基础学习1001全68讲讲义

1、第三章 国际【考情分析】2017 年新增加的一章，2017 年分值 17 分。【结构】第一节第二节第三节第四节第五节概述管辖权国际国际国际协定与反合作【知识点】国际【知识点】概述一、概念概述、管辖权概念和分类、约束管辖权的国际惯例1.国际总称。是指对在两个或两个以上国家之间开展交易行为征税的一系列法律规范的2.国家间对商品服务、所得、课税的制度差异是国际产生的基础。国际国际的的实质是国家之间的分配关系和协调关系。包括所得税、关税、税、地产税以及各种特别的税费。其中所得税对居民所得（交易）和对非居民的境内所得（入境交易）征税的，是一个国家国际最主要的方面。5.交易从资本或资源的输入、输出角度，可

2、分为“交易”和“入境交易”。“交易”是资本或资源从本国输出到外国的交易，“交易”主要涉及对居民的所得进行征税非居民。“入境交易”是资本或资源从某一外国输入到本国的交易。“入境交易”主要涉及对的境内所得进行征税问题。【2017 年考题】国际产生的基础是（ ）。A.贸易和投资等活动的出现B.不同国家之间合作的需要C.两个和两个以上国家都对交易征税的结果D.国家间对商品服务、所得和课税的制度差异正确D国家间对商品服务、所得、课税的制度差异是国际产生的基础。二、国际（一）国际原则和国际税法原则的基本原则：（解决什么标准征税，国家间如何分配征税权）单一课税原则：受益原则：【提示 1】国际交易产生的收入只

3、应该被课征一道税和至少应该被课征一道税。以从规则将公共支出中获得的利益大小为负担分配的标准。交易中的积极所得（主要通过生产经营活动取得的收入）的征税权主要给予来源国，将消极所得（主要通过投资活动取得所得）的征税权主要给予居住国。【提示 2】交易中，个人主要获得的是投资所得，企业主要获得的是生产经营所得。按照受益原则，居住国更关心对个人的征税权，将对个人的征税权分配给居住国比较合理。应将对企业的征税权分配给来源国。【提示 3】按照单一原则和受益原则，所有且不应超过居住国的税率。【提示 4】单一课税原则和受益原则是国际辖权分配的国际惯例。交易的所得，至少应按照来源国的税率征税，问题谈判的出发点，是

4、来源国和居管3.国际中性原则：国际规则不应对经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。【提示 1】从来源国的角度看，就是资本输入中性：资本输入中性要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。【提示 2】从居住国的角度看，就是资本输出中性：资本输出中性要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使国内投资者和海外投资者的相同税前所得适用相同的税率。（二）国际税法原则（处理国家问题的基本信念和）1.优先征税原则：国际权的一项原则。关系中，确定将某项课税客体划归来源国，由来源国优先行使征税2.独占征税原则：签订国际使征税权力的一项原则。协定时，将某项客体排他性地划归某

5、一国，由该国单独行【提示】独占征税原则常用以调整由国际经济活动产生的国家与国家之间的权益分配关系。之间的和3.的一项原则。原则：在签订国际协定时，将某些课税客体划归缔约国双方，由双方共同征税4.无差异原则：对外国担方面保持基本一致。和本国实行对待，使两者在征收范围、税率和负无差异原则在税制结构大体一致的国家之间可以起到促进资本的作用。所以，发达国家多愿意实行无差异原则，并将其作为本国制定税制的基本原则；而发展中国家需要考虑本国的实际情况，在不违背国际惯例的前提下确定对本国有利的原则。【知识点】管辖权的概念和分类及约束管辖权的国际惯例一、管辖权的概念和分类1.管辖权是一国在征税方面的主权，它表现

6、在一国决定对哪些人征税、征何种税、征多少税及如何征税等方面。2.国际实践中，各国都是以或征税对象与本国的主权存在着某种属人或属地性质的连接，作为行使接就是所得来源地。管辖权的前提或依据，属人性质的连接就是居所，属地性质的连3.管辖权分为三类：地域管辖权（又称收入来源地管辖权）、居民管辖权（大多数国家采用）和公民管辖权（又称国籍管辖权，包括个人、团体、企业、公司）。二、约束管辖权的国际惯例（一）约束居民管辖权的国际惯例1.自然人居民住所标准。居所标准。的判定标准：03.停留时间标准。2.法人居民的判定标准：（1）地标准。实际管理机构与控制中心所在地标准。总机构所在地标准。控股权标准（又称资本控制

7、标准）。主要营业活动所在地标准。【2017 年考题】在国际A.住所标准 B.居所标准C.停留时间标准 D.家庭所在地标准E.经济活动中心标准中，自然人居民的判定标准有（ ）。正确ABC自然人居民的判定标准有： 住所标准、居所标准、停留时间标准。（二）约束来源地管辖权的国际惯例1.经营所得的判定标准：常设。交易地点标准。【提示 1】常设【提示 2】常设机构的成为各国普遍接受的判定经营所得来源地的标准。条件：一是有营业场所；二是场所必须是固定的，并且有一定的永久性；三是必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所，而不是为本企业从事非营业性质的准备活动或辅助性活动的场所。【提示 3】性常设机构是指一

8、个人如具有以被人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，且人所从事的活动不是准备性辅助性的，则人应被人在来源国的常设机构。但是，如果人是独立的并能从事营业活动，则不能一个常设机构。人广泛的控制或独立的人必须在法律上和经济上都是独立的。如果人的义务受制于被过分详细的指示，或者人不承担任何经营风险，则不能视其为独立。【提示 4】常设机构的利润确定，可以分为利润范围和利润计算两个方面。利润范围的确定一般采用归属法和引力法；利润的计算通常采用分配法和核定法。归属法：常设机构所在国行使收入来源地管辖权课税，只能以归属于该常设机构的营业利润为课税范围，而不能扩大到对该常设机构所依附的对方国家企业来

9、源于其国内的营业利润。引力法：常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围以外，对并不通过该常设机构，但经营的业务与该常设机构经营相同或同类取得的所得，也要归属该常设机构中合并征税。分配法：按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。核定法：常设机构所在国按该常设机构的营业收入额核定利润或按经费支出额推算利润，并以此作为行使收入来源地管辖权的课税范围。【2017 年考题】在国际A.分配法 B.归属法 C.核定法 D.引力法E.独立计算法中，常设机构利润范围的确定方法有（ ）。正确BD常设机构的利润确定，可以分为利润范围和利润计算两个方面。利润范围的确定一般采用归属法和

10、引力法；利润的计算通常采用分配法和核定法。2.劳务所得的判定标准：独立个人劳务所得1.独立劳务所得具有独立性和随意性。2.标准：固定标准；停留期间标准；所得支付地标准。非独立个人劳务所得标准：停留期间标准；所得支付者标准。其他劳务所得1.董事费：国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国征税。2.从事演出、表演或参加比赛的演员、艺术家和运动员，国际上通行的做法是：均由活动所在国行使收入来源地管辖权征税。【2017 年考题】下列关于来源地）。A.所得支付者标准 B.劳务发生地标准 C.常设管辖权的判定标准，可适用于非独立个人劳务所得的是（D.固定正确标准A非独立个人劳务所得来

11、源地的确定，目前，国际上通常采用以下两种标准：（1）停留期间标准；（2）所得支付者标准。3.其他所得的判断标准：三、管辖权的，是国际重复征税问题产生的主要原因。管辖权的形式有：收入来源地管辖权与居民管辖权的、居民管辖权与居民管辖权的、收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的。【小结】了解国际管辖权的国际惯例。【知识点】国际一、国际上居住国概念、管辖权的概念和分类；熟悉国际和税法原则和约束抵免制度可选择采用免税法、抵免法、扣除法和低税法等方法，减除国际重复征税，其中抵免法是普遍采用的方法。二、抵免限额的确定1.方法：分国限额法。综合限额法。分项限额法。【提示 1】当在国外经营普遍且国外税率与国内税率

12、不一致时（有利，采用分国限额法对居住国有利。在高税国与低税国均有投资），采用综合限额法对【提示 2】当合限额法对居住国有利。的国外经营活动盈亏并存时，实行分国限额法对有利，采用综【典型例题】（2017 年单选题）当的国外经营活动盈亏并存时，对有利的税投资所得标准：（1）权利提供地标准（反映了居住国或国籍国的利益）；权利使用地标准（代表着非居住国的利益）；双方征税权力（国际通常标准）。不动产所得以不动产的所在地或坐为判定标准。转 让所得销售动产收益：转让者的居住国征税。不动产转让所得：不动产的坐国征税。转让或出售常设机构的营业或从事个人独立劳务的固定：其所属常设机构或固定所在国征税。转让或出售从

13、事国际的船舶、飞机：船舶、飞机企业的居住国征税。转让或出售公司所取得的收益：在国际实践中较大。遗产继承所得不动产或有形动产，以其物质形态的存在国为遗产所在地，由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税（ 或债权，以其 者或 人的居住国为遗产所在地）额抵免方法是（ ）。A.分项限额法 B.综合限额法C.分国分项限额法D.分国限额法正确D当的国外经营活动盈亏并存时，实行分国限额法对有利，采用综合限额法对居住国有利。三、企业实际应纳所得税额企业境内外所得应纳税总额企业所得税减免、抵免税额所得税抵免额。下列所得已在缴纳的所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额；

14、超过抵免限额的部分，可在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业来源于中国的应税所得；（2）非居民企业系的应税所得。【提示 1】境内设立机构、场所，取得发生但与该机构、场所有实际联所得的范围：（1）居民企业（包括按法律设立但实际管理机构，被判定为中收居民的企业）可以就其取得的所得直接缴纳和间接负担的企业所得税性质的税额进行抵免。（2）非居民企业（外国企业）但与其有实际联系的所得直接缴纳的【提示 2】抵免办法：境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在企业所得税性质的税额进行抵免。，四、所得抵免额的三步计算法1.抵免限额中国境内、所得依照企业所得税法和条例

15、规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额中国境内、应纳税所得额总额简化形式：抵免限额来源于某国（地区）的应纳税所得额（税前所得额）25%或 15%【提示 1：新增】自 2017 年 7 月 1 日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免择，5 年内不得改变。所得税税额和抵免限额。上述方式一经选方法含义适用直接抵免企业直接作为就其所得在 缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免企业就来源于的营业利润所得在所缴纳的企业所得税源于或发生于的股息、红利等权益

16、性投资所得、利息、特许权使用费转让等所得在被源泉扣缴的预提所得税间接抵免企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免范围为居民企业从其符合规定的子 公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税方式计算的抵免限额中继续结转抵免。定结转的剩余年限内，按新【提示 2】企业按照规定计算的当期境内、应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、应纳税所得总额，其当期【提示 3】如果企业境内为亏损，所得

17、税的抵免限额也为零。分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的所得来源国家（地区）顺序。2.实缴税额：可抵免税额3.比较确定：确定抵免额时的：孰低的原则。【小结】掌握所得抵免额的三步计算法。其他熟悉。【知识点】实际抵免税额的计算一、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算（多层持股条件判断流程：顺序自上而下）除财政、由居民企业直接或者间接持有 20%以上的外国企业，限于符合以下持股方式的三（五）层外国企业：第一层：单一居民企业直接持有 20%以上的外国企业；第二层：单一第一层外国企业直接持有 20%以上，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业

18、间接持有总和达到 20%以上的外国企业；第三层：单一第二层外国企业直接持有 20%以上，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到 20%以上的外国企业。上述符合规定的“持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到 20%的持股比例。【新增】自 2017 年 1 月 1 日起，企业在取得的股息所得，在按规定计算该企业股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有 20%以上照规定持股方式确定的五层外国企业，即：的外国企业，限于按第一层：企业直接持有 20%以上的外国企业；第二层

19、至第五层单一上一层外国企业直接持有 20%以上，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到 20%以上的外国企业。【典型例题】中国居民企业 A 分别控股了三家公司甲国 B1、甲国 B2、乙国 B3，持股比例分别为 40%、60%、100%；B1 持有丙国 C1 公司 30%，B2 持有丙国 C2 公司 50%，B3 持有C3公司 40%；C1、C2、C3 分别持有D 公司 30%、50%、20%。如图：（1）向下第一层，B 层各公司间接抵免持股条件的判定：B1、B2、B3 公司分别直接被 A 公司控股 40%、60%，100%，均符合间接抵免第一层公司的持股条

20、件。（2）向下第二层，C 层各公司间接抵免持股条件的判定：C1 公司虽然被符合条件的上一层公司 B1 控股 30%，但仅受居民企业 A 间接控股 12%（40% 30%），因此，属于不符合间接抵免持股条件的公司（但如果协定的规定为 10%，则符合间接抵免条件）。C2 公司被符合条件的上一层公司 B2 控股 50%，且被居民企业 A 间接控股达到 30%（60%50%），因此，属于符合间接抵免持股条件的公司。C3 公司被符合条件的上一层公司B3 控股 40%，且被居民企业A 间接控股达到40%（100%40%），因此，属于符合间接抵免持股条件的公司。（3）向下第三层公司D 公司间接抵免持股条件的

21、判定：虽然D 公司被 C1 控股达到了 30%，但由于 C1 属于不符合持股条件的公司，所以，C1 对 D 公司的 30%持股也不得再计入 D 公司间接抵免持股条件的范围，来源于 D 公司 30%部分的所得的已纳税额不能进入居民企业A 的抵免范畴。D 公司被 C2 控股达到 50%，但被 A 通过符合条件的 B2、C2 间接持股仅 15%，未达到 20%，因此，不能由此判定 D 是否符合间接抵免条件。D 公司被 C3 控股达到 20%，且由 A 通过符合条件的 B3、C3 间接控股达 8% （100%40%20%），加上 A 通过 B2、C2 的间接控股 15%，间接控股总和达到 23%。因此

22、，D 公司符合间接抵免条件，其所纳税额中属于向 C2 和 C3 公司分配的 70%股息所负担的部分，可进入 A 公司的间接抵免范畴。二、所得间接负担税额的计算（计算顺序自下而上）投资收益实际间接负担的税额是符合规定持股条件的外国企业应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额符合规定的由本层企业间接负担的税额）本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）本层企业所得税后利润额。【杨氏法】本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额（利润税投资

23、税间接税）分配比例持股比例【典型例题 1】根据上例中持股条件判断，C1 不符合 A 公司的间接抵免条件，B1 公司符合A 公司的间接抵免持股条件。持股比例及层级关系见下图，其他已知条件如下：B1 公司当年应纳税所得总额为 1000 万元，其中来自 C1 公司的投资收益为 300 万元，按 10%缴纳 C1 公司所在国预提所得税额为 30 万元，当年在所在国按该国所在国所得税额为 210 万元，税后利润为 760 万元，全部分配。抵免规定计算后实际缴纳要求：计算甲国 B1 及其下层各企业已纳税额中属于 A 公司可予抵免的间接负担税额。提示：当年税后利润 760 万元在考题中不告诉的情况下，要求会

24、计算：当年税后利润税前利润实际缴纳所在额缴纳预提税额100021030760（万元）。由于 C1 不符合 A 公司的间接抵免条件，因此不计算由 A 公司可予抵免的间接负担税额。B1 公司符合 A 公司的间接抵免持股条件。则：本层企业B1 所纳税额属于由一家上一层企业A 负担的税额本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额（21030）符合规定的由本层企业间接负担的税额 0）本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）304本层企业所得税后利润额 760（210300）（304760）96（万元）。即：A 公司就从 B1 公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为 96 万元。杨氏法：本层

25、企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额（210300）100%40%96（万元）。【典型例题 2】根据上例中持股条件判断，D、C2、B2 均符合A 公司的间接抵免条件，持股比例及层级关系见下图，其他已知条件如下：D 公司应纳税所得总额为 1250 万元，无投资收益和缴纳预提所得税项目，当年 D 公司在所在国缴纳企业所得税为 250 万元，税后利润 1000 万元，全部分配。C2 公司应纳税所得总额为 2000 万元；其中从 D 公司分得股息 500 万元，按 10%缴纳 D 公司所在国预提所得税税额为 50 万元，实际缴纳所在国所得税税额为 325 万元；当年税后利润为 1625 万元（提

26、示：200032550），如果 C2 公司将当年税后利润的 80%用于分配，同时，将该公司 2014 年未分配税后利润 1600 万元一并分配，实际缴纳税额 400 万元，无其他事项。B2 公司应纳税所得总额为 5000 万元，其中来自 C2 公司的投资收益按 10%缴纳 C2 公司所在国预提所得税额。实际缴纳所在国所得税税额为 955 万元；当年税后利润为且全部分配。要求：计算甲国 B2 及其下层各企业已纳税额中属于 A 公司可予抵免的间接负担税额。提示：本题与上题原理完全相同，在学习中注意多层级计算的关联性以及分配不同年度税后利润的处理。1.D 公司间接负担税额的计算：D 公司已纳税额可由

27、 C2 公司就分得股息间接负担的税额（25000）（5001000）125（万元）杨氏【知识点法：（25000）100%50%125（万元）】每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息（红利），若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息（红利）的企业该一个年度中分得的股息（红利）所得所间接负担的所得税额。2.C2 公司间接负担税额的计算：C2 公司已纳税额可由 B2 公司就 2015 年度分得股息间接负担的税额（32550125）（6501625）（

28、40000）（8001600）400（万元）杨氏法：（32550125）80%50%（40000）100%50%400（万元）提示：要求能够计算分配的股息，例如分配当年的股息162580%50%650（万元）3.B2 公司间接负担税额的计算：提示：已知条件中未告知投资收益实际缴纳的税额，需要计算C2 公司分配的（650800）10%145（万元）。同时，已知条件中未告知当年的税后利润，需要计算50009551453900（万元）。A 公司从 B2 公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额（955145400）（23403900）900（万元）杨氏法：（955145400）100%60

29、%900（万元）【典型例题 3】根据下表中的已知条件，计算乙国 B3 及其下层各企业已纳税额中属于A 公司可予抵免的间接负担税额。提示：本题是前两道例题的复习，请再次熟悉间接负担税额的计算过程！三、应纳税额的计算【典型例题】假设 A 公司 2016 年初申报的境内外所得总额为 16373.6 万元，其中取得股息间所得为 4144 万元（已还原向直接缴纳 10%的预提所税 414.4 万元，但未含应还原计算的接负担的税额），其中甲国股息所得 2644 万元，乙国 1500 万元；同时假设 A 公司用于管理三个 B子公司的B3 的合计为 370.4 万元，其中用于甲国 B1、B2 公司的用为 24

30、0 万元，用于乙国用为 130.4 万元，应在计算来自两个国家三个 B 子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。要求：请计算该企业境内外应纳所得税总额。一、所得抵免额（三步法）二、境内外应纳税总额18000（16373.6996630.4）25%8505003150（万元）。【小结】实际抵免税额的计算是本章的重点内容，要求掌握整体计算流程和各数据之间的关系，理解“三步法”等的运用。【知识点】税额抵免制度的其它相关规定一、应纳税所得额的计算居民企业在入总额扣除与取得居民企业在投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。设立不具有独立纳税地位的分支机构

31、取得的各项的所得，以收所得，无论是否汇回中甲国乙国第一步1.2644（股息所得 B1304，B22340）996（间接负担 B196，B2900）240（）3400（万元）2.340025%850（万元）1.1500（股息所得）630.4（间接负担）130.4（ ）2000（万元）2.200025%500（万元）第二步264.49961260.4（万元）150630.4780.4（万元）第三步当年可实际抵免税额850 万元可结转的当年度未抵免税额1260.4850410.4（万元）当年可实际抵免税额500 万元可结转的当年度未抵免税额 780.4500280.4（万元）国境内，均应计入该企业所

32、属纳税年度的应纳税所得额。3.居民企业应就其来源于的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、特许权使用费、转让等收入，扣除规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于的利息、特许权使用费、转让等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。4.从得额时已做作为计算收到的股息、红利、利息等投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算企业总所扣除的成本费用中与所得有关的部分，在该所得中对应调整扣除后，才能税额抵免限额的应纳税所得额。5.在计算应纳税所得额时，企业为取得境内、所得而在境内

33、、发生的共同支出，与取得应税所得有关的、合理的部分，应在境内、（分国别（地区），下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。包括资产比例。收入比例。员工工资支出比例。其他合理比例。6.分支机构亏损的弥补（1）在汇总计算应纳税所得额时，企业在同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。【典型例题】中国居民 A 企业 2008 年度境内外净所得为 160 万元。其中，境内所得的应纳税所得额为 300 万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为 100 万元；设在乙

34、国的分支机构当年度应纳税所得额为300 万元；A 企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为 60 万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：A 企业当年度境内外净所得为 160 万元，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额 300 万元，仅可以用从该国取得的利息 60 万元弥补，未能弥补的非实际亏损额 240 万元，不得从当年度企业其它中弥补。因此，相应调整后 A 企业当年境内、外应纳税所得额为：境内应纳税所得额300 万元； 甲国应纳税所得额100 万元； 乙国应纳税所得额240 万元；A 企业当年度应纳税所得总额400 万元。A 企业当年度乙国未弥补的非实际亏损共 240

35、万元，允许 A 企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。【知识点】企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受 5 年期限制。（1）如果企业当期境内外所得额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；所得调整扣除项目股息、红利与投资业务有关的项目研究、融资成本和用利息为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用融资租赁业务：应对应调整扣除其融资成本;经营租赁业务：应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗特许权使用费提供特许使用的

36、资产的研发、摊销等费用转让被转让的成本净值和相关费用（2）如果企业当期境内外所得额与亏损额加总后和为负数，则以分支机构的亏损额超额部分的非实际亏损过企业额部分的实际亏损额，按规定期限进行亏损弥补，未超过企业额仍可无限期向后结转弥补。【典型例题】中国居民 A 企业 2008 年度境内外净所得为100 万元。其中，境内所得的应纳税所得额为 300 万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为400 万元。A 企业当年度应纳税所得总额300 万元。实际亏损额400300100（万元），按规定期限进行亏损弥补。非实际亏损额300 万元，无限期向后结转弥补。二、可予抵免按照按照所得税额不包括：所得税法律

37、及相关规定属于错缴或错征的所得税；协定规定不应征收的所得税；（3）因少缴或迟缴所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；（4所得税或其利害关系人从征税主体得到实际返还或补偿的所得税；（5）按照我国规定已经免征我国企业所得税的所得负担的所得税；（6）按照主管部门有关规定已经从企业应纳税所得额中扣除的所得税。三、抵免应纳税额的确定1.居民企业从与我国订立协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的免。所得税额用于办理抵2.所得采用简易办法计算抵免额的，不适用抵免

38、。3.企业取得的所得根据来源收不判定为所在国应税所得，而按中收法律规定属于应税所得的，不属于得税。抵免范畴，应全额按中收规定缴纳企业所四、简易办法计算抵免1.企业从取得营业利润所得以及符合税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国规定税率 50%以上的外，可按应纳税所得额的 12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）或机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免

39、。2.企业从取得营业利润所得以及符合税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以规定计算的应纳税所得额和我国企业所得税定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。五、1.企业在分支机构与我国对应纳税年度的确定投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的纳税年度。2.企业取得股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润

40、，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。【典型例题】某居民企业在 A 国的，2017 年按 A 国法律规定，计算当期利润年度为每年 10 月 1 日至次年 9 月 30 日。该按 A 国规定计算 2017 年 10 月 1 日至次年 9 月 30 日期间（即 A 国 20172018年度）的营业利润及其已纳税额，应在我国 2018 年度计算纳税及【小结】本讲内容要求熟悉。注意选择题。税额抵免。【知识点】国际协定一、国际协定概念1.国际协定,是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的分配关系，本着对等的原则,在有关事务方面通过谈判签订的一种协议。2.截至 2016

41、年 11 月，我国已对外正式签署 102 个避免双重征税协定。二、国际协定范本1.经合组织范本（OECD 范本）和 活动进入了规范化阶段。范本（UN 范本）标志着国际关系的协调2.OECD协定范本（1）积极所得：营业利润、海运、内河和空运、独立个人劳务、受雇所得、董事费。（2）消极所得：不动产所得、股息、利息、特许权使用费、收益。3.UNUNUNUN协定范本与0ECD协定范本在内容上主要存在以下差异：协定范本采用引力原则扩大了常设机构的范围。协定范本对从事国际船舶的所得制定了可供选择的条款。协定范本对股息、利息、特许权使用费、转让公司的收益、个人劳务所得等作出了有利于地域管辖权的规定。（4）U

42、N协定范本较之OECD协定范本强调收入来源管辖权原则，通常赋予发展中国家就外国投资享有的征税权，更有利于发展中国家；OECD协定范本更强调居住管辖权原则，将的征税权留给投资者或交易商所在国，比较符合发达国家利益。三、我国对外签署中新协定中的条款包括协定典型条款介绍协定的适用范围、居民、常设机构、营业利润、国际、财产所得、投资所得、劳务所得、其他种类所得、特别规定等条款。（一）居民1.居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判义务”并不等同于事实上的征税。民的必要条件。这里所指的“纳税2.缔约国一方居民也包括“该缔约国、地方或法定机构”。3.缔约国一方居民到第三国从事经营活动时,应根据情况判断是

43、否可适用中新协定，例如：新加坡个人到第三国从事劳务活动，凡依照第三收法律以及第三国与新加坡之间的协定已第三国居民的，其在第三国从事劳务活动时与中国发生业务往来并从中国取得的所得不再适用中新协定规定,而应适用该第三国与中国签订的协定的规定。如果该第三国与中国没有协定，则适用中国国内定。新加坡居民企业设在第三国的常设机构是该居民企业的组成部分,与该居民企业属同一法律实体，不属于第三国居民，其从中国取得的所得适用中新协定的规定。中国居民企业设在第三国的常设机构是该居民企业的组成部分，不属于第三国居民，其从新加坡取得的所得适用中新协定的规定。同样，中国居民企业设在新加坡的常设机构是该居民企业的组成部分

44、，其从第三国取得的所得,涉及缴纳第三款时适用中国与该第三国的协定。值得注意的是，上述中国居民企业设在新加坡的常设机构取得来源于中国境内的所得，在按我国国内法相关规定纳税时，该常设机构不能以新加坡居民对上述来源于中国境内的所得，向中务机关要求享受协定待遇。4.双重居民下最终居民的判定：（先后顺序）（1）性住所。（2）重要利益中心。（3）性居处。（4）国籍。（二） 投资所得1.股息（1）缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税，即股息可以在取得者所在一方（即居）征税,但这种征税权并不是独占的。（2）这些股息也可以在支付股息的公司为其居民的缔约国，按照该缔约国法律征税

45、。但是，如果股息受益所有人是缔约国另一方居民,则所征：在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息公司至少 25%资本的情况下,不应超过股息总额的 5%。在其他情况下，不应超过股息总额的 10%。（3）股息和利息在某些特定情况下较难判定通常应遵循实质重于形式的原则。一般情况下，各类债券所得不应视为股息。然而如2.利息款人确实承担人公司风险,其利息可被视为股息。发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税。居民国对本国居民取得的来自缔约国另一方的利息拥有征税权，但这种征税权并不是独占的。然而，这些利息也可以在该利息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，

46、如果利息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征：在该项利息是由或金融机构取得的情况下，不应超过利息总额的 7%。在其他情况下，不应超过利息总额的 10%。 3.新增：特许权使用费（1）发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。即居独占的。对本国居民取得的来自缔约国另一方的特许权使用费拥有征税权，这种征税权并不是（2 ）这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国,按照该缔约国的法律征税。但是，如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征不应超过特许权使用费总额的 10%。缔约国双方主管应协商确定实施该限制税率的方式。此规定对特许权使用费的来源国赋予了有限

47、制的征税权，即设定最高税率为 10%。但根据据协定议定书的规定，对于使用或权使用费总额的 60%确定税基。使用工业、商业、科学设备而支付的特许权使用费，按支付特许（3）“特许权使用费”一词是指使用或使用文学、艺术或科学著作，包括影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的，任何计算机，专利，商标、设计或模型，图纸、配方或程序所支付的作为的各种款项；也包括使用或使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的所支付的作为的各种款项。对“特许权使用费”一词的定义，需要从以下几个方面理解：（略，注意以下内容）特许权使用费既包括在有的情况下支付的款项，也包括因支付的赔偿款。特许权使用费也包括使用或使用

48、工业、商业、科学设备取得的所得，即设备。但不包括设备所最终转移给用户的有关融资租赁协议涉及的支付款项中被认定为利息的部分；也不包括使用不动产取得的所得。特许权使用费还包括使用或在服务合同中，如果服务提供使用有关工业、商业、科学经验的取得的所得。提供服务过程中使用了某些专门知识和技术,但并不这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围。在转让或专有技术使用权过程中，如果技术方派为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费。但如上述的服务已常设机构，不适用本条款规定，对未常设机构或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定

49、处理。单纯货物贸易项专门从事工程、管理、为的，产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的，等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的所得不是特许权使用费，应作为劳务活动所得适用中新协定中营业利润的规定。（三）新增：中新协定的修订1.不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成协定缔约对方居民的常设机构。2.海运和空运条款与中新协定及议定书第八条（海运和空运）规定内容一致的，按照以下原则执行：（1）缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际业务从缔约国另一方取得的收入，在缔约国另一方免予征税。从事国际业务取得的收入,是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，以及以

50、程租、期租形式出租船舶或以湿租形式出租飞机（包括所有设备、及供应）取得的租赁收入。（2）上述第（1）项的免税规定也适用于参加合伙经营、联合经营或参加国际经营机构取得的收入。对于多家公司联合经营国际业务的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居纳税。（3）“缔约国一方企业从附属于以船舶或飞机经营国际业务有关的存款中取得的利息收入”，是指缔约国双方从事国际业务的海运或空运企业，从对方取得的收入存于对方产生的利息。该利息不适用利息的规定，应视为国际业务附带发生的收入，在来源国免予征税。（4）企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于货物或商品的集装箱（包

51、括拖车和集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际收入，但根据中新协定附属于国际业务的上述租赁业务收入应视同国际收入处理。【说明】“附属”是指与国际业务有关且服务于国际业务，属于支持和附带性质。企业就其从事附属于国际业务的上述租赁业务取得的收入享受海运和空运条款协定待遇，应满足以下三个条件：企业工商登记及相关凭证资料能够证明企业主营业务为国际；企业从事的非常紧密、不附属业务是其在经营国际业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营能作为一项单独业务或所得来源的活动；在一个会计年度内，企业从事附属业务取得的收入占其国际业务总收入的比例原则上不超过 10%。（5）下列与国际业务紧密相关的收入应作

52、为国际收入的一部分：为其他国际企业客票取得的收入；从市区至机场运送旅客取得的收入；通过货车从事货仓至机场、码头或者后者至购货者间的，以及直接将货物发送至购货者取得的收入；仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的收入。（6）非专门从事国际业务的企业，以其拥有的船舶或飞机经营国际业务取得的收入属于国际收入。3.演艺和运动员条款与中新协定第十七条（艺术家和运动员）规定内容一致的,按照以下原则执行：（1）演艺活动包括演艺从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动；以演艺开展的其他个人活动（如演艺业年会、企业剪彩等活动）；具有开展的宣传活动，演艺或运动员参加拍摄、企性质的涉及政治、社会、或慈善事业的

53、活动。演艺活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤（如摄影师、制片人、导演、舞蹈设计、技术以及演出团组的运送等）开展的活动。在商业活动中进行具有演出性质的不属于会议发言。（2）运动员活动包括参加赛跑、跳高、游泳等传统体育项目的活动；参加球、赛马、足球、板球、网球、的赛事的活动。（3）以演艺等运动项目的活动；参加台球、象棋、桥牌比赛、电子等具有性质或运动员开展个人活动取得的所得包括开展演出活动取得的所得（如出场费），以及与开展演出活动有直接或间接联系的所得（如费）。对于从演出活动音像制品出售产生的所得中分配给演艺或运动员的所得，以及与演艺或运动员有关的涉及的所得，按照中新协定特许权使用费的规定处

54、理。【小结】熟悉国际协定概念、我国对外协定典型条款，了解国际协定范本。【知识点】国际协定管理、国际与反、国际合作（一）受益所有人认定（变化较多）在申请享受我国对外签署的协定中对股息、利息和特许权使用费等条款的待遇时，缔约国居民需要向的有关规定如下：提供资料，进行受益所有人的认定。自 2018 年 4 月 1 日期，对受益所有人1.受益所有人：指对所得或所得据以产生的权利或具有所和支配权的人。一般来说,下列不利于对申请人“受益所有人”的判定（消极）：（1）申请人有义务在收到所得的 12 个月内将所得的 50%以上支付给第三国（地区）居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形

55、。（2）申请人从事的经营活动不实质性经营活动。【说明】实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以实质性经营活动；申请人从事不实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不实质性经营活动。缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低。在利息据以产生和支付的合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率对签订时间等方面相近的其他或存款合同。（5）在特许权使用费据以产生和支付的、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关、专利、技术等的使用权或所方面的转让合同。2.申

56、请人“受益所有人”判断的安全港条款下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据上述的进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”（1）缔约对方：；缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；缔约对方居民个人；申请人被第（1）至（3）项中的一人或多人直接或间接持有 100%的中间层为中国居民或缔约对方居民。3.受益所有人管理中其他规定：，且间接持有（1）人或指定收款人等（以下统称人）不属于“受益所有人”。申请人通过人代为收取所得的,无论判定。（2）股东基于持有人是否属于缔约对方居民，都不应据此影响对申请人“受益所有人”的取得股息，债权人基于持有债权取得利息,特许权授予人基于授予特许权取得特许权使用费，

57、不属于本条所称的“代为收取所得”。（3）在主管应将相关份的，应报经省后续管理中，申请人因不具有“受益所有人”而自行补缴的主管层报省备案；主管同意后执行。认为应该否定申请人“受益所有人”身4.委托投资情况下的受益所有人（1）应对非居民提交的资料进行审核,并区分所得类型进行处理：如果投资收益的所得类型为股息或利息，该所得在逐级返回至该非居民的过程中所得性质未发生改变，且有凭据证明该所得实际返回至该非居民，则可以认定该非居民为该笔所得的受益所有人，能够享受协定相应条款规定的待遇。如果投资链条上除该非居民以外的各方收取的费用或取得的与股息、利息有关，则该非协定股息和利息条款规居民不是该部分费用或定的待

58、遇。的受益所有人，该部分费用或不得享受如果投资收益的所得类型为收协定相应条款的规定处理。收益，或其他不适用受益所有人规则的所得类型，则应按税（2）非居民或其委托人提供资料，或提供的资料不能区分非居民委托投资收益与投资链条上其他各方的，应不予批准相应的协定待遇。（3）非居民与投资链条上一方或多方形成关联关系的，应向提供关联交易定价原则、方法及相关资料。不提供资料或提供资料以证明相关联各方交易符合独立交易原则的，税务机给予相应的协定待遇。（4）非居民若已被认定为受益所有人，且根据协定股息或利息条款的规定，该非居民取得股息或利息应仅在缔约国对方征税的，如果该非居民通过委托投资取得投资收益同时符合以下

59、条件，则在其首次享受股息或利息条款协定待遇之日起 3 个公度内（含本年度），同一主管税务机免于对其受益所有人进行重复认定，但应对其取得的投资收益所得类型进行审核：通过同一架构安排进行委托投资；投资链条上除被投资企业之外的各方保持不变；投资链条上除被投资企业之外的各方签署的与投资相关的合同或协议保持不变。（二）非居民享受协定待遇的税务管理1.发生纳税义务的非居民需要享受协定待遇条件的,可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受2.协定适用和纳税申报。的后续管理。（1）非居民和资料。自行申报的，应当自行判断能否享受协定待遇，如实申报并报送相关表（2）在源泉扣缴和指定扣缴

60、的情况下,非居民认为自身符合协定待遇条件，需要享受协定待遇的，应当主 扣缴义务人提出，并向扣缴义务人提供相关表和资料。（3）非居民料：非居民享受协定待遇，根据协定条款的不同，分别按如下要求报送相关表和资享受协定独立个人劳务、非独立个人劳务（受雇所得）、服务、教师和研究、学生条款待遇的，应当在首次取得相关所得并进行纳税申报时，或者由扣缴义务人在首次扣缴申报况下,非居民非居民送相关表和资料。在符合享受协定待遇条件且所信息未发生变化的情免于向同一主管就享受同一条款协定待遇重复报送资料。享受协定常设机构和营业利润、国际、股息、利息、特许权使用费、退休金条款待遇，或享受国际协定待遇的，应当在有关纳税年度