浅析长期股权投资业务涉及的暂时性差异的会计处理

1、浅析长期股权投资业务涉及的暂时性差异的会计处理【摘要】由于税收法规和会计准那么的别离，作为企业金融资产重要组成部分的长期股权投资不可防止地会存在暂时性差异。本文借鉴得勤Delitte的?所得税会计处理?和?第12号国际会计准那么所得税?，以我国会计准那么和企业所得税法规为根据，分析了长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理。【关键词】投资；暂时性差异；所得税；会计处理自2021年1月1日起施行的?中华人民共和国企业所得税法?和?中华人民共和国企业所得税法施行条例?以下简称所得税法及施行条例，不仅推动了我国税制的现代化建立、促进了各类企业的公平竞争，而且对企业长期股权投资等业务的会计处理产生了直接

2、影响。下文中笔者从长期股权投资涉及的暂时性差异着手，分析其相应的会计处理方式。一、长期股权投资涉及的暂时性差异根据所得税法及施行条例，长期股权投资可以财产转让收入或者股息、红利等权益性投资收益的形式交纳企业所得税，这是长期股权投资适用?企业会计准那么第18号所得税?的前提，并且由于长期股权投资在税法与会计核算上的差异，不可防止地会产生暂时性差异。为便于分析暂时性差异，本文将其分为与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异和与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异。一与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异通常长期股权投资初始确认时，其计税根底与入账价值是一致的，不产生暂时性差异。但是在以下特定情形下，

3、存在与长期股权投资相关的暂时性差异。1.税收优惠产生的暂时性差异。企业所得税法第31条和施行条例第97条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该企业的应纳税所得额，当年缺乏抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。因此，假如预期创业投资企业将来将转让长期股权投资，该企业所持有的长期股权投资的计税根底不仅包括长期股权投资的初始投资额，还包括满两年后可以抵扣的投资额的70%。因此，该优惠条件增加了长期股权投资税前可扣除的金额，其计税根底大于长期股权投资账面价值，存在暂时性差异。2.同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异。因为编制合并报表时，

4、长期股权投资会被抵销，由被投资企业的相应报表要素替代，既然长期股权投资都不存在，当然不存在暂时性差异。但是从投资企业而非企业集团作为报告主体来考虑，与长期股权投资相关的暂时性差异不管是否会在投资企业个别报表中确认，都是可能存在的。根据合并准那么的规定，同一控制下企业合并中，合并方获得的长期股权投资应当按照获得被合并方所有者权益的份额确认和计量，而企业所得税法施行条例第71条规定，投资资产的计税根底是其投资本钱，因此，从投资企业的角度来看，同一控制下控股合并形成的长期股权投资在初始确认时，其账面价值和计税根底是不相等的，存在暂时性差异。二与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异所得税法及施行条例规

5、定，企业持有的长期股权投资，通常不能调整其计税根底；但是长期股权投资后续计量时，为了进步信息质量，其账面价值很可能调整，并导致计税根底与账面价值不等，产生以下暂时性差异。1.长期股权投资由于计提减值准备产生的暂时性差异。长期股权投资计提减值准备会导致长期股权投资账面价值减少，该部分不能减少企业所得税的应纳税所得额，不被税法认可，但企业处置长期股权投资时，其允许在税前扣除的部分仍然包括已经计提的对应的减值准备。因此，在不考虑其它因素的情况下，长期股权投资的账面价值会小于其计税根底，存在可抵扣差异。2.“本钱法核算的长期股权投资由于股利分配产生的暂时性差异。长期股权投资后续计量时，“本钱法核算的对

6、子公司投资和对不属于子公司、联营企业、合营企业的投资以下简称“对非三类企业投资在被投资企业的股利分配超过投资企业投资后的累积净利润时，冲减长期股权投资的本钱，但所得税法及施行条例规定，投资资产在持有期间本钱保持不变，这导致长期股权投资存在“计税根底不变而账面价值改变的暂时性差异。3.“权益法核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异。投资企业获得的对合营企业投资或对联营企业投资，当初始投资本钱小于获得投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额，应调整增加营业外收入和长期股权投资的账面价值。但假如投资企业将来转让此长期股权投资，其计税根底仍是初始投资本钱，从而产生暂时性差异。4.

7、“权益法核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异。“权益法核算的长期股权投资，当被投资单位实现净利润或发生净亏损时，投资企业应按照其享有或分担的份额调整长期股权投资账面价值，但将来投资企业处置该项长期股权投资时，其允许抵扣的金额仍然是调整前的金额，从而导致暂时性差异的产生。5.“权益法核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异。采用“权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动，应按照被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值和资本公积，这导致调整后账面价值与计税根底不相等，产生暂时性差异。二、与长期股权

8、投资相关的暂时性差异的会计处理长期股权投资所涉及的暂时性差异按照所得税准那么，有两种会计处理方式：不确认递延所得税资产或递延所得税负债和确认递延所得税资产或递延所得税负债。一不确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债1.因初始确认资产或负债不确认所得税影响的情形如图1所示，当一项企业合并以外的交易初始确认某项资产或负债时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，那么产生的暂时性差异不确认。图1列示了与初始确认某项资产或负债相关的暂时性差异的处理要点，但仍有一个问题需要明确，即符合条件不确认所得税影响的资产或负债在其后续计量时，需要补充确认其与初始确认阶段相关的暂时性差异么？虽然我国所得税会计准

9、那么第11条没有明确说明，但IAS12IneTaxes(revised2000)第22条规定，即使在该项资产或负债后续计量时仍不确认初始确认某项资产或负债所产生的暂时性差异，该项规定值得借鉴。分析图1可知，与长期股权投资相关的暂时性差异，在以下情形不确认所得税影响：1税收优惠产生的暂时性差异；2同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异；3本钱法核算的长期股权投资由于股利分配产生的暂时性差异。其中，12项是由于初始确认“长期股权投资，并且未影响利润表和应纳所得税而不确认暂时性差异；第3项是由于初始确认“应收股利，并且未影响利润表和应纳所得税而不确认暂时性差异。2.因可以控制暂时性差异的转回不确认所

10、得税影响的情形。长期股权投资采用“本钱法核算时，其相关的暂时性差异在处置该项长期股权投资时转回；采用“权益法核算时，除“损益调整对应的暂时性差异可能在被投资单位分配股利时转回外，其余部分也是在处置长期股权投资时转回。但是投资企业持有长期股权投资的意图通常与作为“交易性金融资产、“可供出售金融资产的投资是不一样的，不是为了短期内出售或回购。比方，投资企业可能基于长期的经营战略，在可预见的将来不仅没有处置长期股权投资的打算，甚至在可以控制或者影响被投资单位的利润分配时，也不要求被投资单位分配现金股利。在这种情况下，既然暂时性差异在可预见的将来不会转回，为了确保会计信息质量，真实反映经营状况，所得税

11、会计准那么第12条和第14条规定，不确认此类暂时性差异。根据所得税准那么，当投资企业预期将来不会转让其持有的长期股权投资，“权益法核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异、“权益法核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异、“权益法核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异不确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债；当投资企业能控制被投资单位的利润分配并且在可预见的将来不希望被投资单位分配现金股利，“权益法核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异不确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。二确认所得税影响所得税准那么规定，除上述不确认所得税影响的情形外，暂时性差

12、异应当按以下原那么确认所得税影响：交易影响了会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用；交易直接计入所有者权益的，其所得税影响计入所有者权益；与企业合并中获得资产、负债相关的所得税影响应调整购置日应确认的商誉或是计入合并当期损益。对控股合并而言，企业合并中获得资产、负债，是合并资产负债表中的被投资单位的相关资产、负债，它们的暂时性差异在合并报表中确认，由于相关的长期股权投资在编制合并报表时已经抵销，不存在确认所得税影响的问题；对新设合并、吸收合并，被投资单位已经撤销，不存在长期股权投资，当然也不存在暂时性差异，因此确认长期股权投资涉及的暂时性差异，只会确认为所得税费用或

13、者计入所有者权益。1.应计入所得税费用的所得税影响。当不属于不确认递延所得税资产或者递延所得税负债的情形时，与长期股权投资提取减值准备相关的暂时性差异、“权益法核算调整长期股权投资由于初始入账价值产生的暂时性差异。“权益法核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异分别影响了“资产减值损失、“营业外收入、“投资收益，因此，应当确认为所得税费用。2.应计入所有者权益的暂时性差异。当不属于不确认所得税影响的范围时，“权益法核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异仅影响了所有者权益，因此，应当将其计入所有者权益。三、完毕语根据我国现行会计准那么，与长期股权投资相关的暂时性差异是否应当确认递延所得税资产或者递延所得税负债，关键是看投资企业将来是否有可能处置该项投资资产，而这在很大程度上要依靠企业管理层和