合并财务报表常见的所得税会计处理探讨

1、合并财务报表常见的所得税会计处理探讨时间： 2010-12-17点击： 165【大中小】作者：邱一波财政部于二00 六年二月十五日颁布新企业会计准则，其中企业会计准则第18 号 所得税（以下简称“新所得税准则 ”），以全新的理念阐述了所得税会计，实现了与国际财务报告准则 12 号 所得税的趋同，是我国所得税会计一次具有深刻意义的变革。新所得税准则的核心内容充分体现了以 “资产负债观 ”为基础的全面收益理论， 即资产价值增加或负债价值减少会产生收益，反之则产生损失。在资产负债表日，逐项确认资产或负债的账面价值（遵从会计准则）和计税基础（遵从税收法规）之间的差异，并将这些差异的未来纳税影响，确认为

2、 “递延所得税资产 ” 或 “递延所得税负债 ”。在新企业会计准则发布前，合并报表的会计处理一直遵循财政部于一九九五年发布合并报表暂行规定，该规定并未对内部交易抵销后的所得税费用的会计处理进行规范，这就造成了合并报表中的所得税费用反映的是单个会计主体所发生的费用简单加总数，合并后利润总额与所得税费用之间不存在对应关系， 例如母 2006年，母公司对子公司销售为3000 万元，其中毛利为 1000万元，母公司当年度的利润总额为5000万元，所得税费用为 1650万元 (所得税率为 33%)；子公司当年度的利润总额为 0，向母公司购入的产品未对外出售。那么，经过抵消后，合并报表的利润总额为 400

3、0 万元，而合并报表的所得税费用仍然为1650 万元。财政部于 2007 年 11 月 16日发布企业会计准则解释第一号，对于合并财务报表涉及的递延所得税问题做了如下明确：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。新所得税准则和新合并财务报表准则是日常会计核算中较为复杂和难掌握的两项业务，也是广大注册会计师审计工作中的难点。本文就日常审计实务

4、中常见的合并财务报表所涉及的递延所得税的确认问题作一归纳分析，希望对困惑于此会计问题的会计人员和审计人员有所裨益。需要指出的是，本文并不涵盖所有的合并财务报表之所得税会计处理问题。一、企业集团内部应收账款对合并财务报表所得税的影响企业集团存在内部应收账款并采用备抵法核算坏账损失时，在编制合并财务报表时，随着内部应收账款和应付账款的抵销，内部应收账款计提的坏账准备也应予以抵销，于此同时在个别会计报表层面对坏账准备确认的递延所得税资产也应予以转回。应编制合并抵销分录如下：借记 “所得税费用 ”，贷记 “递延所得税资产 ”。二、内部交易存货中包含的未实现损益对合并财务报表所得税的影响集团内部交易（母

5、子公司或子公司之间）的存货往往包含有未实现损益，从整个企业集团层面来看，并不是真正实现的利润，因此，在编制合并财务报表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。同时，因抵销未实现内部销售损益导致了合并资产负债表中存货的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，因此在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产。【例 1】A 公司占 B 公司 100% 的股权， B 公司纳入 A 公司合并财务报表范围。2009 年， A公司向 B 公司销售商品 1000 万元，销售成本为 800 万元。 B 公司在 2009 年未将该批存货实现对外销售。在编制 2009 年 A 公司的合并财

6、务报表时，应进行以下抵销处理：借：营业收入1000 万元贷：营业成本800 万元存货200 万元由于该批存货在 B 公司的计税基础为 1000 为 800 万元，故应确认计税基础与账面价值之间万元，而经过抵销后在合并财务报表的账面价值200 万元差异的所得税影响。（企业所得税税率为 25% ，下同）借：递延所得税资产50 万元贷：所得税费用50 万元三、内部交易固定资产中包含未实现损益对合并财务报表所得税的影响（一）与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在交易当期需要进行抵消处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵消处理。【例

7、 2】 A 公司占 B 公司 100% 的股权， B 公司纳入 A 公司合并财务报表范围。2008 年 1月 1 日， A 公司向 B 公司销售固定资产 1000 万元，固定资产的净值为 800 万元，不考虑流转税。 B 公司对该固定资产按 5 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧， 预计净残值为 0。此项内部固定资产交易包含的未实现内部交易损益为 200 万元，当年多计提的折旧额为 40 万元。1、在编制 2008 年 A 公司的合并财务报表时，应进行以下抵销处理：借：营业外收入200 万元贷：固定资产200 万元借：累计折旧40 万元贷：管理费用40 万元由于该固定资产于2008 年末在 B

8、 公司的计税基础为800 万元（原值1000万元减去累计折旧 200 万元），而经过抵销后在合并财务报表的账面价值为640 万元（原值800万元减去累计折旧 160 万元），故应确认计税基础与账面价值之间160 万元差异的所得税影响。借：递延所得税资产40 万元贷：所得税费用40 万元2、在编制 2009年 A 公司的合并财务报表时，应进行以下抵销处理：借：年初未分配利润200 万元贷：固定资产200 万元借：累计折旧80 万元贷：管理费用40 万元年初未分配利润40 万元由于该固定资产于 2009年末在 B 公司的计税基础为600 万元（原值 1000万元减去累计折旧 400万元），而经过抵

9、销后在合并财务报表的账面价值为480 万元（原值 800万元减去累计折旧 320万元），故应确认计税基础与账面价值之间120 万元差异的所得税影响。借：递延所得税资产30 万元所得税费用10 万元贷：年初未分配利润40 万元3、在该固定资产剩余使用年限内，合并抵消以及递延所得税的会计处理比照2009年度的处理。可以验证，至固定资产折旧完毕之日，计税基础与账面价值得以一致，递延所得税资产也全部转回。（二）值得注意的是，内部交易包含的未实现损益之抵消对所得税产生的影响不仅在合并财务报表时存在，在与联营企业及合营企业发生内部交易时也同样存在。企业会计准则解释第一号，对企业与联营企业及合营企业发生的内

10、部交易损益的处理规定如下：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第 2 号 长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。【例 3】 沿用【例 2 】的有关资料，假定 A 公司占 B 公司 50% 股权， B 公司为 A 公司的合营企业， A 公司对 B 公司的长期股权投资采用权益法核算。按企业会计准则解释第一号的规定， A 公司与 B 公司之间发生的固定资产内部交易损益按持股比例计算

11、归属于 A 公司的部分， 作为未实现收益， 应抵减 A 公司对 B 公司的长期股权投资余额，并按固定资产的折旧年限以直线法摊销，分期确认收益。1、2008 年度的抵消分录为：借：营业外收入100 万元贷：长期股权投资100 万元借：长期股权投资20 万元贷：投资收益20 万元由于 A 公司出售固定资产的全部收益已于 2008 年确认为应纳税所得额，因此，需考虑抵消的资产转让收益的所得税影响，确认相关的递延所得税资产。借：递延所得税资产20 万元（ 80 万元 *25% ）贷：所得税费用20 万元2、2009 年度的抵消分录为：借：年初未分配利润80 万元贷：长期股权投资60 万元投资收益20

12、万元借：递延所得税资产15 万元（ 60 万元 *25% ）所得税费用5 万元贷：年初未分配利润20 万元四、非同一控制下的企业合并对合并财务报表所得税的影响本文所探讨的非同一控制下的企业合并，是指控股合并。准则规定，非同一控制下的控股合并所产生的长期股权投资应以支付的合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并方的个别财务报表一般不需要确认递延所得税。但是，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。若母公司合并成本（即

13、长期股权投资初始投资成本）大于合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应在合并财务报表中确认为商誉。在将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值以后，子公司仍然按相关资产的账面价值计提折旧或摊销并在计算企业所得税时作为税前扣除，因此子公司资产、负债的账面价值与计税基础不一致，产生了暂时性差异，需要确认递延所得税负债或资产。而根据所得税准则第十一条的规定，商誉的初始确认则不应当确认暂时性差异产生的递延所得税负债。出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂， 今天下三分， 益州疲弊， 此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。诚宜开张圣听，

14、以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰“能 ”，是以众议举宠为督：愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。亲贤臣， 远小人， 此先汉所以兴隆也； 亲小人， 远贤臣， 此后汉所以倾颓也。 先帝在时，每与臣论此事， 未尝不叹息痛恨于桓、 灵也。 侍中、尚书、 长史、 参军，此悉贞良死节之臣，愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也。臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。后值倾覆，受任于败军之际，奉命于危难之间，尔来二十有一年矣。先帝知臣