合并财务报表的几点思考

1、一、合并财务报表理论的规律起点- 合并会计主体合并财务报表理论的规律起点是合并会计主体；其主要理由如下： 合并财务报表的产生是由于控股合并形成了超越个别会计主体的新会计主体- 合并会计主体,没有合并会计主体就不存在合并财务报表,当然也就无需讨论合并理论、合并方法、合并程序、 合并范畴等问题； 合并会计主体对传统的会计主体假设产生了冲击, 但并未从根本上动摇财务会计的理论框架,应当在财务会计的理论框架内依据合并会计主体的特别性讨论合并财务报表的特别问题；合并财务报表的目标、构成要素及其确认与计量、合并范畴、 合并程序等理论与实务问题都与合并会计主体有关； 正是由于对合并会计主体的有关方面存在不同

2、的熟悉,才 形成目前不同的理论流派和处理方法；二、纳入合并范畴的前提与条件一般而言, 会计主体的界限界定了会计核算的空间范畴；而对于合并财务报 表而言,合并会计主体的界限仍界定了合并的空间范畴；当前流行的“ 母公司 观” 以掌握为基础,强调掌握是确定合并会计主体界限、合并范畴的理论依据；掌握是统驭一个企业的财务和经营决策并借以从该企业的经营活动中猎取利益 的权力；1. 纳入合并范畴的前提 - 权益性资本投资；对具有掌握权的单位,需要进行报表合并； 掌握一个公司的财务与经营决策必需以权益性资本投资为前提；权益性资本是指对公司有投票权、 能够据此参加公司经营治理决策的资本；没有这种投资就不能参加公

3、司的经营治理决策,更不能掌握公司的财务与经营决策,也就不会形成合并会计主体 - 母子公司组成的企业集团；只有接受了母公司权益性资本投资,才可能成为被母公司掌握的子公司而纳入合并范畴；2. 纳入合并范畴的条件 - 连续、有效地掌握；并非全部接受了权益性资本投资的公司都应纳入合并范畴, 只有母公司能够连续、 有效地掌握的子公司才应当予以合并；连续、有效地掌握,是指在可以预见的将来,子公司将连续经营,母公司准备并且能够连续、有效地掌握子公司的财务与经营决策；只有这样,母公司才能够从这种掌握中获得稳固的利益,同利益与共同风险的相对稳固的整体；临时掌握的子公司不能纳入合并范畴,母公司与子公司才能够真正成

4、为具有共 母公司不能掌握、 不能有效地掌握或只是 如预备关停并转的子公司、 依据破产程序已宣告被清理整顿的子公司、 已宣告破产的子公司、 预备近期售出而短期持有其 半数以上权益性资本的子公司、非连续经营的全部者权益为负数的子公司；三、合并财务报表模式 - 合并理论与合并方法相结合的方式目前对合并财务报表争辩较多的两个问题是合并理论和合并方法；大多数研究成果是分别讨论这两个问题的,也有个别讨论成果认为, 两者之间存在统驭或层次关系；笔者认为,两者既是理论问题,也是实务问题,并且是处于同一层次 的理论与实务问题；从理论上看,它们是对合并会计主体两个不同方面的熟悉；从实务上看,它们分别涉及确认与计量

5、问题；合并理论是关于合并会计主体内母子公司关系、此打算是否及如何确认少数股东享有的资产与负债、少数股东位置的看法, 并由 少数股东权益和少数股东损益；主要涉及：合并子公司的财务报表时,是全面合并仍是比例合并,即是否确认少数股东享有的资产与负债、少数股东权益和少数股东损益；假如确认少数股东权益和少数股东损益, 又确认成什么要素； 对集团内部交易未实现损益是全部抵销仍是按母公司持股比例抵销,即是否确认内部交易中属于少数股东的未实现损益； 合并方法是对合并会计主体创立方式的熟悉,并由此打算母子公司在合并日已存在的资产与负债的计量基础；不同的合并理论与合并方法可以组合成多种合并财务报表的方案,即“ 合

6、并财务报表模式” ；对同样的合并业务,按照不同的合并财务报表模式将有不同的确认、计量结果；四、合并财务报表的编制程序- 重新确认和计量合并财务报表是将企业集团视作单一的会计主体- 合并会计主体而编制的集团财务报表；其编制程序有如下特点：由于合并会计主体不设置账簿,因此合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础编制的,主要是确认、 计量和报告,没有记录程序； 由于会计主体不同, 个别财务报表和合并财务报表之间会存在确认、 计量的差异,因此合并财务报表并非个别财务报表的简洁汇总,而应在个别财务报表的基础上重新确认、计量,排除这些差异后才能汇总； 这种重新确认和计量是通过调整、折算和抵销实现

7、的；第一,合并财务报表应当反映企业集团在肯定期间内发生的交易或事项的财务影响；但由于境外子公司可能挑选了不同于母公司的会计期间,其个别财务报表反映的交易或事项的时间范畴不同于母公司,因此应当加以调整；也就是说,依据合并会计主体所确定的会计期间,的交易或事项的财务影响；重新确认、 计量企业集团在该期间内发生其次,合并会计主体作为单一的会计主体,对同样的交易或事项应当实行相同的会计政策, 因此对于依据不同于母公司会计政策编制的子公司财务报表应当加以调整； 也就是说, 依据合并会计主体的会计政策对子公司的交易或事项的财务影响予以重新确认与计量；再次,一个会计主体的财务报表应当采纳统一的编报货币；假如纳入合并范围的子公司财务报表以外币为编报货币,需将其折算为母公司的编报货币；最终,对于集团内部交易产生的财务影响,即个别财务报表与合并财务报表在确认、计量方面的差异,包括是否确认、何时确认、确认的要素和项目、确认 金额等, 在编制合并财务报表时, 需要重新予以确认和计量, 通过抵销分录来消 除这些差异； 如母公司将其商品销售给子公司作为固定资产使用时,从母公司的角度看,与该资产全部权有关的风险和酬劳已经转移,并且符合收入确认的其他标准,因此要确认销售收入并结转销售成本；但从合并会计主体的角度看,与该资产全部权相关的风险和酬劳并未转移出合并会计主体- 企业集团,因而不符合收入的确认标准,