高级财务会计第04章合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购

1、2022/8/31中南财经政法大学会计学院高级财务会计 Advanced Financial Accounting2022/8/312022/8/31中南财经政法大学会计学院高级财务会计 Advanced Financial Accounting第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 学习目标理解企业合并中的所得税问题 掌握合并会计报表中的所得税处理 掌握合并现金流量表的编制 掌握分期收购情况下所采用的会计处理方法 高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 合并所得税

2、问题 中国和美国的比较 企业集团合并缴纳所得税的优点和缺点 有关的法规、准则的比较 有关纳税主体的比较 有关子公司补亏处理的比较 从子公司分得股利处理的比较 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法被购企业可确认净资产的公允价值带来的所得税问题 【例4-1】 假设P公司于第1年1月1日采用吸收合并的方式完成了对S公司的合并，P公司为S公司的所有可确认净资产（现金除外）支付了900 000元，除表4-1所列资产以外，S公司的其他可确认净资产的公允价值都与账面价值相符，其中其他可确认资产为430 000元，负债为540 000元，所得税率为40%。 高级财务会计第4章 合并会

3、计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题被购企业可确认净资产的公允价值带来的所得税问题资产 公允价值 账面值 公允价值超出账面值部分 折旧年限存货 100 000 80 000 20 000 （先进先出法）房屋 650 000 550 000 100 000 20年 机器 240 000 220 000 20 000 5年合计 990 000 850 000 140 000 高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 被购企业可确认净资产的公允价值带来的所得税问题P公司在第1年1月1日记录合并S公司的分录为： 借：对S公司投资 900 000 贷

4、：银行存款 900 000记录购得S公司除现金外的净资产（若不是吸收合并，则在合并会计报表的抵消分录中列示）： 借：存货 100 000 固定资产房屋 650 000 固定资产机器 240 000 其他可确认资产 430 000 无形资产商誉 76 000 贷：递延所得税负债 (140 000 40%)56 000 负债 540 000 对S公司投资 900 000高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法2) 子公司留存收益带来的所得税问题【例4-2】 P公司第2年起拥有S公司75%的股份，S公司的净资产公允

5、价值等于其账面值。第2年12月31日P公司和S公司的税前利润分别为200 000元和100 000元，S公司第2年已宣布和发放的股利共计20 000元。两公司的所得税率均为40%，两公司都没有任何临时性差异也没有往来业务产生的集团内部利润。 高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法2) 子公司留存收益带来的所得税问题S公司第2年12月31日有关所得税的分录如下：借：所得税费用 （100 000 40%）40 000 贷：应交税费 40 000P公司第2年12月31日有关所得税、子公司经营所得：借：所得税 （2

6、00 000 40%）80 000 贷：应交税费 80 000高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法2) 子公司留存收益带来的所得税问题记录子公司已宣布和分发的股利：借：库存现金 （20 000 75%）15 000 贷：对S公司投资 15 000记录所享有的子公司第2年净收益的份额：借：对S公司投资 (100 000 40 000) 75%45 000 贷：集团内部投资收益 15 000高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的

7、债务法2) 子公司留存收益带来的所得税问题计提集团内部投资收益的所得税，计算如下：子公司净收益（100 000 40 000） 60 000减：子公司净资产公允价值与账面值之间的差异的摊销 0母公司所占份额（60 000 75%） 45 000减：应抵扣股利（45 000 80%） 36 000应税金额 9 000所得税费用（9 000 40%） 3 600收到股利当前应交所得税15 000 (1 - 80%) 40% 1 200递延所得税 2 400高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法2) 子公司留存收

8、益带来的所得税问题分录为: 借：所得税费用 3 600 贷：递延所得税负债 2 400 应交税费 1 200高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法3) 集团内部利润（利得）带来的所得税问题 假设S公司为子公司，P公司为母公司，并且P公司持有S公司95%的股份，所得税率为40% 存货产生的未实现利润带来的所得税问题 关于期末存货中含有未实现利润的情况 关于期初和期末存货中含有未实现利润的情况高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的

9、债务法3) 集团内部利润（利得）带来的所得税问题 【例4-3】 S公司第3年出售给P公司一批毛利为40 000元的产品，第3年年末时，P公司的存货中还有未实现的毛利10 000元。这样，第3年年末工作底稿上有关所得税的抵消分录应为：借：递延所得税资产S公司 （10 000 40%）4 000 贷：所得税S公司 4 000高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法3) 集团内部利润（利得）带来的所得税问题 假设S公司为子公司，P公司为母公司，并且P公司持有S公司95%的股份，所得税率为40% 存货产生的未实现利润

10、带来的所得税问题 应计折旧的资产产生的未实现利得所带来的所得税问题（参见例4-5） 债券清偿产生的集团内利得带来的所得税问题高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.1 企业合并中的所得税问题美国一般采用纳税影响法中的债务法3) 集团内部利润（利得）带来的所得税问题 4) 合并所得税费用的分摊方法 单独纳税法separate return method 协议分摊法agreement method 差别分摊法with-or-without method 比例分摊法percentage allocation method高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表

11、和分期收购 4.2 合并现金流量表（参见例4-6） 在计算经营活动产生的净现金流量时，需要将净收益中的少数股东权益包括在内，因为在合并资产负债表的现金中就包括了子公司的全部现金。 在计算融资活动产生的净现金流量时，只有母公司支付的现金股利和非全资子公司支付给少数股东的现金股利才需要报告，子公司支付给母公司的现金股利对合并现金流量表没有任何影响，因为这些现金流量是发生在集团内部的。 在计算投资活动产生的净现金流量时，母公司用现金向少数股东收购子公司普通股将减少合并现金流量；而母公司出售部分对子公司的股权投资将增加合并现金流量；但是，母公司用现金直接向子公司收购其普通股不影响合并现金流量。 高级财务会计第4章 合并会计报表：所得税、现金流量表和分期收购 4.3 分期收购分期收购在会计上来说一定是购买型的 。应该在分期收购的哪个时点上确认子公司可确认净资产的公允价值 ？（1）理论上说，当一个母公司获得了对子公司的控制权时就完成了购买合并，这时就可以确认子公司净资产的公允价值 （2）但在实际操作中，一般都要求达到控股50%以上才能作为购买合并处理，而在控股达到20%时，美国会计原则委员会（APB）第18号意见书和我国的企