审计理论与案例第十二章审计报告

1、第十二章 审计报告第一节 审计报告概述一.审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师在完成审计工作后，向委托人提交的最终产品，其具有以下特征： 1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告二.审计报告的作用1.鉴证作用2.保护作用3.证明作用分类标准 包含内容 含 义审计工作的范围和主体内部审计报告外部审计报告被审计单位内部的主体进行审计，主要指内部

2、审计报告;被审计单位之外的审计主体进行审计，即民间和政府审计报告;使用目的公布目的非公布目的报告使用者广泛，需对外公开报告使用者特定，无需对外公开详细程度简式审计报告详式审计报告内容简洁、格式固定三.审计报告的分类审计报告按主体分类政府审计报告内部审计报告民间审计报告非公布目的审计报告详式审计报告公布目的审计报告简式审计报告第二节 审计意见类型及出具条件一.审计意见的类型标准无保留意见审计报告非标准审计报告带强调事项段的无保留意见审计报告非无保留意见的审计报告保留意见的审计报告否定意见的审计报告无法表示意见的审计报告审计意见类型标准审计报告（一）各类型审计意见的含义1.无保留意见审计报告：是最

3、普通的审计报告。如果CPA认为会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告。（1）在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，CPA当出具标准无保留意见的审计报告；（2）如果CPA通过增加一个强调事项段修正审计报告，而该事项在会计报表中得到更详细的披露和广泛的讨论，增加这一强调事项段并不影响审计意见，CPA应当出具带强调段的无保留意见审计报告。 2.保留意见：适用于被审计单位没有遵守国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范

4、围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见审计报告的情况下最不严厉的审计报告。3.否定意见：只有当CPA确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至会计报表不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，CPA才出具否定意见的审计报告。CPA应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断

5、，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才能出具否定意见的审计报告。4.无法表示意见。只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，CPA才可出具无法表示意见的审计报告（二）审计意见类型的特别关注1.标准审计报告：当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。2.非标准审计报告：非标准审计报告指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。3.非无保留意见的审计报告：非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否

6、定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。4.审计报告的强调事项段：审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段后增加的对重大事项予以强调的段落。（三）各类审计意见表述的措辞1.标准无保留意见审计报告（1）使用：“我们认为”、“在所有重大方面”、“公允反映了”等（2）不使用：“我们保证”、“完全正确”、“绝对真实”、“大致反映”、“基本反映”等。2.带强调段的无保留意见审计报告（1）对强调事项的说明应放在意见段之后；（2）对意见段的表述如同标准无保留意见审计报告（3）应特别强调的词是：“我们提醒报表使用者注意的是”，“本段内容不影响已经发表的审计意见”。3.保留意见审计报告（1）在审计报告的

7、“注册会计师的责任段”之后、“审计意见段”之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度； （2）在审计意见段中使用“除存在上述问题外“、“除上述问题造成的影响外”、“除上述情况待定外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应在“注册会计师的责任段”中提及这一情况。 （3）审计人员在使用保留意见的特定术语外，对除保留事项以外的事项应使用无保留意见的审计术语 4.否定意见审计报告（1）否定意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师的责任段”之后、“审计意见段”之前增加说明段，清楚地说明导

8、致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。（2）在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”、“财务报表的编制不符合的规定，未能在所有重大方面公允反映问题”等专业术语。 5.无法表示意见审计报告（1）在标准无保留审计报告基本内容的基础上进行两方面的修正：A.删除“注册会计师的责任段”；B.在审计意见段之前增加说明段，清楚说明所持意见的主要理由。 （2）无法表示意见的审计报告，在审计意见段中使用“由于审计范围受到严重限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“由于无法实施必要的审计程序”、“由于无法获得必要的审计证据”、“我们无法对上述

9、财务报表发表意见”等专业术语。 （四）形成审计意见时注册会计师需要考虑的因素1.是否已经按照审计准则的规定获取了充分、适当的审计证据。2.未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。4.评价财务报表是否实现公允反映。5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。二.各类审计意见出具的条件1.客观条件主要评价重要性水平（金额和性质）（1）审计发现的错报漏报与设定的报表层次的重要性水平进行对比A.发现的错报漏报低于报表层次的重要性水平，发表无保留意见的审计报告a.如果同时发现的错报漏报低于各自账户层次的重要性水平，发表标准

10、无保留意见的审计报告b.如果其中某个账户发现的错报漏报高于账户层次的重要性水平，发表带强调段的无保留意见的审计报告B.发现的错报漏报高于报表层次的重要性水平，但是程度不是很严重，则发表保留意见的审计报告C.发现的错报漏报高于报表层次的重要性水平，但是程度很严重，则发表否定意见的审计报告D.如果无法合计审计过程中的错报或漏报，即无法将审计过程中发现的错报或漏报与报表层次的重要性水平进行对比，则发表无法表示意见的审计报告2.出具审计报告的主观条件（1）无保留意见审计报告的出具条件A.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金

11、流量（合法、公允）；B.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制（2）带强调段的无保留意见审计报告需同时符合A.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露B.不影响注册会计师发表的审计意见。（3）保留意见审计报告出具的条件出具条件如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：A.会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；B.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证

12、据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。（4）否定意见审计报告A.如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告；B.只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。（5）无法表示意见

13、的审计报告A.如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告；B.只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告；C.无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据；D.无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。3.发表非无保留意见审计意见的原因归总（1）CPA与管理层存在分歧，但管理层又拒绝接受调整建议（2）审计范围存在限制由于客观环境的原因造成的限制，如存货监盘受阻由于管理层的原因造成的限制，如拒绝出具声明书4.审计意见的作用注册会计师对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提