关联方利用非货币性资产交换粉饰会计报表的识别

1、关联方利用非货币性资产交换粉饰会计报表的识别根据?企业会计准那么第7号非货币性资产交换?以下简称“新准那么，在非货币性资产交换中，对换入的非货币性资产，符合条件的，其入账价值应当以公允价值计量。换入资产和换出资产公允价值均可以可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产本钱的根底，但有确凿证据说明换入资产的公允价值更加可靠的除外。公允价值与账面价值的差额计入当期损益。当公允价值大于账面价值时，该交换会增加企业的资产和利润。企业需慎防关联方利用非货币性资产交换粉饰会计报表。一、新准那么对非货币性资产交换的标准及其财务影响分析非货币性资产交换的方式有多种，但不管哪一种方式，只要公允价值大于

2、账面价值，就会产生利润。以存货交换存货为例，根据?企业会计准那么第7号非货币性资产交换?应用指南以下简称“新准那么指南，换出资产为存货且换入资产以公允价值计量的，应当做销售处理，按换出资产的公允价值确认收入，同时结转本钱。此时，公允价值大于账面价值的差额为企业的收益，反之为企业的损失。例1甲企业以库存商品a交换乙企业的库存商品b。库存商品a和库存商品b的账面余额分别为70万元和80万元，公允价值均能可靠计量，分别为90万元和100万元。无确凿证据说明二者的公允价值孰更可靠。增值税率17%，企业所得税率33%，城建税率7%，教育费附加费率3%。由于该例中未涉及补价，按照新准那么，换入资产的入账价

3、值=换出资产的公允价值+相关税费。那么：库存商品b的入账价值=库存商品a的公允价值+相关税费=90+增值税销项税额增值税进项税额=90+9017%10017%=88.3万元库存商品a的入账价值=库存商品b的公允价值+相关税费=100+增值税销项税额增值税进项税额=100+10017%9017%=101.7万元同时，按税法规定，凡当期需交“三税增值税、消费税及营业税的，必须缴纳城建税及教育费附加，计算方法为，用当期实缴“三税额乘以城建税及教育费附加税率。并且非货币性交换引起企业利润增加，会相应增加企业的所得税税负。该交换甲和乙的财务影响如表1、表2所示。通过比拟可知，甲、乙通过交换分别实现净利润

4、13.5139万元和13.2861万元，净资产分别增加27.0278万元、26.5722万元。原因在于库存商品a和库存商品b的公允价值都大于其账面价值。企业的存货消费本钱通常要小于其市价，并且又是企业最普遍的资产，故必须警觉关联方通过存货交换粉饰报表。除存货外，企业的其它资产如房屋、土地使用权、股票等价值上升空间比拟大，也可能被关联方用来调节利润。表1甲企业财务数据变化情况表单位：万元工程交换前交换后资产库存商品7088.3负债应交增值税(销项-进项)01.7营业税金及附加城建税7%00.119教育费附加3%00.051应交所得税33%06.6561小计04.7861主营业务收入090主营业务

5、本钱070净利润013.5139净资产+7097.0278表2乙企业财务数据变化情况表单位：万元工程交换前交换后资产库存商品80101.7负债应交增值税(销项-进项)01.7营业税金及附加城建税7%00.119教育费附加3%00.051应交所得税33%06.5439小计08.4139主营业务收入100主营业务本钱80净利润013.2861净资产+80106.5722二、关联方利用非货币性资产交换粉饰会计报表的识别一判断交换是否具有商业本质新准那么规定，换入资产以公允价值计量的，该交换必需具有商业本质。根据新准那么指南，商业本质指交换双方的资产在将来现金流量的时间、金额、风险及资产价值等方面显著

6、不同。资产诸方面显著不同，使交换具有可能，双方各取所需。如一方拥有债权性投资，而另一方拥有长期股权投资；一方为了获取高报酬，愿意承受风险；一方具有风险反感意识，只求稳定回报。双方那么可以通过交换到达各自目的。具有商业本质的交换绝不会是用两件或多件相似甚至一样的资产进展毫无意义的交换。但对于关联方，笔者认为新准那么指南的解释便有所欠缺：上述方面显著不同，只能是交换具有商业本质的必要条件，而不是充要条件。因为关联方的交换目的假设是粉饰报表，双方交换的资产可以是相似甚至一样的资产，也可以是各方面显著不同的资产，只要资产公允价值大于账面价值，关联方就能“盈利。所以在判断出来关联方交换的资产显著不同后，

7、还不能判断该交换具有商业本质，必须通过其它方法进展深化分析。二企业是否不进展实物转移或连续屡次进展非货币性资产交换某些资产对关联方很有用，但通过非货币性资产交换，将转移其对该资产的所有权。为了到达继续使用的目的，关联方可通过两种手段：一是不进展实物转移；二是通过近期再次交换将该资产换回来。第一种做法审计人员通过盘点，进展账实核对，很容易能查出来；第二种方法，通过再次交换，可重新获得原资产的所有权。并且，假设交换双方的资产的公允价值有差异，进展二次交换，关联双方的资产和利润可能会进一步上升。假设交换时换入资产价值以换出资产的公允价值计量，此时，换出资产的公允价值即换入资产的入账价值。进展第二次交

8、换时，便产生一个差额，即第二次交换时换出资产的账面价值即第一次交换时换出资产的公允价值和第二次交换时换出资产的公允价值即第一次交换时换入资产的公允价值的差额。当第一次交换时换出资产的公允价值小于第一次交换时换入资产的公允价值时，那么说明，第二次交换时，换出资产的公允价值大于换出资产的账面价值，是关联方的收益。假设交换时换入资产价值以其自身的公允价值计量，此时，换入资产的入账价值即其本身的公允价值。在进展第二次交换时，产生一个差额，即换出资产的账面价值即第一次交换时换入资产的公允价值和换入资产的公允价值即第一次交换时换出资产的公允价值的差额。当第一次交换时换入资产的公允价值小于换出资产的公允价值

9、时，是关联方的收益。例2承例1，设甲、乙再次进展交换，那么：甲企业重新换回的库存商品a的入账价值=换出资产库存商品b的公允价值+相关税费=100万+增值税销项税额增值税进项税额=100万+100万17%90万17%=101.7万元乙企业重新换回的库存商品b的入账价值=换出资产库存商品a的公允价值+相关税费=90万+增值税销项税额增值税进项税额=90万+90万17%100万17%=88.3万元第二次交换对甲和乙的财务影响如表3、表4所示：表3甲企业财务数据变化情况表单位：万元工程交换前交换后资产库存商品88.3101.7负债应交增值税(销项税额-进项税额)1.71.7营业税金及附加城建税7%0.

10、1190.119教育费附加3%0.0510.051应交所得税33%6.65613.8049小计4.78615.6749主营业务收入90100主营业务本钱7088.3净利润13.51397.7251净资产+97.0278103.7502表4乙企业财务数据变化情况表单位：万元工程交换前交换后资产库存商品101.788.3负债应交增值税(销项-进项)1.71.7营业税金及附加城建税7%0.1190.119教育费附加3%0.0510.051应交所得税33%6.54393.8049小计8.41395.6749主营业务收入10090主营业务本钱80101.7净利润13.28617.7251净资产+106.

11、572286.2498从表3、表4可知，通过二次交换，甲企业的净资产增加额为6.7224万元103.750297.0278，并获得了7.7251万元的净利润，而乙企业净资产减少了，减少额为20.3224万元86.2498106.5722，且发生了7.7251的净亏损。原因在于上述换入资产是以换出资产的公允价值计量，且库存商品a的公允价值小于库存商品b的公允价值。对于甲企业，在二次交换时，换出资产库存商品b的公允价值大于其账面价值，故在交换中实现了净利润。对于乙企业，在二次交换时，换出资产库存商品a的公允价值小于其账面价值，故在交换中发生了净亏损。但对整个关联方集团来说，通过两次交换，最终资产都

12、以公允价值计量，故在交换资产公允价值总额大于账面价值总额的情况下，整体还是盈利的，例1、例2中，甲和乙通过两次交换，净资产共增加39.998万元27.0278+26.5722+6.722420.3244，共“盈利26.8万元13.5139+13.2861+7.72517.7251。三判断交换本钱是否对等在非货币性资产交换中，关联方交换的资产公允价值不一定对等。正常情况下，一方会要求另一方支付公允价值的差额，即补价。这样双方交换本钱才会对等。此时，对于支付补价方，换出资产的公允价值+支付的补价=换入资产的公允价值；对于收到补价方，换出资产的公允价值=换入资产的公允价值+收到的补价。根据新准那么指

13、南，此时，换入资产的价值假设以其本身的公允价值为根底计量，那么换入资产的入账价值=换入资产的公允价值换出资产的公允价值+支付的补价收到的补价+相关税费；假设换入资产的价值假设以换出资产的公允价值为根底计量，那么换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价或减去收到的补价+相关税费。由此可以看出，换入资产的价值无论是以换入还是换出资产的公允价值为根底计量，最终换入资产的入账价值都是和其换入资产的公允价值接近的，差额为相关税费。对于关联方，因为资产可能还要换回，故不一定要求对方支付补价。此时，换入资产的入账价值相较于其公允价值一方会偏低、一方会偏高。偏离程度越大，那么说明该交换不具有商业本质

14、的可能性越大。例1中，库存商品a的公允价值比库存商品b的公允价值小10万元，应由甲向乙支付补价10万元。此时，库存商品b的入账价值=换出资产库存商品a的公允价值+相关税费+补价=90+增值税销项税额增值税进项税额=90+9017%10017%+10=98.3万元，比拟接近于库存商品b的公允价值100万元。库存商品a的入账价值=换出资产库存商品b的公允价值+相关税费补价=90+增值税销项税额增值税进项税额=100+10017%9017%10=91.7万元，比拟接近于库存商品a的公允价值90万元。双方换入资产的入账价值与其公允价值的偏离程度均是1.7万元，正好是增值税的影响。该交换为粉饰报表目的的关联方交易的可