我国上市公司盈余管理审计策略分析

1、西南大学学士学位论文PAGE PAGE 2目 录TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc292201651 摘要 PAGEREF _Toc292201651 h 22 HYPERLINK l _Toc292201653 Absttracct. PAGEREF _Toc292201653 h 2 HYPERLINK l _Toc292201655 引言 PAGEREF _Toc292201655 h 22 HYPERLINK l _Toc292201656 1上市公公司盈余余管理的的基础理理论 PAGEREF _Toc292201656 h 3 HYPERLINK l _

2、Toc292201657 1.1盈盈余管理理的概念念 PAGEREF _Toc292201657 h 3 HYPERLINK l _Toc292201658 1.2上上市公司司盈余管管理的动动机 PAGEREF _Toc292201658 h 4 HYPERLINK l _Toc292201659 2 我国国上市公公司盈余余管理的的审计现现状 PAGEREF _Toc292201659 h 6 HYPERLINK l _Toc292201660 3 我国国上市公公司盈余余管理审审计质量量不高的的原因分分析基基于注册册会计师师角度 PAGEREF _Toc292201660 h 8 HYPERL

3、INK l _Toc292201661 3.1注注册会计计师职业业道德水水平与专专业胜任任能力有有待提高高 PAGEREF _Toc292201661 h 8 HYPERLINK l _Toc292201662 3.2注注册会计计师没有有重视对对审计过过程的控控制 PAGEREF _Toc292201662 h 9 HYPERLINK l _Toc292201663 4 提高高我国上上市公司司盈余管管理审计计质量的的策略 PAGEREF _Toc292201663 h 10 HYPERLINK l _Toc292201664 4.1提提高注册册会计师师自身的的执业素素质 PAGEREF _To

4、c292201664 h 10 HYPERLINK l _Toc292201665 4.2重重视对审审计过程的控控制 PAGEREF _Toc292201665 h 11 HYPERLINK l _Toc292201666 5 案例例分析：德勤对对科龙电电器盈余余管理审审计案例例 PAGEREF _Toc292201666 h 14 HYPERLINK l _Toc292201667 5.1科科龙电器器事件概概况 PAGEREF _Toc292201667 h 15 HYPERLINK l _Toc292201668 5.2科科龙电器器盈余管管理的动动机及手手段分析析 PAGEREF _Toc

5、292201668 h 16 HYPERLINK l _Toc292201669 5.3德德勤对科科龙电器器的审计计过程中中的主要要问题分分析 PAGEREF _Toc292201669 h 18 HYPERLINK l _Toc292201670 5.4对对德勤盈盈余管理理审计的的改进意意见 PAGEREF _Toc292201670 h 20 HYPERLINK l _Toc292201671 结论和启启示 PAGEREF _Toc292201671 h 23 HYPERLINK l _Toc292201672 参考文献献 PAGEREF _Toc292201672 h 23 HYPERL

6、INK l _Toc292201673 致谢 PAGEREF _Toc292201673 h 224西南大学学士学位论文PAGE PAGE 34我国上市市公司盈盈余管理理审计策策略分析析以科科龙电器器事件为为例解俊琳西南大学学经济管管理学院院，重庆庆 40007115摘要：随随着我国国资本市市场的发发展，上上市公司司的盈余余管理问问题也越越来越普普遍，盈盈余管理理已成为为企业管管理当局局有意控控制财务务报告的的手段，严重误误导了报报表使用用者。尽尽管盈余余管理的的形成有有其深层层次的原原因，但但作为对对外财务务报告审审核者的的注册会会计师有有着不可可推卸的的责任。本文在在上市公公司盈余余管理基

7、基础理论论的基础础上，分分析了目目前我国国注册会会计师盈盈余管理理审计现现状及存存在的问问题，并并从注册册会计师师自身角角度提出出了提高高盈余管管理审计计质量的的策略，最最后以科科龙电器器事件为为例，分分析了其其盈余管管理的动动机及手手段，指指出了德德勤对其其审计过过程中的的主要问问题，并并对德勤勤盈余管管理审计计提出了了改进意意见。关键字：盈余管管理；上上市公司司；审计计策略；科龙电电器事件件 The Anaalyssis of Auddit Strrateegy to Chiinas LListted Comppanyy Earnninggs MManaagemmentt Inn the

8、Casee off Keloons Earrninng MManaagemmentt Xie JunnlinnColllegee off Ecconoomiccs aand Mannageemennt, Souuthwwestt Uniiverrsitty, Choongqqingg 40007115, ChiinaAbsttracct: Witth CChinnass deevellopmmentt off caapittal marrkett, tthe lisstedd coompaany of earrninngs mannageemennt pprobblemm iss beecom

9、mingg moore andd moore poppulaar, earrninngs mannageemennt hhas beccomee thhe eenteerprrisee maanaggemeent thee meeanss too coontrrol thee fiinannciaal rrepoort, whhichh miisleeadss thhe uuserrs oof rrepoort serriouuslyy. AAlthhouggh tthe forrmattionn off eaarniingss maanaggemeent hass itts ddeepp-s

10、eeateed rreassonss, bbut as thee immporrtannt eexteernaal aaudiit oof ffinaanciial repportts, thee ceertiifieed ppubllic acccounntannt hhas unsshirrkabble ressponnsibbiliity. Thhis papper givves bassic theeoryy off eaarniingss maanaggemeent of lisstedd coompaaniees, theen aanallysees tthe currrennt

11、CChinnesee CPPA eearnningg maanaggemeent auddit sittuattionn annd eexisstinng pprobblemms, andd prropoosess soome auddit strrateegy to impprovve tthe audditiing quaalitty ffromm CPPAss owwn ppoinnt .finnallly iin tthe casse oof KKeloon, thiis ppapeer aanallyzees iits earrninng mmanaagemmentt mootivv

12、atiion andd meeanss, ppoinnts outt thhe pprobblemms iin DDelooitttess auuditt prroceess, annd pput forrwarrd ssomee beetteer aadviice on thee auuditt off Keelonns earrninngs mannageemennt.Key worrds: Earrninngs Mannageemennt; Thee Liisteed CComppanyy; AAudiit SStraateggy;TThe Casse oof KKeloonss Eaa

13、rniing Mannageemennt引言盈余管理理问题一一直是会会计界研研究的热热点问题题，无论论是在具具有成熟熟资本市市场环境境的外国国，还是是在具有有不成熟熟资本环环境的我我国，盈盈余管理理现象都都十分普普遍。就就盈余管管理本身身来讲，它是一一个中性性的概念念，但由由于我国国上市公公司滥用用，其造造成的负负面影响响远大于于正面影影响，并并且成为为目前会会计信息息失真的的重要原原因之一一。上市市公司过过度盈余余管理行行为对我我国证券券市场带带来了一一系列的的负面影影响，如如：损害害广大投投资者的的利益、影响社社会资源源配置等等。注册册会计师师审计是是公司外外部监督督的一种种关键形形式，目

14、目前我国国上市公公司普遍遍存在的的盈余管管理行为为要求注注册会计计师在审审计过程程中发挥挥更大的的作用。然而，琼民源源、蓝田田股份、银广厦厦、科龙龙等一系系列会计计丑闻的的出现，不仅暴暴露了我我国上市市公司盈盈余管理理问题的的严重性性，而且且还暴露露出注册册会计师师对过度度盈余管管理的无无效审计计。注册会计计师如何何识别并并揭示企企业的过过度盈余余管理行行为并提提高盈余余管理审审计的质质量，受受到越来来越多的的关注。本文在在对上市市公司盈盈余管理理进行理理论分析析的基础础上，指指出目前前我国盈盈余管理理审计现现状并从从注册会会计师自自身角度度分析了了存在这这些问题题的原因因，最后后提出了了对应

15、的的策略。此外，还用科科龙电器器事件案案例印证证了企业业盈余管管理的动动机及手手段。本本文旨在在更加深深刻地了了解盈余余管理及及其审计计现状的的基础上上提出注注册会计计师该如如何应对对企业的的盈余管管理，最最终目的的是让注注册会计计师充分分发挥其其“经济警警察”的作用用，改变变目前我我国盈余余管理审审计现状状。1上市公公司盈余余管理的的基础理理论1.1盈盈余管理理的概念念盈余管理理是国内内外会计计学界广广泛研究究的课题题，对于于盈余管管理的概概念会计计学界存存在着诸诸多不同同的意见见。按照照美国会会计学者者斯考特特（Sccoott）的定定义，盈盈余管理理是在GGAAPP允许的的范围内内，通过过

16、对会计计政策的的选择使使经营者者自身利利益或企企业市场场价值达达到最大大化的行行为。另另一美国国著名会计计学家凯凯瑟琳雪珀(SchhipPPer)认为，盈余管管理实际际上是企企业管理理人员通通过有目目的地控控制对外外 HYPERLINK /view/628866.htm 财务报报告过程程，以获获取某些些私人利利益的披披露管理理。 在在国内，盈余管管理概念念主要有有广义和和狭义之之分：广广义的盈盈余管理理不仅包包括对损损益表中中盈余数数字的控控制，还还包括对对资产负负债表以以及财务务报告中中其他附附注等辅辅助信息息的控制制与管理理，甚至至构造交交易事项项。狭义义的盈余余管理是是指企业业管理者者为

17、了公公司价值值的最大大化，迫迫于相关关利益集集团对其其达到盈盈利预期期的压力力，在公公认会计计原则的的约束下下选择最最有利于于自身的的会计政政策，或或控制应应计项目目，使报报告盈余余达到预预期水准准。事实实上，斯斯考特所所指的盈盈余管理理是一种种狭义的的概念，而凯瑟瑟琳雪雪珀所指指则是广广义的盈盈余管理理。顾兆峰.论盈余管理J.财经研究，2000综合以上上分析，本文认认为盈余余管理是是企业管管理当局局为实现现自身利利益最大大化，在在会计准准则和会会计制度度允许的的范围内内，对企企业对外外报告的的会计收收益信息息进行控控制或调调整的行行为。虽虽然根据据定义盈盈余管理理是一种种合法合合规的行行为，

18、但但我们认认为其虽虽然合法法但并不不合理，甚至会会演变成成财务舞舞弊，过过度的盈盈余管理理使会计计信息失失去公允允性和可可靠性，误导会会计信息息使用者者的投资资决策，影响到到广大投投资者的的利益。所以，根据审审计重要要性的原原则本文文针对的的盈余管管理指在在特定环环境下可可能影响响会计报报表使用用者的判判断和决决策的盈盈余管理理行为。1.2上上市公司司盈余管管理的动动机1.2.1获取取上市资资格在我国，由于证证券市场场的发展展还不够够完善，监管部部门对股股份制公公司发行行新股和和股票上上市实行行严格的的监管制制度，上上市资格格具有一一定的稀稀缺性。而一个个企业一一旦成功功上市，不仅可可以充分分

19、利用证证券市场场的筹资资优势，降低筹筹资成本本，而且且可以大大大提高高公司的的知名度度，树立立良好的的形象。基于以以上的原原因，每每个公司司对上市市都表现现了极大大的热情情，然而而首次次公开发发行股票票并上市市管理办办法的的第三十十三条又又对发行行人的财财务状况况作了如如下要求求：（11）最近近3个会会计年度度净利润润均为正正数且累累计超过过人民币币30000万元元，净利润润以扣除除非经常常性损益益前后较较低者为为计算依依据；（2）最最近3个个会计年年度经营营活动产产生的现现金流量量净额累累计超过过人民币币50000万元元，或者最最近3个个会计年年度营业业收入累累计超过过人民币币3亿元元；（3

20、3）发行行前股本本总额不不少于人人民币330000万元；（4）最近一一期末无无形资产产(扣除除土地使使用权、水面养养殖权和和采矿权权等后)占净资资产的比比例不高高于200%；（5）最最近一期期末不存存在未弥弥补亏损损。公司司尤其是是那些达达不到法法定要求求又想公公开发行行股票的的公司为为了能够够得到上上市资格格，他们们往往会会采用盈盈余管理理的方法法，“包装”本公司司的财务务状况。此外，公公司在证证券市场场上所能能募集资资金的数数额取决决于股票票发行价价格和股股票发行行数量，而当股股票发行行数量一一定的情情况下，股票发发行价格格又等于于每股收收益乘以以市盈率率，市盈盈率一般般由证监监会确定定，

21、因此此，为了了最大限限度的筹筹集资金金，公司司就可以以通过盈盈余管理理来提高高每股收收益。例例如，220077年新上上市的公公司招股股说明书书披露的的净资产产收益率率18%以上的的占了大大多数，深市新新上市228家公公司中有有19家家的净资资产收益益率超过过了188%，其其中还有有达到330%以以上的，如“罗平锌锌电”为399.777%，“天马股股份”为488.444%，“荣信股股份”为344.033%，“露天煤煤业”为366.888%等，而20006年年1至111月份份国有企企业的净净资产收收益率平平均为99.6%。许丹.我国上市公司盈余管理研究D.湖北：湖北工业大学，20071.2.2取得

22、得配股资资格配股是上上市公司司向原股股东发行行新股，筹集更更多资金金的行为为，但是是证监会会对配股股有严格格的要求求，即“上市公公司最近近三年内内净资产产收益率率每年都都必须在在10%以上，属于能能源、原原材料、基础设设施类的的公司可可略低于于9%，且最近近3个会会计年度度加权平平均净资资产收益益率不低低于6%。” 上市市公司为为了获得得配股资资格，可可能会不不惜通过过盈余管管理调整整净资产产收益率率达到配配股及格格线。大大量的数数据显示示，我国国的上市市公司净净资产收收益率大大多集中中在略高高于配股股生命线线(净资资产收益益率等于于10%)的位位置，形形成了我我国股票票市场独独特的110%现

23、现象。1.2.3避免免退市危危机根据我国国证监会会的相关关文件规规定，上上市公司司如果连连续2年年亏损、亏损11年且净净资产跌跌破面值值或公司经经营过程程中出现现重大违违法行为为等情况况之一,交易所所对该公司股股票进行行特别处处理,亦亦即STT制度。对STT公司，如果第第三年度度继续亏亏损，从从而达到到公司司法中中连续三三年亏损损的限制制的，国国务院证证券管理理部门决决定暂停停其股票票上市，且在限限期内未未能消除除，不具具备上市市条件的的，由国国务院证证券管理理部门决决定终止止其股票票上市。可以看看出，上上市公司司为了避避免退市市的危机机，在出出现亏损损的年度度尤其是是已经连连续两年年亏损以以

24、后会具具有强烈烈的盈余余管理动动机。有有关数据据统计表表明：我我国上市市公司在在首次出出现亏损损年份，存在着着显著的的非正常常调减盈盈余的会会计处理理；而在在首次出出现亏损损前一年年度和扭扭亏为盈盈年度，又明显显存在着着调增收收益的盈盈余管理理行为。其目的的只有一一个，就就是要避避免出现现连续三三年亏损损而受到到证券监监管部门门的处罚罚。李莹（220088）的亏损上上市公司司盈余管管理研究究一文文中，以以20001年度度深市所所有244家STT公司作作为样本本，分析析了所有有上市SST公司司是否存存在重大大盈余管管理行为为。作者者通过一一系列的的分析得得出结论论：面临临退市风风险的公公司中有有

25、近三分分之二(65%)的公公司预计计盈利，而预计计盈利的的公司中中所有公公司20001年年1至99月净利利润均为为亏损，且亏损损金额较较大。表表明预计计盈利公公司其所所预计盈盈利均不不是正常常经营活活动所致致，存在在明显年年末突击击盈余管管理的行行为，以以避免被被退市。李莹.亏损上市公司盈余管理研究D.四川：西南财经大学，20081.2.4为避避免违反反债务契契约实证研究究发现，由于我我国证券券市场还还处于发发展阶段段，投机机氛围浓浓厚，一一股独大大等因素素，上市市公司常常常倾向向于成本本较低的的股权筹筹资，但但是当上上市公司司出现财财务困难难时，他他们也会会通过债债务来筹筹集资金金。然而而，

26、相对对于上市市公司的的股东来来说，债债权人往往往处于于不利地地位。企企业用所所获得的的资金进进行投资资，投资资成功后后，股东东可以得得到大部部分剩余余，而债债权人只只能得到到固定利利息；当当投资失失败后，股东在在其破产产时可不不必偿付付全部债债务，而而债权人人要承担担全部后后果。所所以，债债权人为为了减少少风险，保证可可以到期期收回本本息，在在贷款时时往往要要进行风风险管理理，他们们会要求求债务人人提供经经注册会会计师审审计的财财务报告告，并在在债务合合同中订订有一系系列以会会计数据据定义的的保护性性条款，如流动动比率、利息保保障倍数数、营运运资本、固定资资产、现现金流动动等方面面的限制制。如

27、果果债务人人不能履履行合同同中的条条款，则则视为违违约，其其贷款面面临被收收回的危危险。因因此，在在其他条条件不变变的情况况下，企企业管理理当局会会通过各各种盈余余管理的的手段以以避免产产生违约约行为。1.2.5合理理避税一方面任任何一个个企业都都希望减减少税负负，减少少现金流流出，企企业管理理者往往往就有进进行盈余余管理的的动机。另一方方面由于于我国税税收体系系还不够够完善，税收优优惠颇多多，这又又为企业业进行盈盈余管理理提供了了机会。如企业业所得税税，尽管管税务部部门在计计算企业业应纳所所得税额额时，是是以会计计利润为为基础，然后根根据税法法规定进进行纳税税调整，这在一一定程度度可以减减小

28、了企企业实施施盈余管管理行为为的空间间，但仍仍有一些些会计政政策可供供企业自自行选择择。2 我国国上市公公司盈余余管理的的审计现现状上市公司司对外公公布的财财务报告告信息与与投资者者的经济济利益息息息相关关，但是是由于信信息的不不对称性性使得上上市公司司管理当当局了解解的信息息，而投投资者并并不知道道，而且且盈余管管理方式式、手段段具有多多样性，所以一一般投资资者由于于技术的的限制，在识别别盈余管管理上有有一定的的问题。这就需需要第三三方中介介鉴证机机构会计师师事务所所对上市市公司的的财务报报告进行行独立的的鉴证并并出具合合理意见见的审计计报告。较高质量量的审计计能揭示示企业盈盈余管理理行为，

29、而审计计质量的的高低最最终反映映在注册册会计师师所出具具的审计计意见上上，所以以我们可可以通过过研究审审计意见见来分析析注册会会计师独独立审计计能否揭揭示企业业的盈余余管理行行为。在在高质量量审计中中，已审审财务报报告中盈盈余管理理的程度度与审计计意见存存在较大大相关性性，虽然然就个体体而言，非标准准无保留留审计意意见并不不都是针针对盈余余管理行行为的，但是在在大样本本统计中中，从整整体看，注册会会计师倾倾向于对对盈余管管理程度度高的企企业发表表非标准准审计意意见，而在低低质量审审计中，审计意意见不能能反映盈盈余管理理的程度度。那么么，目前前在我国国注册会会计师能能否识别别企业的的盈余管管理行

30、为为并通过过发表特特定的审审计意见见传达给给投资者者呢？从20004年至至20007年上上市公司司年报审审计意见见汇总表表上看，在选择择非标审审计意见见的类型型时，注注册会计计师更倾倾向于发发表性质质轻微的的带解释释说明段段的无保保留意见见，而否否定意见见几乎甚甚至没有有。这种种行为表表明注册册会计师师实质上上只是象象征性地地知会了了信息使使用者而而逃避“专业判判断”和“发表意意见”的职责责，审计计师在发发表审计计意见时时，存在在避重就就轻的现现象。 金微.我国上市公司注册会计师审计质量问题研究D.吉林：东北师范大学，2009当再仔仔细分析析这些非非标准审审计意见见，我们们发现注注册会计计师在

31、出出具审计计意见时时并没有有充分考考虑盈余余管理对对上市公公司财务务报告的的影响。通过对对20006年公公布财务务报告的的沪市AA股8225家上上市公司司的审计计意见数数据进行行分析，可以发发现其中中被出具具非标准准审计意意见的上上市公司司有766家，再再分析这这些上市市公司审审计意见见的具体体内容可可以发现现注册会会计师在在发表非非标准无无保留审审计意见见时考虑虑的主要要因素是是公司的的财务状状况和经经营状况况，而不不是盈余余管理问问题，也也就是说说，盈余余管理对对审计意意见没有有显著影影响，即即审计意意见没有有揭示我我国上市市公司的的盈余管管理行为为。 孙爱民.基于审计意见的盈余管理研究D

32、.江苏：江苏大学，2007此外，上上市公司司盈余管管理手段段会影响响注册会会计师审审计对企企业盈余余管理行行为的识识别程度度。会计计盈余可可以分为为经营性性应计利利润和非非经营性性应计利利润，前前者由上上市公司司日常经经营活动动产生，后者通通常与企企业的日日常经营营活动无无关。与与此同时时，上市市公司盈盈余管理理手段主主要有两两种：一一种是在在日常经经营活动动中操纵纵产品收收入和成成本，即即经营性性应计利利润；另另一种是是通过非非经营性性活动来来操纵利利润，即即非经营营性应计计利润。当上市市公司调调控非经经营性应应计利润润时，注注册会计计师较容容易识别别，其审审计质量量也相对对较高，因此，这类

33、公公司更容容易被出出具非标标准意见见。而当当上市公公司调控控经营性性应计利利润时，注册会会计师的的审计质质量较低低。徐浩萍.会计盈余管理与独立审计质量J.会计研究，2004 总之，目目前我国国注册会会计师并并没有充充分关注注企业的的盈余管管理行为为并将其其反映到到审计意意见中，要么注册册会计师师没有查查出上市市公司过过度盈余余管理行行为，存存在重大大疏漏，要么注注册会计计师对已已经查明明的上市市公司盈盈余管理理行为造造成的财财务会计计信息虚虚假问题题隐瞒未未披露。因此我我国注册册会计师师独立审审计对上上市公司司的盈余余管理并并没有实实现公众众期望的的高质量量，盈余余管理审审计质量量有待提提高。

34、3 我国国上市公公司盈余余管理审审计质量量不高的的原因分分析基基于注册册会计师师角度为了进一一步提高高目前我我国上市市公司盈盈余管理理的审计质质量，我我们需要要思考上上述问题题的原因因，只有有这样才才能做到到对症下下药，从从而提高高注册会会计师的的公信力力。当然然，影响响上市公公司盈余余管理审审计质量量低下的的原因是是多方面面的，不不仅有制制度方面面的缺陷陷，还有有相关法法律的不不健全，但本文文认为最最重要的的原因应应该从注注册会计计师自身身角度来来看，据据统计，在20004年年至20007年年在被证证监会查查处的审审计失败败案件中中，注册册会计师师未严格格保持应应有的谨谨慎，未未遵守独独立审

35、计计准则（37.93%），注注册会计计师未谨谨慎履行行必要的的审计程程序（220.669%），未取取得充分分、适当当的审计计证据（10.34%），出出具的审审计报告告含有重重大遗漏漏（177.244%），上市公公司的财财务报告告存在虚虚假内容容（177.399%）。金微.我国上市公司注册会计师审计质量问题研究D.吉林：东北师范大学，2009显然，注册会会计师对对上市公公司盈余余管理审审计质量量低下负负有重大大责任。造成上上市公司司盈余管管理审计计质量低低下的原原因就注注册会计计师角度度来说具具体包括括以下两两个方面面。3.1注注册会计计师职业业道德水水平与专专业胜任任能力有有待提高高审计质量量

36、的控制制，最终终还是要要靠人来来实现，因此对对上市公公司财务务报表的的审计能能否有效效的揭露露其盈余余管理行行为，在在很大程程度上有有赖于注注册会计计师自身身的素质质。不少少注册会会计师的的职业道道德水平平不高，没有法法律意识识和社会会责任意意识，这这直接导导致其在在审计过过程中不不能严格格恪守独独立原则则，审计计人员不不惜牺牲牲报表使使用者的的合法权权益，对对发现的的上市公公司盈余余管理行行为置之之不理，甚至是是协同、帮助上上市公司司作假。此外，由于经经济环境境的快速速变化，上市公公司业务务变得越越来越复复杂，盈盈余管理理的手段段也越来来越隐蔽蔽，然而而注册会会计师对对新知识识、新业业务的关

37、关注不够够，其在在审计中中往往会会因为知知识结构构和业务务水平的的限制，没有足足够的专专业胜任任能力，不能很很好地发发现上市市公司的的盈余管管理行为为。因此此，注册册会计师师道德水水平以及及专业胜胜任能力力的问题题是导致致盈余管管理审计计质量低低下的重重要原因因。3.2注注册会计计师没有有重视对对审计过过程的控控制诚然，上上市公司司的盈余余管理是是其精心心策划并并在会计计政策和和会计制制度允许许的范围围内进行行的，所所以具有有很大的的隐蔽性性而且错错综复杂杂。但是只只要注册册会计师师始终保保持高度度的警惕惕性和职职业敏感感性，重重视对审审计过程程的控制制，这样样总会找找到上市市公司为为各种动动

38、机所进进行的盈盈余管理理手段的的蛛丝马马迹。但但是，在在实际操操作中，不少注注册会计计师对上上市公司司盈余管管理缺乏乏应有的的职业关关注，这这直接导导致了盈盈余管理理审计质质量低下下。（1）对对盈余管管理审计计风险考考虑不足足审计风险险是指会会计报表表存在重重大错误误和漏报报，而注注册会计计师审计计后发表表不恰当当审计意意见的可可能性。审计风风险主要要包括以以下因素素：审计风险险固有有风险控制风风险检查风风险其中固有有风险和和控制风风险合并并为重大大错报风风险，与与被审计计单位有有关，注注册会计计师无法法控制，而检查查风险指指注册会会计师通通过预定定的审计计程序未未能发现现被审计计单位会会计报

39、表表上存在在的某项项重大错错报或漏漏报的可可能性。上市公公司在存存在盈余余管理动动机的前前提下，独立审审计固有有风险、控制风风险、检检查风险险都会增增加。但但是在实实务中，注册会会计师对对盈余管管理为自自身所带带来的审审计风险险的关注注度还不不够，没没有充分分认识到到盈余管管理的审审计风险险点。试试想，如如果注册册会计师师没有意意识到盈盈余管理理的高风风险领域域，那么么又怎么么能设计计和实施施相应的的审计程程序来识识别企业业的盈余余管理行行为呢？ （2）没没有实施施充分有有效的审审计程序序注册会计计师应针针对评估估出的重重大错报报风险设设计实施施充分有有效的审审计程序序，以此来来保证审审计质量

40、量。如果果注册会会计师能能执行有有效的控控制测试试和实质质性程序序，上市市公司因因为盈余余管理动动机而采采用的各各种操纵纵盈余的的手段就就有可能能被识别别。但是是不少注注册会计计师却没没有按照照审计准准则的要要求，没没有针对对盈余管管理的高高风险领领域实施施充分有有效的审审计程序序，这使使得本来来具有隐隐蔽性和和复杂性性的盈余余管理成成为上市市公司粉粉饰财务务报表的的重要手手段。如如按照审审计准则则中质量量准则控控制的规规定，审审计实行行三级复复核制度度，而我我国目前前的审计计三级复复核流于于形式或或复核不不到位。4 提高高我国上上市公司司盈余管管理审计计质量的的策略上市公司司的注册册会计师师

41、审计是是规范盈盈余管理理行为的的外在约约束机制制，注册册会计师师的审计计应该在在确立财财务报告告可靠性性、防范范滥用盈盈余管理理方面发发挥重要要的作用用，因此此，注册册会计师师高质量量的审计计必须有有能力辨辨析企业业的盈余余管理行行为。然然而，从从以上分分析可以以看出，我国目目前盈余余管理审审计质量量并不高高，那么么注册会会计师独独立审计计该如何何应对企企业的盈盈余管理理行为呢呢？考虑虑到本文文在对上上市公司司盈余管管理审计计质量不不高进行行原因分分析时，主要是是从两个个方面来来讨论的的，那么么本文也也将针对对这两个个方面的的原因提提出对应应的审计计策略。4.1提提高注册册会计师师自身的的执业

42、素素质要想提高高独立审审计发现现和披露露盈余管管理行为为的能力力，注册册会计师师必须要要提高自自身的执执业素质质。注册册会计师师的执业业素质包包括职业业道德水水平和专专业胜任任能力两两个方面面，这二二者缺一一不可。如果缺缺乏专业业胜任能能力，从从业人员员根本无无法识别别企业的的盈余管管理行为为，但如如果缺乏乏职业道道德水平平，从业业人员即即使发现现了企业业的盈余余管理行行为，也也未必会会发表正正确的审审计意见见。因此此，可以以从两个个方面提提高注册册会计师师的执业业素质。4.1.1提升升注册会会计师的的职业道道德中国注注册会计计师职业业道德基基本准则则规定定审计独独立性的的含义是是“注册会会计

43、师应应当恪守守独立、客观、公正的的原则，并以相相应的职职业谨慎慎态度执执行审计计业务，发表审审计意见见。”所以，对于注注册会计计师和注注册会计计师行业业来说，职业道道德就是是灵魂，是质量量，是竞竞争力，关系到到执业者者个人和和整个行行业的生生存和发发展。没没有职业业道德就就没有审审计质量量，就没没有行业业的信誉誉，也就就没有行行业生存存和发展展的空间间。因此此，注册册会计师师欲向社社会公众众提供高高质量的的、可以以值得信信赖的专专业服务务，并在在公众中中树立良良好的职职业形象象和职业业信誉，就必须须在拥有有高超业业务技能能的前提提下，大大力加强强对注册册会计师师的职业业道德教教育，强强化注册册

44、会计师师的法律律意识和和社会责责任意识识，引导导注册会会计师将将社会责责任作为为职业道道德规范范的最高高原则。同时，也要提提高风险险意识，对有可可能存在在盈余管管理的公公司要持持谨慎态态度，为为了整个个社会的的利益和和自身的的发展，要揭示示上市公公司的盈盈余管理理行为。4.1.2提高高注册会会计师的的专业胜胜任能力力注册会计计师的专专业胜任任能力是是指注册册会计师师应具备备执业所所必需的的专业知知识和能能力等，从而能能够胜任任所接受受的审计计任务。盈余管管理是管管理当局局精心策策划的结结果，具具有隐蔽蔽性，其其形成又又有多种种动机或或深层次次的原因因，因此此注册会会计师要要进行盈盈余管理理的审

45、计计活动，就必须须具备专专业胜任任能力，否则审审计质量量就没有有保证。提高注注册会计计师专业业胜任能能力，可可以从两两个方面面入手：首先，通过执执行严格格的会计计职业准准入制度度，提高高注册会会计师的的进入门门槛，报报考注册册会计师师的人员员要接受受正规的的会计教教育，从从源头上上保证其其专业胜胜任能力力。其次次，注册册会计师师要不断断加强后后续教育育，进一一步提高高专业水水平。注注册会计计师只有有不断地地接受教教育，更更新知识识，掌握握和应用用新知识识、新技技能和新新工具，才能应应对企业业错综复复杂的经经济业务务，适应应经济的的发展和和技术的的进步，满足社社会公众众对审计计的期望望和要求求，

46、才能能满足执执业的需需要，保保证执业业质量。4.2重重视对审审计过程程的控制制 审计过程程的控制制可以说说是审计计质量控控制的中中心环节节。注册册会计师师独立审审计应该该通过对对审计风风险的评评估，设设计和确确定审计计盈余管管理的程程序，收收集充分分适当的的审计证证据，从从而将盈盈余管理理对审计计工作的的风险和和代价降降到可接接受的水水平。4.2.1审计计计划阶阶段在该阶段段注册会会计师要要通过了了解被审审计单位位情况及及其环境境，关注注企业可可能存在在的盈余余管理动动机。通通过理解解上述上上市公司司管理当当局不同同阶段的的盈余管管理的动动机，注注册会计计师可以以建立一一整套的的指标体体系，这

47、这套指标标体系通通过对上上市公司司所处的的经济环环境的描描述，可可以使注注册会计计师预见见到上市市公司管管理当局局的行为为以及所所采用的的手段，从而准准确锁定定独立审审计的关关键领域域，并通通过一系系列审计计程序的的设计，识别上上市公司司的各种种盈余管管理手段段。具体体说来，包括以以下几个个方面的的工作：（1）审审计小组组应根据据被审计计单位经经营状况况和所属属行业的的特点，结合与管管理当局局、审计计委员会会、内审审人员和和企业职职工的交交流所获获得的信信息、被被审计单单位呈报报给有关关管理机机构报告告中的信信息、以以前年度度和中期期财务报报表的审审计意见见来确定定被审单单位是否否存在盈盈余管

48、理理动机。（2）内内部控制制是指被被审计单单位为了了合理保保证财务务报告的的可靠性性、经营营的效率率和效果果以及对对法律法法规的遵遵循，由由管理当当局相关关人员设设计和执执行的政政策和程程序。注注册会计计师应通通过实地地观察、询问相相关人员员、以及及“穿行测测试”等手段段，详细细了解被被审计单单位的内内部控制制，重点点关注财财务人员员在多大大程度上上听从管管理当局局的盈余余管理的的要求，以及财财务人员员自身的的能力如如何，是是否具有有进行高高水平盈盈余管理理的能力力。同时时对相关关事项予予以关注注，初步步评价控控制风险险，选择择适当的的审计策策略。（3）如如果通过过上述了了解，发发现被审审计单

49、位位管理当当局进行行盈余管管理的可可能性很很大，则则应将固固有风险险和控制制风险评评估为高高水平。同时，正确评评估检查查风险，并与自自身可接接受的风风险水平平相比较较，以确确定下一一步审计计工作。（4）进进行分析析性复核核。在计计划阶段段，使用用分析性性复核的的主要目目的是使使注册会会计师对对被审计计单位的的经营情情况有更更好的了了解和确确认意外外的变动动，以便便找出存存在潜在在错报、漏报风风险的领领域。如如企业管管理当局局进行了了盈余管管理，则则可能导导致前后后期数据据、指标标之间存存在重大大差异，注册会会计师应应关注这这种差异异产生的的原因。另外，如当期期经营环环境发生生了重大大变化，而其

50、所所显示的的会计信信息没有有明显差差别，则则有可能能是因为为管理当当局进行行了盈余余管理。4.2.2审计计实施阶阶段从上文对对盈余管管理的概概念分析析中可以以看出企企业的盈盈余管理理是在会会计准则则和会计计制度允允许的范范围内进进行的，企业对对经济事事项的确确认、计计量、报报告上具具有了一一定的灵灵活性，会计规规范的不不健全为为企业的的盈余管管理提供供了很大大的空间间。为此此，我国国不断出出台新的的会计准准则以遏遏制企业业的盈余余管理行行为，然然而在实实际操作作中仍然然存在着着很多不不足，企企业仍可可以按照照有利于于自己的的原则进进行盈余余管理，主要手手段包括括会计政政策和会会计估计计的选择择

51、与变更更、关联联交易以以及非经经常性损损益项目目。在盈余管管理审计计实施阶阶段注册册会计师师可以从从上市公公司常用用盈余管管理手段段出发，在审计计时找准准审计风风险点，并按照照审计准准则的要要求制定定充分有有效的审审计程序序，从而而有效地地识别上上市公司司盈余管管理行为为。因此此，盈余余管理审审计在该该阶段应应重点关关注的领领域包括括以下几几个方面面：（1）关关注报表表中收入入及费用用的异常常变动情情况上市公司司的管理理当局常常常通过过提前或或推迟确确认收入入及费用用等方式式对会计计盈余进进行管理理。注册册会计师师在审计计中应重重点审查查销售收收入的真真实性及及合理性，即检查销售售收入是是否具

52、有有合法的的原始凭凭证、是是不是真真实存在在以及数数额是否否有异常常的变动动；对于于能够与与收入相相配比的的费用，应注意意运用截截止测试试的审计计程序, 来确确定某项项费用应应归属的的期间；对于单单独的费费用项目目, 则则重点考考察异常常变动的的原因。 （2）关关注资产产减值准准备我国企业业会计准准则规定定，企业业应于每每个会计计期末判判断资产产是否有有迹象表表明其可可能发生生减值，若存在在减值现现象，则则应计提提相应的的资产减减值准备备。然而而对于是是否提取取减值准准备以及及计提比比例都存存在不确确定因素素和主观观判断，而且资资产减值值准备会会直接影影响企业业的利润润，所以以有很多多上市公公

53、司会利利用该项项目来进进行盈余余管理。注册会会计师应应该予以以着重关关注，根根据执业业经验判判断其计计提是否否合理，对于可可以转回回的减值值准备转转回的依依据是否否充分，并要求求企业对对计提方方法、依依据等给给予充分分披露。（3）关关注会计计政策和和会计估估计变更更有些上市市公司以以经济环环境、客客观环境境变化为为借口，主观地地调整会会计政策策和会计计估计，以达到到盈余管管理的目目的。因因此注册册会计师师要重点点关注公公司的会会计政策策和会计计估计是是否改变变，并进进一步判判断这改改变是否否是出于于盈余管管理的目目的。同同时，注注册会计计师还要要关注以以公允价价值计量量的事项项。在我我国，由由

54、于市场场以及资资产评估估制度的的不完善善，公允允价值的的准确性性还不是是很高，注册会会计师在在审计时时应对进进行公允允价值计计量人员员的技能能和经验验进行评评估, 以确定定重大错错报风险险, 如如当资产产公允价价值与账账面价值值相差过过大时, 说明明上市公公司存在在盈余管管理的可可能性, 重大大错报风风险会相相应增加加。 对对于确定定公允价价值涉及及专业技技术的计计量来讲讲, 应应决定是是否有必必要采用用专家的的工作。（4）关关注关联联方交易易关联交易易是上市市公司实实现盈余余管理目目的的重重要手段段，证证券时报报的调调查表明明，高达达55.56%的上市市公司经经理人认认为，“关联交交易”是实

55、现现盈余管管理的主主要手段段，主要要方式包包括关联联购销（60%）、资资产置换换（600%）、转让和和出售资资产（444.444%）、转嫁嫁费用（40%）等。因此，注册会会计师关关注关联联交易是是分析上上市公司司是否进进行盈余余管理的的一个非非常重要要的方面面。注册册会计师师应在了了解上市市公司关关联交易易主要方方式的基基础上，审查确确定被审审计单位位的关联联方及关关联交易易是否存存在，并并对所有有的重大大关联交交易都进进行实质质性测试试，对其其会计处处理的恰恰当性进进行评价价，还应应特别注注意审查查关联交交易的披披露是否否充分、适当，以判定定该交易易是否显显失公平平，是否否是为了了转移利利润

56、、粉粉饰报表表等。 （5）关关注非经经常性损损益项目目非经常性性损益项项目是指指企业发发生的与与日常经经营活动动无直接接关系的的经济事事项，其其发生具具有偶然然性、短短暂性，因此它它不能用用来判断断一个企企业的获获利能力力和发展展能力。非经常常性项目目主要包包括债务务重组、非货币币性资产产交易、政府补补助等事事项。尽尽管在有有些情况况下非经常性性损益项项目也有有其客观观性和必必然性，但由于于本身的的特殊性性质，很很多上市市公司利利用非经经常性项项目的净净收益来来进行盈盈余管理理。因此此，注册册会计师师应关注注那些巨巨额的非非经常性性损益项项目，判判断其合合理性，关注是是否充分分恰当地地披露了了

57、这些项项目。4.2.3审计计报告阶阶段（1）进进行审计计工作底底稿的三三级复核核在会计报报表审计计中，应应重视工工作底稿稿的三级级复核，在盈余余管理审审计中，更应该该重视，并将责责任细分分到个人人以督促促相关人人员严格格执行三三级复核核。（2）充充分关注注盈余管管理对审审计意见见的影响响按照审计计准则的的规定，因审计计范围受受到限制制，不能能获取充充分、适适当的审审计证据据，虽影影响重大大，但不不至于出出具无法法表示意意见的审审计报告告，应该该出具保保留意见见的审计计报告。如果审审计范围围受到限限制可能能产生的的影响非非常重大大和广泛泛，不能能获取充充分、适适当的审审计证据据，以至至于无法法对

58、财务务报表发发表审计计意见，注册会会计师应应当出具具无法表表示意见见的审计计报告。盈余管管理是在在会计准准则等相相关规定定允许的的范围内内采取的的，因此此，大部部分盈余余管理对对审计意意见不会会产生影影响。但但是，如如果注册册会计师师认为企企业的盈盈余管理理很可能能影响到到报表使使用者的的正确决决策，则则至少应应出具带带说明段段的无保保留意见见，在说说明段中中将盈余余管理加加以客观观的描述述，以引引起报表表使用者者的足够够重视。如果按按照实质质重于形形式原则则，注册册会计师师认为这这种盈余余管理从从实质上上并不符符合会计计准则等等相关规规定，或或者与会会计准则则等相关关规定的的精神相相背离，而

59、且盈盈余管理理的结果果会导致致报表使使用者做做出错误误的决策策，则应应考虑出出具保留留意见甚甚至否定定意见的的审计报报告。5 案例例分析：德勤对对科龙电电器盈余余管理审审计案例例本部分以以上市公公司科龙龙电器作作为案例例分析对对象，具具体分析析其盈余余管理动动机和盈盈余管理理手段，并指出出德勤对对科龙电电器的审审计过程程中所存存在的问问题，进进一步印印证了注注册会计计师在盈盈余管理理审计中中存在的的问题。5.1科科龙电器器事件概概况资料主要来自：慧聪网（/zt/2005051201/）；新华网（ HYPERLINK /fortune/2005-08/01/content_3295432.htm

60、 /fortune/2005-08/01/content_3295432.htm）科龙电器器始创于于19884年，19999年77月在深深圳证券券交易所所上市交交易。作作为一家家制冷家家电企业业集团，其冰箱箱市场的的占有率率曾连续续十年全全国第一一。19999年年被“世界经经济论坛坛组织”推举为为19999年全全球新兴兴市场1100家家最佳企企业之一一。在这这之后，科龙电电器的发发展爆发发出一系系列问题题，导致致业绩迅迅速下滑滑。20000年，即即A股上上市第二二年，科科龙电器器净亏损损6.778亿元元，每股股收益降降至-00.688元，净净资产收收益率为为-166.4%，比上上年同期期分别下