章节讲义第三章审计证据版

1、第三章审计本章考情分析“审计”的知识点常常与其他章节的知识点“前后贯通”,结合出题。比如：本章第二节的询问、分析程序、观察和检查等“取证方法”常常与风险评估程序、控制测试和实质性程序（第七章、第八章，审计测试流程）相结合，在客观题中考查；本章第三节“函证”常常与应收账款（第九章）、务相结合，在选择题或简答题中考查；存款（第十二章）等具体审计实本章第四节“分析程序”常常与风险评估程序（第十三章舞弊风险）、实质性分析程序（第九章的营业收入、第十章的固定资产等）相结合，在简答题或综合题中考查。除此之外，如果本章内容单独出题，则常常以客观题为主，考查重点是审计（充分性、适当性）和取证方法（重点是函证、

2、分析程序）。的特征最近三年，本章内容平均分值 2 分，2014 年的分值在 2 分左右。针对本章内容，请从以下四个重要知识点展开学习：1.审计的相关性和可靠性；评价审计充分性和适当性需要特别考虑的函证；分析程序。；本章变化本章内容来源于 2013 年审计第七章，具体内容基本没有变化。本章重难点精讲本章内容第一节第二节第三节第四节审计审计程序函证分析程序的性质第一节审计的性质一、审计二、审计一、审计的含义的充分性与适当性的含义年度题型2011 年2012 年2013 年单选题1 题 1 分2 题 2 分多选题1 题 2 分简答题综合题合计0 分3 分2 分（一）审计（二）审计（一）审计的定义的类

3、别的定义会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构审计是指成财务报表基础的会计所含有的信息和其他信息。【知识点拓展】这里的“审计”概念是广义的范畴。除了传统意义上的实施实质性程序获取的“错报”的审计外，还包括实施风险评估程序时获取的评估的错报风险的审计、了解控制时获取的控制风险的审计、实施控制测试时获取的控制运行有效性的审计等。因此，审计的定义中特别说明：除“财务报表基础的会计所含有的信息”外，还包括“其他信息”。如下图所示：（二）审计的类别审计包括财务报表基础的会计所含有的信息和其他信息。1.会计所含有的信息针对审计实务，特别提请大家关注各业务循环审计中的会计比如：信息的具

4、体表现形式，（1）在销售与收款循环审计中，请特别关注与“销售发运单、销售、客户以及客户的汇款通知单”等相关的会计。（2）在采购与付款循环审计中，请特别关注与“附有订购单的验货单、购货和购货”等相关的会计。（3）在货币审计中，请特别关注与“支票存根、电子转移支付、存款单和”等相关的会计。【例题单选题】关于审计的含义，以下理解中，不恰当的是（）。A.会计师仅仅依靠会计不能有效形成结论，还应当获取用作审计的其他信息B.会计师对财务报表审计意见的基础是会计中含有的信息C.如果会计分关注是电子数据会计师必须对生成这些信息所依赖的控制予以充D.会计师将会计和其他信息两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受

5、的低水平，为【审计意见提供合理基础】B】选项 B 不恰当。会计中含有的信息本身并以提供充分的审计作为对财务报表审计意见的基础，会计师还应当获取用作审计的其他信息。2.其他信息会计的基础，含有的信息本身并以提供充分的审计作为对财务报表审计意见会计师还应当获取用作审计的其他信息。二、审计的充分性与适当性充分性的含义及其影响适当性的含义及其影响充分性与适当性的关系（一）审计（二）审计（三）审计（四）评价审计充分性和适当性时的特殊考虑（一）审计充分性的含义及其影响1.审计充分性的含义审计的充分性是对审计数量的衡量，主要与会计师确定的样本量有关。2.影响审计充分性的（“What”）（1）（2） 可能越多

6、；（3）少。会计师确定的样本量；会计师对错报风险的评估。若评估的错报风险越高，需要的审计会计师获取的审计的质量。若审计质量越高，需要的审计可能越（二）审计审计审计适当性的含义及其影响适当性的含义的相关性确定审计影响审计相关性时应当考虑的可靠性的1.审计适当性的含义审计的适当性是对审计质量的衡量，即审计在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。2.审计的相关性（1）审计审计相关性的含义的相关性是指用作审计的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。（2）用作审计解）。的信息的相关性可能受到控制测试和细节测试方向的影响（重点理比如：在对现金支付有效运行，那么，获取的审计控制测

7、试中，如果会计师为了测试现金支付控制是否与控制测试的方向相关，比如，会计师从已得到的项目中抽取样本， 则不能发现控制偏差，因为该总体不包含那些已支付但未得到项目。的又比如：在销售收入的实质性程序中，如果会计师为了测试销售收入的发生认定或完整性认定，那么，获取的审计细账为起点追查至发运单和销售与细节测试的方向相关：如果会计师以销售收入明等凭证，则获取的审计与当期销售收入的发生认定有关；反之，如果会计师以发运单为起点追查至销售和销售收入明细账，则获取的审计与当期销售收入的完整性认定有关。3.确定审计相关性时应当考虑的（“What”）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计有关某一特定认定(如存

8、货的存在认定)的审计，而与其他认定无关；，不能替代与其他认定(如该存货的计价认定)相关的审计；（3）不同来源或不同性质的审计可能与同一认定相关。【提示】影响审计准确理解和重点掌握。相关性的三个是审计准则的原文，非常重要，非常抽象，请4.影响审计可靠性的（“What”）会计师在判断审计的可靠性时，通常考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计比从其他来源获取的审计更可靠；生成的审计（2）靠；控制有效时生成的审计比控制薄弱时更可（3）直接获取的审计比间接获取或推论得出的审计更可靠；（4）以文件、计更可靠；形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计比口头形式的审（5）从原件获取的审计比从传真件或

9、复印件获取的审计更可靠。【例题简答题】A中获取到以下六组审计（1）入库单与购货会计师是甲公司 2013 年度财务报表审计项目：；，审计过程（2）销售副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算表；（4）工资计算单与工资单；（5）存货盘点表与存货监盘表；（6）询证函回函与。中哪项审计要求：请分别说明在每组审计较为可靠，并简明理由。【】购货 理由：购货销售理由：销售比入库单可靠。来自于公司以外的机构或副本比产品出库单可靠。，而入库单是公司自行编制的。是在外部流转，并获得了甲公司以外的机构或个人的承认，而产品出库单只在公司流转。（3）领料单比材料成本计算表可靠。理由：领料单预先被连续，并且经过甲公司

10、不同部门的审核，而材料成本计算表只在会计部门（4）工资理由：工资门流转。流转。单比工资计算单可靠。单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部（5）存货监盘表比存货盘点表可靠。理由：存货监盘表是会计师自行编制的，而存货盘点表是甲公司提供的。（6）询证函回函比可靠。会计师直接获取的，理由：询证函回函是甲公司有关职员之手；而对账单经过甲公司有关职员之手，存在、涂改的可能性。（三）审计1.对审计充分性与适当性的关系的充分性与适当性的基本要求充分性和适当性是审计据才是有证明力的。的两个重要特征，两者，只有充分且适当的审计证2.审计越适当，需要的审计数量越少会计师需要获取的审计的数量也

11、受审计质量的影响，审计质量越高，需要的审计3.审计 如果审计数量可能越少。质量存在缺陷无法通过数量弥补的质量存在缺陷，那么会计师仅靠获取的审计可能无法弥补其质量上的缺陷。【例题单选题】关于审计的充分性和适当性，以下理解中，恰当的是（数量越多，越能增进审计的适当性越适当，需要的数量越多）。A.B.会计师获取的审计会计师获取的审计C.如果会计师获取的审计的证明力D.如果会计师获取的审计质量不高，则需要数量的审计增强审计质量存在缺陷，不能通过增加审计数量来弥补【】D】选项 A 不恰当，审计数量不能替代审计的质量；选项 B 不恰当，审计越适当，则所需审计数量越少；选项 C 不恰当，选项 D 恰当，因为

12、审计数量不能弥补审计的质量。（四）评价审计充分性和适当性时的特殊考虑1.对文件可靠性的考虑（1）审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，会计师也不是鉴定文件真伪的，但应当考虑用作审计有效性；的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和相关控制的（2）如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件某些条款已发生变动，会计师应当做出进一步可能是的，或文件中的，包括直接向第询证，或考虑利用的工作以评价文件的真伪。2.使用被审计生成信息时的考虑（1）会计师为获取可靠的审计，实施审计程序时使用的被审计生成的信息需要足够完整和准确；（2）如果针对被审计生成信息的完整性和准确性获取审计是所实施审计程序本身不可分割的组成部分，

13、则可以与对这些信息实施的审计程序同时进行；（3）在某些情况下，在这种情况下，获取的审计的影响。会计师可能打算将被审计生成的信息用于其他审计目的。的适当性受到该信息对于审计目的而言是否足够精确和详细3.审计相互时的考虑（1）如果针对某项认定从不同来源获取的审计或获取的不同性质的审计能够相互印证，与该项认定相关的审计（2）如果从不同来源获取的审计则具有更强的说服力；或获取的不同性质的审计不一致，表明某项审计可能不可靠，4.获取审计会计师应当追加必要的审计程序。时对成本的考虑（1）会计师可以考虑获取审计的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计的和成本为由减少不可替代的审计程序；（2）为

14、了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，会计师不应将获取审计的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。本节内容一、审计二、审计的含义的充分性与适当性本章内容第一节第二节第三节第四节审计审计程序函证分析程序的性质第二节审计程序一、总体审计程序（拓展）二、总体审计程序与具体审计程序的关系（拓展）三、获取审计的具体程序四、具体审计程序与认定的关系一、总体审计程序（拓展）（一）总体审计程序的含义（二）风险评估程序（三）控制测试（四）实质性程序（一）总体审计程序的含义按会计师实施审计程序获取审计的目的划分，审计程序可以分为：1.风险评估程序（请见7.2）；2.控制测试(必要时或决定测试

15、时)（请见8.3）；3.实质性程序（请见8.4）。这里的“总体审计程序”与广义范畴的“审计”的定义前后“遥相呼应”，同时，审计准则中所指的“审计程序”和“审计（二）风险评估程序1.风险评估程序的含义”均为广义的概念。风险评估程序是指2.风险评估程序的目的会计师为了了解被审计及其环境所实施的审计程序。风险评估程序的目的是为了识别和评估财务报表评估程序评估的结果。3.风险评估程序的内容错报风险。请见表 7-7 是风险会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计及其环境：询问被审计管理层和其他相关、分析程序、观察和检查。（三）控制测试控制测试的含义控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次测

16、试。其目的是测试控制运行的有效性。当存在下列情形之一时，控制测试是必要的错报的有效性而实施的（1）在评估认定层次错报风险时，预期控制的运行是有效的；仅实施实质性程序（四）实质性程序实质性程序的含义以提供有关认定层次的充分、适当的审计。实质性程序是指用于发现认定层次披露的细节测试以及实质性分析程序。2.实质性程序的类别错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和（1）细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计，比如：函证应收账款，获取应收账款存在认定是否存在错报的审计，此时的“函证”是细节测试；重新计算短期借

17、款利息费用，获取“财务费用”准确性认定是否存在错报的审计，此时的“重新计算”是细节测试；对存货跌价损失实施分析程序，获取“存货”计价认定是否存在错报的审计，此时的“分析程序”是细节测试。（2）实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息，用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。二、总体审计程序与具体审计程序的关系（拓展）【知识点拓展】理论上讲，会计师可将具体审计程序（七种）单独或组合起来用于总体审计程序（风险评估程序、控制测试和实质性程序），或者说，体审计程序”中，可以单独或组合运用七种“具体审计程序”。会计师在

18、三类“总三、获取审计（一）检查（二）观察（三）询问（四）函证（五）重新计算（六）重新执行（七）分析程序（一）检查1.检查的定义的具体程序检查是指会计师对被审计或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的和文件进行，或对资产进行实物。2.检查程序具有方向性，即审计测试的“顺查”和“逆查”。【 解。】请对照表 9-3 第 1 行第 4 列（“逆查”）、表 9-3 第 2 行第 4 列（“顺查”）理（二）观察1.观察的定义观察是指会计师察看相关正在从事的活动或实施的程序。2.观察提供的审计仅限于观察发生的时点，而且被观察的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计（三）询问1.询问的定义受

19、到限制。询问是指会计师以或口头方式，向被审计或外部的知员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。2.询问方法获取审计的特征（掌握基本观点）（1）知员对询问的答复可能为会计师提供尚未获悉的信息或佐证；对询问的答复也可能提供与在某些情况下，对询问的答复为供了基础；会计师已获取的其他信息存在差异的信息；会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提（4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；（5）针对某些事项，会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取声明，以证实对口头询问的答复。（四）函证1.函证的定义函证是指会计师直接从第(被询证者)获取答复以作为审计的过程，书

20、面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。2.函证适用情形（掌握基本观点）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；（3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计（五）重新计算。重新计算是指会计师对或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。（六）重新执行重新执行是指会计师独立执行原本作为被审计控制组成部分的程序或控制。（七）分析程序1.分析程序的定义分析程序是指会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。2.分析程序适用情形（掌

21、握基本观点）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；（3）对已识别出的、与其他相关信息不一致或对与预期值差异查。【例题单选题】关于审计程序的以下说法中，不恰当的是（A.检查有形资产可提供资产的权利和义务的全部审计的波动或关系进行调）。B.观察提供的审计 C.对于询问的答复， D.分析程序适用于和关系仅限于观察发生的时点会计师应当通过获取其他予以佐证识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动【】A】选项 A 不恰当。检查有形资产可为其存在提供可靠的审计，但不一定能为权利和义务或计价和分摊等认定提供可靠的审计四、

22、具体审计程序与认定的关系。具体 审计程序特点与所获取的审计最相关的认定检查可提供可靠程度不同的审计，审计的可靠性取决于或文件的来源和性质存在（“逆查”）、完整性（“顺查”）观察观察提供的审计仅限于观察发生的时点存在询问询问本身以发现认定层次存在的错报，也以测试控制运行的有效性与存在、完整性、权利和义务等认定有一定关系函证函证获取的审计可靠性较高存在、权利和义务本节内容一、总体审计程序（补充）二、总体审计程序与具体审计程序的关系（补充）三、获取审计的具体程序四、具体审计程序与认定的关系本章内容第一节第二节第三节第四节审计审计程序函证分析程序的性质第三节一、函证的决策（审计准则问题解答第 2 号）

23、函证二、函证的内容（P45-46）三、函证程序实施的范围（P46）四、函证的时间（P46）五、管理层要求不实施函证时的处理（P47）六、函证的方式（P48）七、函证过程的控制（审计准则问题解答第 2 号）八、评价函证的可靠性（P50、审计准则问题解答第 2 号）九、对询证函回函不符事项的处理（P51）一、函证的决策（审计准则问题解答第 2 号）（一）相关审计准则对函证的要求（二）在确定是否实施函证程序时会计师考虑的（三）审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定（一）相关审计准则对函证的要求1.中国会计师审计准则第 1231 号针对评估的错报风险采取的应对措施规定，会计师应当考虑是否将函证程序

24、用作实质性程序。2.中国会计师审计准则第 1301 号审计、中国会计师审计准则第1312 号函证，比被审计，通常情况下，会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计生成的审计更可靠。因此，针对评估的认定层次错报风险，会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的充分、适当的审计（二）在确定是否实施函证程序时。会计师考虑的中国会计师审计准则第 1312 号函证第十一条规定，会计师在作出是重新计算通常包括计算销售 和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预 用的计算、检查应纳税额的计算等计价和分摊、准确性重新执行会计师重新编制 存款余额调节表与被审计 编制的 存款余额调节表进行比较就是

25、一种重新执行程序计价和分摊分析程序分析程序的使用需要存在预期数据关系计价和分摊、存在、完整性否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计 同时，根据应用指南程序：如何将检查风险降至可接受的水平。会计师审计准则第 1231 号针对评估的错报风险采取会计师可以考虑下列以确定是否选择函证程序作为实质性被询证者对函证事项的了解；预期被询证者回复询证函的能力或意愿；预期被询证者的客观性。被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。预期被询证者回复询证函的能力或意愿（职业判断）例如，在下列情况下，被询证者可

26、能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；被询证者可能对因回复询证函而可能承担的被询证者可能以不同币种核算交易；回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。（3）预期被询证者的客观性。有所担心；如果被询证者是被审计的关联方，则其回复的可靠性会降低。（三）审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定（审计准则问题解答）中国会计师审计准则分别对会计师针对存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款以及存货等账户实施函证程序作出了规定。1.关于中国存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的

27、函证会计师审计准则第 1312 号函证第十二条规定，会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分表明某一存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的错报风险很低；如果不对这些项目实施函证程序，会计师应当在审计工作底稿中说明理由。【提示】2.中国P45（3.3）、 P269（12.3）。会计师审计准则第 1312 号函证第十三条规定，会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效；如果认为函证很可能无效，；如果不对应收账款函证，会计师应当实施替代审计程序，

28、获取相关、可靠的审计会计师应当在审计工作底稿中说明理由。【提示】P46（3.3）、 P203（9.3）。实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：以往审计业务经验表明回函率很低；某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；被询证者系出于制度的规定不能回函。3.关于由第保管或控制的存货的函证中国会计师审计准则第 1311 号对存货、和索赔、分部信息等特定项目获取审计的具体考虑第八条规定，如果由第保管或控制的存货对财务报表是重要的，会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计：（1）向持有被审计存货的第函证存货的数量和状况；（2）实

29、施检查或其他适合具体情况的审计程序。此外，中国会计师审计准则第 1311 号对存货、和索赔、分部信息等特定项目获取审计的具体考虑规定了有关和索赔的具体审计程序，并规定如果评估识别出的或索赔事项存在错报风险，或者实施的审计程序表明可能存在其他或索赔事项时，与会计师如果会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函，要求外部法律顾问直接。被审计的外部法律顾问与会计师进行直接沟通会计师应当实施替代审计程序。二、函证的内容（P45-46）（一）函证账户（包括存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息）（二）函证应收账款（三）可以实施函证的其他财务报表项目（一） 函证账户（包括存款、借款及与金融机构往来的其他重

30、要信息）（二）函证应收账款（P46）1.会计师应当对应收账款实施函证。2.对应收账款拟不实施函证的例外情形根据审计重要性原则，有充分函证很可能无效。3.如果认为函证很可能无效，表明应收账款对财务报表不重要或者会计师认为会计师应当实施替代审计程序。例如，针对应收账款存在认定的替代程序包括：检查期后收款；检查销售合同、销售和发货等证明交易确实已经发生的；检查被审计与客户之间的函电。（三）可以实施函证的其他财务报表项目（P46） 1.交易性金融资产；应收票据；其他应收款；预付账款；5.由其他代为保管、加工或销售的存货；长期股权投资；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；11.或异常的交易。

31、三、函证程序实施的范围（会计师根据对被审计确定从总体中选取特定项目进P46）的了解、评估的错报风险以及所测试总体的特征等，试。选取的特定项目可能包括：函证项目函证内容1.存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息了解实际存在的存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况2.零余额账户了解是否存在隐瞒存款或借款的情况3.在本期内注销的账户了解是否存在隐瞒存款或借款的情况金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；4.5.关联方交易；或异常的交易；6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。四、函证的时间（P46）1.会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。2.

32、如果错报风险评估为低水平会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。五、管理层要求不实施函证时的处理1.如果认为管理层的要求合理，会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计。2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计可能产生的影响。3.分析管理层要求不实施函证的原因当被审计管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，分析时应当保持职业怀疑，并考虑：（1）管理层是否诚信；（

33、2）是否可能存在的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计。【知识点拓展】会计师根据评估的财务报表错报风险拟定对诸如应收账款实施函证程序时，管理层可能由于种种原因要求计思路是有一个严密步骤的。会计师不实施函证，此时，会计师的审首先，会计师分析管理层提出不实施函证的原因，如果发现管理层不诚信或存在很高的舞弊风险，计业务的影响，会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，而是分析该事项对承接审的情况下考虑终止审计业务；第二，在审计能够继续进行的情况下，第三，如果替代审计程序无法实施会计师必须设计和实施替代审计程序；会计师应当考虑审计范围受到限制的严重程度，并

34、考虑对审计的影响（保留意见甚至无法表示意见）。六、函证的方式（一）积极式函证方式（二）消极式函证方式（一）积极式函证方式（P48）如果采用积极的函证方式，会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极式函证方式的分类如下表所示:方式含义特点（1）拟函证信息在询证函 拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠的审计，但询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认（二）消极式函证方式（P49）只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况会计师可考虑采用消极的函

35、证方式：时，1.错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。七、函证过程的控制（审计准则问题解答第 2 号）（一）在询证函发出前，会计师可以采取哪些控制措施？（二）通过不同方式发出询证函时，会计师可以采取哪些控制措施？（一）在询证函发出前，号）会计师可以采取哪些控制措施？ （审计准则问题解答第 2为使函证程序能有效地实施，在询证函发出前，会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：（What）1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计账簿中的有关等保持一致；保持一致。对于存款的函证，需要

36、确认的信息是否与2.考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的等；3.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向会计师回函的地址；4.是否已将被询证者的名称、地址与被审计有关进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：（1）通过拨打公共查询核实被询证者的名称和地址；（2）通过被询证者的或其他公开核对被询证者的名称和地址；（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计持有的相关合同等文件核对；（4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计收到或开具的增值税中的对方名称、地址进行核对。（二）通过不同方式发出询证

37、函时，题解答第 2 号）会计师可以采取哪些控制措施？ （审计准则问根据会计师对舞弊风险的判断，以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等，询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证（包括传真、电子邮件、直接等）等方式。1.通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施为避免询证函被、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，会计师可以在核实由被审计提供的被询证者的后，不使用被审计本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。2.通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施如果会计师认为跟函的方式（即会计师独自或在被审计员工的陪伴下亲自将询证函送交被询证者，在被询证者核对并确认回函后

38、，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意前往。会计师独自前往被询证者处执行函证程序会计师可以独自如果会计师跟函时需有被审计员工陪伴会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。3.通过电子方式发出询证函时采取的控制措施如果会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。（2）不 拟函证信息在询证函中不 账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低，进而导致会计师执行的替代程序【提示】在我国目前的

39、实务操作中，由于企业之间的商业惯例还比较认可以邮寄和跟函方式更为常见。原件，所八、评价函证的可靠性（P50、审计准则问题解答第 2 号）（一）评价函证的可靠性时应当考虑的（二）对与函证程序有关的舞弊迹象保持警觉（三）收到回函后，如何考虑回函的可靠性（四）针对函证发现的舞弊风险迹象的应对措施（五）考虑回函中包括免责或其他限制条款影响回函的可靠性（一）评价函证的可靠性时应当考虑的1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；2.被询证者的胜任能力、独立性、回函情况、对函证项目的了解及其客观性；3.被审计施加的限制或回函中的限制。（二）对与函证程序有关的舞弊迹象保持警觉（审计准则问题解答第 2 号）在函

40、证过程中，会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：1.管理层不允许寄发询证函；2.管理层试图、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；3.被询证者将回函寄至被审计，被审计将其转交会计师；不一致，例如，对不一致；4.的跟进会计师跟进表明提供给被询证者，发现回函信息与被询证者会计师的函证结果与的账面从私人电子信箱发送的回函；收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计的员工；9.回函邮戳显示的发函地址与被审计的被

41、询证者的地址不一致；10.不正常的回函率，例如：函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率变被审计债权人发送的询证函回函率很低；11.被询证者缺乏独立性，例如：被审计及其管理层能够对被询证者施加影响以使其向会计师提供虚假或误导信息（如被审计是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计资产的保管人又是资产的管理者。（三）收到回函后，如何考虑回函的可靠性（审计准则问题解答第 2 号）收到回函后，根据不同情况会计师可以分别实施以下程序，以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时，会计师需要保持职业怀疑。1.通过邮寄方式收到的回函通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，会计师可以验证以下

42、信息：（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与会计师发出的询证函是同一份；（2）回函是否由被询证者直接寄给会计师；（3）寄给会计师的回邮信封或快递信封中的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；（5）被询证者加盖在询证函上的以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，会计师还可以进一步与被审计持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。如果被询证者将回函寄至被审计，被审计将其转交会计师，该回函不能视为可靠的审计。在这种情况下，会计师可以要求被询证者直

43、接回复。2.通过跟函方式收到的回函对于通过跟函方式获取的回函，会计师可以实施以下审计程序：（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理；（2）确认处理询证函牌等；的和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或（3）观察处理询证函的是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关3.以电子形式收到的回函中核对相关信息。对以电子形式收到的回函，由于回函者的及其情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。 会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果 会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程

44、序涉及多种确认发件人真实性认证程序。的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页当会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，会计师可以通过联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，会计师可以要求被询证者提供回函原件。4.对询证函的口头回复只对询证函进行口头回复而不是对会计师直接回复，不符合函证的要求，因此不能作为可靠的审计。在收到对询证函口头回复的情况下，会计师可以要求被询证者提供直接回复。如果仍未收到回函，会计师需要实施替代程序，寻找其他审计以支持口头回复中的信息。（四）针对函证发现的舞弊风险迹象的应对措施（审计准则问题解答第 2

45、号）针对舞弊风险迹象，会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：1.验证被询证者是否存在、是否与被审计之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计之间的交易相匹配；2.与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；签订的合同上签署的地址、网3.将被审计中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；4.要求与被询证者相关地点以验证其是否存在；直接沟通询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作5.分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计账户的期间变动；账面和其他相关信息核对相关6.考虑从金融机构获得被审计的信用，加盖该金融机构公章，并与

46、被审计会计相核对，以证实是否存在被审计没有的、担保、开立承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，会计师获取信用时可以考虑由被审计没有被篡改。陪同前往。在该过程中，会计师需要注意确认该信用（五）考虑回函中包括免责或其他限制条款影响回函的可靠性（审计准则问题解答第 2号）无论是采用纸质形式还是电子介质形式，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性的性质和实质。会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款1.对回函可靠性不产生影响的条款回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可

47、靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：（1）提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保。（2）本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或会计师做其他询问或执行其他工作的责任。人无任何责任，也不能免除其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计责条款不会影响回函的可靠性。2.对回函可靠性产生影响的限制条款时，回函中针对投资价值的免一些限制条款可能使会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制条款的例子包括：（1

48、）本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证拥有的全部信息；本信息既不保证准确也不保证是接收人不能依赖函证中的信息。的，其他方可能会持有不同意见；如果限制条款使会计师将回函作为可靠审计的程度受到了限制，则会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质，以及通过其他审计程序获取的相关等。如果会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计，会计师应当按照中国会计师审计准则第 1502 号在审计中非无保留意见的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。九、对询证函回函不符事项的处理（P51）1.会计师应当不符事项，以

49、确定是否表明存在错报；2.询证函回函中的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报；当识别出财务报表存在错报时，询证函回函的不符事项可以为似账户回函质量提供依据；会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊；会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类5.询证函回函的不符事项还可能显示被审计与财务相关的控制存在缺陷；6.询证函回函的某些不符事项并不表明存在错报，比如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。【举例】应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报，如下表：本节内容一、函证的决策（审计准则问题解答第 2 号）二、函证的内容（P45-46）三、函证程序

50、实施的范围（P46）四、函证的时间（P46）五、管理层要求不实施函证时的处理（P47）六、函证的方式（P48）七、函证过程的控制（审计准则问题解答第 2 号）八、评价函证的可靠性（P50、审计准则问题解答第 2 号）九、对询证函回函不符事项的处理（P51）本章内容第一节第二节第三节第四节审计审计程序函证分析程序的性质第四节 分析程序一、分析程序的目的二、用作风险评估程序的分析程序情形不符事项类别应收账款登记入账的时间不同举例（1）收款在途询证函发出时，人已经付款，而被审计尚未收到货款（2）人收货在 途询证函发出时，被审计的货物已经发出并已做销售，但货物仍在途中，人尚未收到货物（3）退回货物在途

51、人由于某种原因将货物退回，而被审计尚未收到（4）拒付货款在途人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等三、实质性分析程序四、用于总体复核的分析程序一、分析程序的目的分析程序的定义分析程序的目的1.分析程序的定义分析程序是指会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异的波动或关系。【提示】分析程序特别强调通过“财务数据与非财务数据”的内在联系，评价财务信息。在每年“风险评估与风险应对”综合题中，“资料一”均为“非财务数据”，资料二均为“财务数据”。2.分析程序

52、的目的会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形，如下表：【例题单选题】下列有关分析程序的说法中，正确的是（）。（2012）A.会计师应当在每个审计项目中将分析程序用作风险评估程序、实质性程序和总体复核B.对于特别风险，如果当实施细节测试会计师不信赖控制，不能仅实施实质性分析程序，还应C.细节测试比实质性分析程序更能有效地应对认定层次的错报风险D.【会计师实施分析程序时应当使用被审计】B外部的数据建立预期】选项 A 不正确,不是每一个审计项目都需要采用分析程序。选项 C 不正确，会计师使用实质性分析程序是有条件或前提的，如果使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。选项 D 不正确,数据建立预期。会计师实施分析程序时也可能使用被审计的二、用作风险评估程序的分析程序（一）用作风险评估程序的分析程序的目的（二）用作风险评估程序的分析程序的具体要求（三）用作风险评估程序的分析程序的特点（一）用作风险评估程序的分析程序的目的会计师在实施风险评估程序时，应