审计学：原理与案例（第二版）第04章审计人员职业道德规范与法律责任

1、第四章 审计人员职业道德规范与法律责任第一节 政府审计人员的职业道德第二节内部审计人员的职业道德第三节社会审计人员的职业道德123第四节审计人员的法律责任4学习目标：1掌握独立性概念及总体原则要求；2了解影响独立性的具体情况及防范措施3理解业务期间概念及其对独立性的影响4. 掌握独立性原则在特定性情况下的运用5. 了解专业胜任能力、保密、收费与佣金等的具体要求；6理解不相容业务对独立性的影响。7. 了解违约、过失和欺诈9理解行政责任、刑事责任和民事责任第四章 审计人员职业道德规范与法律责任第一节 政府审计人员的职业道德 2001年8月1日，中华人民共和国审计署令第3号审计机关审计人员职业道德准

2、则公布。审计署3号令对国家审计机关审计人员的职业品德做了详细的规定。本准则所称职业道德，是指国家审计机关审计人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任。 政府审计人员办理审计事项，应当客观公正、实事求是、合理谨慎、职业胜任、保守秘密、廉洁奉公、恪尽职守。政府审计人员在执行职务时，应当保持应有的独立性，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。政府审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当按照有关规定回避。审计人员在执行职务特别是做出审计评价、提出处理处罚意见时，应当做到依法办事，实事求是，客观公正，不得偏袒任何一方。审计人员应当合理运用审计知识、技能和经验，保持职

3、业谨慎，不得对没有证据支持的、未经核清事实的、法律依据不当的和超越审计职责范围的事项发表审计意见。审计人员对其执行职务时知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务。在执行职务中取得的资料和审计工作记录，未经批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。第二节 内部审计人员职业道德 中国内部审计协会作为内部审计行业的自律性团体，负责制定中国内部审计准则及其他内部审计的规定。 2014年正式施行的中国内部审计准则1201号，对内部审计人员应当遵循的职业道德做了详尽的规范。 内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。独立是指内部审计人员应当独立于审计对象，与之不存在

4、任何可能的潜在利益冲突，不能负责被审计单位的经营活动和内部控制的决策与执行。内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。内部审计人员在实施内部审计活动时，应保持谨慎的态度。应有的职业谨慎只是合理的谨慎，而不是意味着永远正确、毫无差错，内部审计人员只能是在合理的程度上开展检查和核实的工作，而不可能对所有事项都进行详细的检查，内部审计工作并不能保证发现所有存在的问题。内部审计人员必须拥有实施内部审计活动所必需的知识、技能和其他能力。内部审计人员应当具备的专业知识主要是指会计、审计、管理、税收、相关法规等方面的专业知识，以及与组织的经营活动相关的业务知识。第三节 社会审计人员的职业道德

5、近三十年以来，随着安然、世通、郑百文、银广夏等一系列重大财务造假案的曝光，注册会计师和会计师事务所也随之被推到了风口浪尖。为了规范注册会计师职业道德行为，强化道德意识，提高注册会计师职业道德水准，中国注册会计师协会于2010年发布实施中国注册会计师职业道德守则，规定了注册会计师执业程中应当遵循的基本准则和具体要求。 本节重、难点重点： 注册会计师职业道德准则的具体内容难点：对审计独立性内涵的领悟一、注册会计师职业道德基本原则诚信独立性客观和公正专业胜任能力和应有关注保密良好的职业行为 诚信，是指诚实、守信。诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事，实事求是

6、。 注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：（1）含有严重虚假或误导性的陈述；（2）含有缺少充分依据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。诚信 独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或签证小组避免出现这样重大的情形，使拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。” 独立性我鉴证我独立形式上的独立是从独立性的外在表现，判断注册会计师是否遵循了形式上的独立必须从第三者的角度。要做到在第三者面前，注册

7、会计师所表现的身份应是完全独立于委托单位，在他人看来注册会计师是独立的。实质上的独立又称为精神上的独立，保持精神上的独立，才能使审计意见不受有损判断的因素的影响，做到不偏不倚、公正无私，保持应有的职业谨慎。 独立性原则对会计师事务所和注册会计师提出的总体原则要求有三条：对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的

8、直接或间接经济利益客观 注册会计师在审计过程中应本着诚信为本，独立自主的原则，摒弃任何外界干扰，出具的审计意见必须基于客观的立场，不得掺杂个人的主观意愿，更不能对未来事项可实现程度的大小做出保证。在审计业务的执行过程中,对于有关审计事项的调查、取证、分析、判断应基于客观的立场，以客观事实为依据，不被委托单位和第三者的意见所左右，不应掺杂个人的主观意愿。客观和公正公正 注册会计师在提供专业服务时，应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得提供相关专业服务。客观和公正原则不仅仅适用

9、于审计业务，注册会计师提供的各种专业服务都应该遵循这两个原则。客观和公正1.专业胜任能力 专业胜任能力是指注册会计师应具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。如果不具备专业胜任能力，注册会计师将难以完成客户的委托，从某种程度上说，不具备专业胜任能力而接受客户委托，这就构成一种欺诈。专业胜任能力原则要求注册会计师充分认识自己的能力，对于超出个人或其所在事务所的能力的业务，应当向专家咨询或拒绝接受委托。专业胜任能力和应有关注2.应有关注 应有的关注要求注册会计师在审计过程中应当保持一定的职业怀疑态度，运用自己的专业知识，获取和评价审计证据。注册会计师保持应有关注的目的是为了确

10、保客户能够享受到高水平的专业服务。注册会计师在审计过程中必须保持一定的职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持高度的警觉专业胜任能力和应有关注1.什么是保密原则？ 注册会计师与客户的沟通是以对客户的信息保密为基础的。注册会计师有义务对其在专业服务过程中以及提供专业服务终止后获得的有关客户的信息予以保密。注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。保密2.保密的例外 取得客户的授权； 根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监督机构报

11、告发现的违反法规行为； 接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。保密1.注册会计师对社会的责任 注册会计师行业作为一个肩负重大社会责任的行业，众多的投资者需要依靠注册会计师审计后的财务报表做出决策。注册会计师行业的一个显著标志就是对社会公众承担责任。注册会计师必须遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。良好的职业行为2.注册会计师对审计客户的责任 注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务 注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任 注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益； 除有关法规允许的情形外，会

12、计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。良好的职业行为3.注册会计师对审计同行的责任 注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作 注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益 会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。 会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。良好的职业行为4.其他责任 注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为； 注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务 注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。良好的职业行为4.

13、其他责任 注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益； 会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务 。良好的职业行为二、对职业道德基本原则产生威胁的具体情形自身利益外在压力过度推介密切关系自我评价 自身利益对独立性产生的不利影响主要包括以下几个方面： 鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益。 会计师事务所的收入过分依赖某一客户 鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系自身利益威胁 会计师事务所担心可能失去某一重要客户； 鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户； 会计师事

14、务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议； 注册会计师在评价其所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误自身利益威胁 如果注册会计师对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价威胁。自我评价威胁 自我评价威胁包括以下主要情形： 会计师事务所设计或运行客户财务系统后，又对该系统的有效性出具鉴证报告 会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象。 鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员自我评价威胁自我评价威胁包括以下主要情形：鉴证业务项目组成员现

15、在或者最近曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴证对象信息产生重大影响的职务。会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务鉴证对象的信息。自我评价威胁 如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介威胁。主要情形包括： 会计师事务所推介审计客户的股份。 在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护过度推介威胁 如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将会产生密切关系威胁。主要情形包括： 项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系； 项目组成员与客户重要员工存在直系亲属或

16、近亲属关系；密切关系威胁 客户的董事或管理层、或重要员工最近曾是会计师事务所的合伙人或高级管理人员； 接受客户的礼品或享受优惠待遇； 会计师事务所的高级员工长期与鉴证客户发生关联密切关系威胁 如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将会产生密切关系威胁。主要情形包括： 项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系； 项目组成员与客户重要员工存在直系亲属或近亲属关系；密切关系威胁 受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的压力 面临服从客户员工对某事项的判断的压力 注册会计师受到会计师事务所合伙人威胁，比如，合伙人要求注册会计师同意客户错

17、误的会计处理，否则将不被提升。外在压力威胁 如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力威胁。主要情形包括： 受到客户解除业务关系的威胁； 因会计处理方面的不同意见而受到缩小服务范围的威胁； 受到客户的起诉威胁；外在压力威胁三、 应对威胁的防范措施职业、法律或规章产生的防范措施鉴证客户内部的防范措施会计师事务所方面的防范措施 进入该职业的教育、培训和经验要求 继续教育要求 执业准则和监督、惩戒程序； 会计师事务所质量控制制度的外部复核； 有关会计师事务所独立性要求的法律。职业、法律或规章产生的防范措施 在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由

18、管理层以外的人员批准或同意这一委托 鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工； 强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序 能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序 为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会鉴证客户内部的防范措施 会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性 制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施； 建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化 制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序

19、会计师事务所方面的防范措施总体防范措施 安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核 定期轮换项目负责人及签字注册会计师 与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题 向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性和收费范围 制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序 将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。会计师事务所方面的防范措施具体防范措施当各种防范措施不足以消除威胁独立性因素的影响或不能将影响降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定四、业务期间 会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出

20、具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。四、业务期间 在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁： 在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系； 以前向审计客户提供的各类服务。四、业务期间 如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系或以前向其提供的各类服务是否

21、会对独立性产生威胁。如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。四、业务期间 向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求即可： 对于非上市的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的 如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务 会计师事务所已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将

22、其降至可接受水平。五、特定情况下对独立性原则的运用经济利益贷款和担保与鉴证客户存在密切的经营关系家庭和个人关系对独立性的威胁与鉴证客户发生雇佣关系（原来在事务所工作，现在或将来可能在鉴证客户任职鉴证小组成员最近曾在鉴证客户工作（原来在鉴证客户工作，现在在事务所工作）合伙人或员工作为鉴证客户的经理或董事五、特定情况下对独立性原则的运用鉴证小组成员最近曾在鉴证客户工作（原来在鉴证客户工作，现在在事务所工作）合伙人或员工作为鉴证客户的经理或董事高级职员与鉴证客户之间的长期关系会计师事务所或员工为鉴证客户提供非鉴证业务与执行鉴证业务不相容的业务六、收费与佣金1、收费 注册会计师运用专业知识提供服务，有

23、权获得相应的报酬。通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。收费是否会对职业道德产生不利影响，取决于收费报价水平和注册会计师所提供的相应服务。 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：一是在提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；二是客户了解专业服务的范围和收费基础。 注册会计师不得采取低价竞争的方法强行招揽业务。注册会计师行业的过度竞争特别是低价竞争，会使得注册会计师面临很大的时间和预算压力，往往导致服务质量达不到标准，降低其服务质量，而且有可

24、能削弱注册会计师的独立性。 除法律法规允许的特定情况外，会计师事务所不得以或有收费的方式提供鉴证服务。或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 如果注册会计师的收费与否或者收费多少以鉴证结果或者实现特定目的为条件，注册会计师会为了获得收费或者多收费而发表不恰当的意见，损害社会公众的利益。2.佣金会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。七、接任前任注册会计师的审计业务 在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确

25、定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，包括：是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其他类似机构）沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题；前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。七、接任前任注册会计师的审计业务 后任注册会计师应当提请被审计单位以书面形式允许前任注册会计师对其询问做出充分答复。如果被审计单位不同意前任注册会计师做出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考

26、虑是否接受委托。八、广告、业务招揽和宣传我国会计师事务所和注册会计师不能对其能力进行宣传以招揽业务。在跨国执行业务时，在允许做广告的国家执行业务的注册会计师，不应该在禁止做广告的国家通过出版或散发的报纸或杂志做广告来谋求优势。同样，在禁止做广告的国家执行业务的注册会计师，也不应在允许做广告的国家出版的报纸或杂志上做广告难点重点管理层的责任与审计责任的区分治理层、管理层的责任与审计责任；CPA法律责任的成因及防范措施第四节 审计人员的法律责任1.职业谨慎 职业谨慎要求注册会计师办理审计事项时要树立风险意识，秉承严谨、细心的态度实施审计程序。在确定审计范围和审计方法、报告审计结果时，都应该运用专业

27、判断，保持专业谨慎以提高审计质量，降低审计风险。具体地说，职业谨慎态度可从消极和积极两方面去理解。前者是指审计人员执行审计业务时不得拖拖拉拉，没有过失和欺诈行为；后者是指审计人员应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，并具有专业胜任能力完成审计任务。一、职业谨慎与合理保证2.合理保证 合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证。一、职业谨慎与合理保证1.经营失败 经营失败是指是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出乎意料的之外的行业竞争等）

28、而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，会计师事务所被一起控告，很大程度上是因为报表的使用者不理解经营失败和审计失败的区别。管理层才是企业经营失败的责任人。二、经营失败与审计失败2.审计失败 审计失败是指注册会计师未能正确遵守审计准则的要求而发表了错误审计意见。审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。二、

29、经营失败与审计失败1.违约 所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。三、注册会计师法律责任的认定2.过失 普通过失，是指没有完全遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。比如，注册会计师在对会计报表进行审计时，虽然对有关存货进行监盘，但抽点的数量不够，导致审计结论错误。 重大过失，是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。就进一步加大了。三、注册会计师法律责任的认定3.欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为

30、目的的一种故意的错误行为。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。三、注册会计师法律责任的认定财务报表审计的责任划分被审计单位管理层和治理层的责任 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。 注册会计师的责任 按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。两种责任不能相互取代财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任，理由是：第一，