会计对此可作收好处理;土地使用权换土地使用权，交换前后处于同一循环，会计对此交易不能作收好处理;土地使用权换其他已实现价值资产，交易前后处于不同循环，也就是说土地使用权的增值价值是由别人劳动或社会劳动创造或转化的，这个过程是一种无偿让渡，由于会计计量要按历史本钱计价，在让渡之后没有做增值和收好处理。因此通过土地使用权与其他已实现价值资产交易，可以看作让渡之后

21、实现，即交易前后处于不同循环，会计可以作收好处理。混合资产是指股权投资，因为被投资的企业资产中既有已实现价值资产，也有未实现价值资产这种资产的非货币性交易，不存在商品实体的转让，只是一种产权转让，根据会计稳健性原那么以及本质重于形式原那么的要求，这种交易可以看作是购进资产一项交易进展会计处理，会计不确认收益。综上所述，对非货币性资产和非货币性资产交易，会计确认收益必须具备两个条件，一是换出的非货币性资产含有未实现的增值价值;二是通过这种交易之后，未实现的增值价值得到了实现即换出的非货币资产和换回的非货币性资产处于不同循环。否那么，会计对此不能作收好处理按此标准，交易可分为货币性交易、单项非货币性交易和混合交易、单项非货币性交易按上述原那么进展会计处理混合交易按如下步骤进展会计处理:整个非货币性资产不管是换出的资产，还是换回的资产，都按其在换出企业再消费过程中的作用进展分类对此可分为三大类:一类资产包括除土地使用权以外的已实现价值资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资;二类资产指土地使用权;三类资产指未实现价值资产。第一步:同类资产对同类资产，