企业会计准则第2223号

1、企业会计准则第第22号金融工具确认与与计量第一章 金融融工具概述一、金融工具的的概念： 金融工工具，是指形形成一个企业业的金融资产产，并形成其其他单位的金金融负债或权权益工具的合合同。 例如，乙乙公司购买甲甲公司发行的的债券，乙公公司属于债券券投资（金融融资产），甲甲公司发行债债券形成了金金融负债；乙乙公司购买甲甲公司发行的的普通股，乙乙公司属于股股权投资（金金融资产），甲甲公司发行股股票形成了权权益工具。企业用于投资、融融资、风险管管理的工具等等金融工具： 是指指形成一个企企业的金融资资产，并形成成其他单位的的金融负债或或权益工具的的合同。 甲公司司： 乙公公司： 发行公司司债券 债券投资资

2、 （金融负负债） （金金融资产） 发行公司司普通股 股权投资 （权益益工具） （金金融资产）二、金融工具的的分类： 金融工具可分分为基础金融融工具和衍生生工具。 1. 基基础金融工具具，是金融工工具中的母类类工具，包括括企业持有的的现金、存放放于金融机构构的款项、普普通股，以及及代表在未来来期间收取或或支付金融资资产的合同权权利或义务等等，如应收账账款、应付账账款、其他应应收款、其他他应付款、存存出保证金、存存入保证金、客客户贷款、客客户存款、债债券投资、应应付债券等。2、衍生工具，是是金融创新的的产物。衍生生工具包括远远期合同、期期货合同、互互换和期权，以以及具有远期期合同、期货货合同、互换

3、换和期权中一一种或一种以以上特征的工工具。基本金融工具现现金（应收款项、应付款项、债券投资、股权投资等等）金融工具 衍生(金融)工具金融期期货（金融期权、金融互换、金融远期、净额结算的的商品期货等等）价值衍生/净投投资很少或零零/未来交割衍生工具是指企企业会计准则则涉及的、具具有下列特征征的金融工具具或其他合同同： 其价价值随着特定定利率、金融融工具价格、商商品价格、汇汇率、价格指指数、费率指指数、信用等等级、信用指指数或其他类类似变量的变变动而变动，变变量为非金融融变量的，该该变量与合同同的任一方不不存在特定关关系。衍生金金融工具泛指指合同中隐含含的变量（通通常称为“标的变量”）是金融变变量

4、的衍生工工具。例如，远远期外汇合同同就是衍生金金融工具，其其标的变量是是外汇汇率。 标标的变量不是是金融变量的的衍生工具，不不属于衍生金金融工具。例例如，将天气气指数等作为为标的变量的的衍生工具。但但是，这些工工具通常具有有与衍生金融融工具类似的的特征。 因此，在在会计处理上上，不区分衍衍生金融工具具和其他衍生生工具，而将将其统称为衍衍生工具。 不不要求初始净净投资，或与与对市场情况况变动有类似似反应的其他他类型合同相相比，要求很很少的初始净净投资。 在未来某某一日期结算算。目前最主要的金金融衍生工具具有以下几类类：（1）期货合约约 期期货合约是指指由期货交易易所统一制定定的、规定将将来某一特

5、定定时间和地点点交割一定数数量和质量实实物商品或金金融商品的标标准化合约。（2）期权合约约 期期权合约是指指合同的买方方支付一定金金额的款项后后即可获得的的一种选择权权合同。目前前，我们证券券市场上推出出的认股权证证，属于看涨涨期权，认沽沽权证则属于于看跌期权。（3）远期合同同 远远期合同是指指合同双方约约定在未来某某一日期以约约定价值，由由买方向卖方方购买某一数数量的标的项项目的合同。（4）互换合同同 互换换合同是指合合同双方在未未来某一期间间内交换一系系列现金流量量的合同。按按合同标的项项目不同，互互换可以分为为利率互换、货货币互换、商商品互换、权权益互换等。其其中，利率互互换和货币互互换

6、比较常见见。三、金融资产和和金融负债的的分类 金金融资产和金金融负债在初初始确认时可可分为以下五五类： 11、以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产 和金融负债债； 2、持持有至到期投投资； 3、贷贷款和应收款款项； 4、可可供出售金融融资产； 5、其其他金融负债债。金融资产和金融融负债以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产和金融负债债持有至到期投资资贷款和应收款项项可供出售金融资资产其他金融负债金融资产的分类类一旦确定，不不得随意改变变。 企企业在初始确确认时将某金金融资产或某某金融负债划划分为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产或或金融负债后后，

7、不能重分分类为其他类类金融资产或或金融负债；其他类金融融资产或金融融负债也不能能重分类为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产或金融负负债。 持持有至到期投投资、贷款和和应收款项、可可供出售金融融资产等三类类金融资产之之间，也不得得随意重分类类。以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产（可供出售金金融资产与持持有至到期投投资之间可有有条件转换）持有至到期期投资、贷款和应收收款项、可供出售金金融资产都不不行转换。持有至到期投资资重分类为可可供出售金融融资产-企业“违背承诺”出售或重分分类（例外：企业业不可控因素素引起）持有至到期期投资金额相相对出售或重重分类前的总总额

8、较大的，剩剩余部分应划划分为的可供供出售类，且且随后两个完完整的会计年年度内不能将将任何金融资资产划分为此此类。-企业的持持有意图或能能力发生改变变，满足划分分为持有至到到期的要求-可供出售售金融资产的的公允价值不不再能够可靠靠计量-持有可供供出售金融资资产的期限超超过两个完整整的会计年度度【例题1】关于于金融资产的的重分类，下下列说法中正正确的有（ ）。 A以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产不不能重分类为为持有至到期期投资 B以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产可可以重分类为为持有至到期期投资 C持有至至到期投资不不能重分类为为以公允价值值计量且其变变动计入

9、当期期损益的金融融资产 D持有至至到期投资可可以重分类为为以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产【答案】AC第二章 金融资产产第一节 金融资资产的定义和和分类 金融资资产属于企业业资产的重要要组成部分，主主要包括：库库存现金、银银行存款、应应收账款、应应收票据、其其他应收款项项、股权投资资、债权投资资和衍生工具具形成的资产产等。 由由于货币资金金和长期股权权投资有其各各自的特殊性性，故单独用用相应的准则则对其进行了了规范。 因此，本章章不涉及货币币资金和对子子公司、联营营企业、合营营企业投资以以及在活跃市市场上没有报报价的长期股股权投资等金金融资产的会会计处理。第一节 金融资资产

10、的定义和和分类 金融资资产属于企业业资产的重要要组成部分，主主要包括：库库存现金、银银行存款、应应收账款、应应收票据、其其他应收款项项、股权投资资、债权投资资和衍生工具具形成的资产产等。 由由于货币资金金和长期股权权投资有其各各自的特殊性性，故单独用用相应的准则则对其进行了了规范。 因此，本章章不涉及货币币资金和对子子公司、联营营企业、合营营企业投资以以及在活跃市市场上没有报报价的长期股股权投资等金金融资产的会会计处理。 企企业应当结合合自身业务特特点、投资策策略和风险管管理要求，将将取得的金融融资产在初始始确认时划分分为以下四类类： 11、以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产

11、 ； 2、持持有至到期投投资； 3、贷贷款和应收款款项； 4、可可供出售金融融资产。 上述分分类一经确定定，不应随意意变更。第二节 以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产一、以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产概述以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产，可以进一一步划分为交交易性金融资资产和直接指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产。 以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产；1.交易性金融融资产：为赚取价差差为目的所购购的有活跃市市场报价的股股票/债券投投资/基金投投资等、有效套期工工具以外的衍衍生工具2.直接指定

12、为为以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产：由于该金融融资产的计量量基础不同所所导致的相关关利得或损失失在确认或计计量方面不一一致;基于风风险管理、战战略投资需要要等。（一）交易性金金融资产 满足以下条件件之一的金融融资产，应当当划分为交易易性金融资产产：1、取得该金融融资产的目的的，主要是为为了近期出售售。例如，企企业以赚取差差价为目的从从二级市场购购入的股票、债债券和基金等等。2、属于进行集集中管理的可可辨认金融工工具组合的一一部分，且有有客观证据表表明企业近期期采用短期获获利方式对该该组合进行管管理。在这种种情况下，即即使组合中有有某个组成项项目持有的期期限稍长也不不受影响

13、。3、属于衍生工工具。但是，被被指定为有效效套期工具的的衍生工具、属属于财务担保保合同的衍生生工具、与在在活跃市场中中没有报价且且其公允价值值不能可靠计计量的权益工工具投资挂钩钩并须通过交交付该权益工工具结算的衍衍生工具除外外。最常见的就是在在活跃市场有有报价，且其其公允价值能能可靠计量的的金融资产，同同时加上持有有的目的是为为了短期获利利。如，大家家日常生活中中在二级市上上购买的股票票和债券，如如果是为了短短期内获利而而持有的话，就就属于该类金金融资产。 （二）直接指定定为以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产 企业不能随意意将某项金融融资产直接指指定为以公允允价值计量且且其变

14、动计入入当期损益的的金融资产。 直接指定为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产，主要是是指企业基于于风险管理、战战略投资需要要所作的指定定。只有在满足以下下条件之一时时，企业才能能将某项金融融资产直接指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产： 1、该该指定可以消消除或明显减减少由于该金金融资产的计计量基础不同同所导致的相相关利得或损损失在确认或或计量方面不不一致的情况况。 2、企企业风险管理理或投资策略略的正式书面面文件已载明明，该金融资资产组合等以以公允价值为为基础进行管管理、评价并并向关键管理理人员报告。注意：在活跃市市场中没有报报价、公允价价值不能可

15、靠靠计量的权益益工具投资，不不能指定为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产。二、以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产的会计计处理企业应设置“交交易性金融资资产”科目，核算算为交易目的的而持有的债债券投资、股股票投资、基基金投资等交交易性金融资资产的公允价价值，并按照照交易性金融融资产的类别别和品种，分分别“成本”、“公允价值变变动”等进行明细细核算。 需要注意意的是： 1、企业业持有的直接接指定为以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产，也通过“交易性金融融资产”科目核算，不不单独设置会会计科目核算算； 2、划分分为交易性金金融资产的衍衍生金融资

16、产产，不通过“交易性金融融资产”科目核算，应应通过单独设设置的“衍生工具”科目核算。 （一）交易性金金融资产的初初始计量 交易性性金融资产应应当按照取得得时的公允价价值作为初始始确认金额，相相关的交易费费用发生时计计入当期损益益。如果实际际支付的价款款中包含已到到付息期但尚尚未领取的债债券利息或已已宣告但尚未未发放的现金金股利，应当当单独确认为为应收项目，不不计入交易性性金融资产的的初始确认金金额。 交易易费用是指可可直接归属于于购买、发行行或处置金融融工具新增的的外部费用。包包括支付给代代理机构、咨咨询公司、券券商等的手续续费和佣金及及其他必要开开支，不包括括债券溢价、折折价、融资费费用、内

17、部管管理成本及其其他与交易不不直接相关的的费用。1、企业取得交交易性金融资资产，按其公公允价值，借借记“交易性金融融资产成本”科目，按发发生的交易费费用，借记“投资收益”科目，按已已到付息期但但尚未领取的的债券利息或或已宣告但尚尚未发放的现现金股利，借借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实实际支付的金金额，贷记“银行存款”等科目。 借：交易易性金融资产产成本（公允允价值） 投资收益（发发生的交易费费用） 应收股利（已已宣告但尚未未发放的现金金股利） 或：应收收利息（已到到付息期但尚尚未领取的利利息） 贷：银行存款等等2、收到上列现现金股利或债债券利息时，借借记“银行存款”科目，贷记记“应收利

18、息”或“应收股利”科目。 借：银行存款 贷：应收利利息/应收股股利【例2】 20007年1月1日，华联实实业股份有限限公司按866 800元元的价格购入入甲公司于22006年1月1日发行的面面值为80 000元、期期限5年、票面利利率为6%、每年12月31日付息、到到期还本的债债券作为交易易性金融资产产，并支付交交易费用3000元。债券券购买价格中中包含已到付付息期但尚未未支付的利息息4 8000元。 （1） 2007年1月1日，购入甲公公司债券 借：交易性金融融资产甲公司债券券(成本) 82 0000 应收利息 44 800 投资收益益 3300 贷：银行行存款 87 1100 （2）收到到

19、甲公司支付付的债券利息息时 借：银银行存款 4 8000 贷贷：应收利息息 44 800 【例33】华峰公司司2月10日从A股票市场购购入S公司股票3 000股，每每股购买价格格10元，另支支付交易手续续费及印花税税等230元，款款项以存入证证券公司投资资款支付。 借：交易易性金融资产产S公司股票票（成本） 30 0000 投资资收益 2300 贷贷：其他货币币资金存出投资款款 330 2300（二）交易性金金融资产持有有期间收益的的确认 企业在在交易性金融融资产持有期期间所获得的的现金股利或或债券利息，应应当确认为投投资收益。 1、持持有交易性金金融资产期间间，被投资单单位宣告发放放的现金股

20、利利时，借记 “应收股利”科目，贷记记“投资收益”科目； 2、资资产负债表日日，投资企业业按分期付息息、一次还本本债券投资的的票面利率计计提利息，借借记“应收利息” 科目，贷贷记“投资收益”科目。收到到上列现金股股利或债券利利息时，借记记“银行存款”科目，贷记记“应收利息”或“应收股利”科目。 借：应收股利（被被投资单位宣宣告发放的现现金股利投资持股比比例）或：应收利息（资资产负债表日日计算的应收收利息） 贷贷：投资收益益收到上列现金股股利或债券利利息时， 借：银行存款 贷：应收利利息/应收股股利（三）交易性金金融资产的期期末计量 交易性性金融资产的的期末计量，是是指采用一定定的价值标准准，对

21、交易性性金融资产的的期末价值进进行后续计量量，并以此列列示于资产负负债表中的会会计程序。 根据企企业会计准则则的规定，交交易性金融资资产的期末价价值应按资产产负债表日的的公允价值反反映，公允价价值的变动计计入当期损益益。 1、资产负负债表日，交交易性金融资资产的公允价价值高于其账账面余额时，应应按二者之间间的差额，调调增交易性金金融资产的账账面余额，同同时确认公允允价值上升的的收益，借记记“交易性金融融资产公允价值变变动”科目，贷记记“公允价值变变动损益”科目； 借：交交易性金融资资产公允价值变变动 贷：公允允价值变动损损益 22、资产负债债表日，交易易性金融资产产的公允价值值低于其账面面余额

22、时，应应按二者之间间的差额，调调减交易性金金融资产的账账面余额，同同时确认公允允价值下跌的的损失，借记记“公允价值变变动损益” 科目，贷贷记“交易性金融融资产公允价值变变动”科目。 借：公公允价值变动动损益 贷：交易易性金融资产产公允价值变变动（四）交易性金金融资产的处处置 企业处处置交易性金金融资产的主主要会计问题题，是正确确确认处置损益益。 交易性性金融资产的的处置损益，是是指处置交易易性金融资产产实际收到的的价款，减去去所处置交易易性金融资产产账面余额后后的差额。其其中，交易性性金融资产的的账面余额，是是指交易性金金融资产的初初始计量金额额加上或减去去资产负债表表日公允价值值变动后的金金

23、额。 如果在在处置交易性性金融资产时时，已计入应应收项目的现现金股利或债债券利息尚未未收回，还应应先从处置价价款中扣除该该部分现金股股利或债券利利息后，确认认处置收益。1、处置交易性性金融资产，应应按实际收到到的处置价款款，借记“银行存款”等科目，按按该交易性金金融资产的初初始成本，贷贷记“交易性金融融资产成本”科目，按该该交易性金融融资产的公允允价值变动，贷贷记或借记“交易性金融融资产公允价值变变动”科目，按其其差额，贷记记或借记“投资收益”科目。 借：银行存存款等 贷：交交易性金融资资产成本 交易性金融融资产公允价值变变动（也可能能在借方） 投资收益（也也可能在借方方）2、同时，将该该交易

24、性金融融资产持有期期间已确认的的公允价值变变动净损益，转转入“投资收益”科目。借记记或贷记“公允价值变变动损益”科目，贷记记或借记“投资收益”科目。 借：公公允价值变动动损益（原计计入该金融资资产的公允价价值变动） 贷：投资收收益或：借：投资收收益 贷贷：公允价值值变动损益（原原计入金融资资产的公允价价值变动）由此可见，交易易性金融资产产处置所实现现的损益由两两部分构成： （1）出售售该交易性金金融资产时的的出售收入与与其账面价值值的差额； （2）原来来已经作为公公允价值变动动损益入账的的金额。【例题4】20007年5月月，甲公司以以480万元元购入乙公司司股票60万万股作为交易易性金融资产产

25、，另支付手手续费10万万元，20007年6月330日该股票票每股市价为为7.5元，22007年88月10日，乙乙公司宣告分分派现金股利利，每股0.20元，88月20日，甲甲公司收到分分派的现金股股利。至122月31日，甲甲公司仍持有有该交易性金金融资产，期期末每股市价价为8.5元元，20088年1月3日日以515万万元出售该交交易性金融资资产。假定甲甲公司每年66月30日和和12月311日对外提供供财务报告。 要求：（1）编编制上述经济济业务的会计计分录； （22）计算该交交易性金融资资产的累计损损益。答案】（1）编制上述述经济业务的的会计分录(单位：万元元)2007年55月购入时 借：交易性

26、金融融资产成本 4880 投资收收益 10 贷：银行存存款 49902007年66月30日借：公允价值变变动损益 330 （4480-6007.5） 贷：交易性性金融资产公允价值变变动 3302007年88月10日宣宣告分派时 借：应收股利 12 贷：投资收收益 122007年88月20日收收到股利时借：银行存款 12 贷：应收收股利 122007年112月31日日 借：交易性金融融资产公允价值变变动 660 （608.5-4450） 贷：公允价价值变动损益益 602008年11月3日处置置借：银行存款 5515 贷：交易易性金融资产产成本 480 交易性金融融资产公允价值变变动 300 投资

27、收益 5同时，借：公允允价值变动损损益 30 贷：投投资收益 30（2）计算该交交易性金融资资产的累计损损益该交易性金融资资产的累计损损益-100-30+112+60+5 -300+30=337万元【例题5】20007年1月月1日，甲企企业从二级市市场支付价款款 1 0220 0000元（含已到到付息期但尚尚未领取的利利息20 0000元）购购入某公司发发行的债券，另另发生交易费费用20 0000元。该该债券面值11 000 000元，剩剩余期限为22年，票面利利率为4%，每每半年付息一一次，甲企业业将其划分为为交易性金融融资产。其他他资料如下： （1）22007年11月5日，收收到该债券22

28、006年下下半年利息220 0000元； （2）22007年66月30日，该该债券的公允允价值为1 150 0000元（不不含利息）；（3）20077年7月5日，收到该该债券半年利利息；（4）20077年12月31日，该债债券的公允价价值为1 1100 0000元（不含含利息）；（5）20088年1月5日日，收到该债债券20077年下半年利利息；（6）20088年3月311日，甲企业业将该债券出出售，取得价价款 1 1180 0000元（含11季度利息110 0000元）。 要求：假假定不考虑其其他因素，编编制上述经济济业务的会计计分录。（1）20077年1月1日，购入债债券 借：交交易性金融

29、资资产成本 1 000 0000 应收利息息 20 0000 投资收益益 20 0000 贷：银行存存款 1 0440 0000（2）20077年1月5日日，收到该债债券20066年下半年利利息 借：银银行存款 220 0000 贷：应收利利息 220 0000（3） 20007年6月330日，确认认债券的公允允价值变动和和投资收益 借：交易性性金融资产公允价值变变动 1550 0000 贷：公允价值变变动损益 1150 0000 借：应收利利息 220 0000 贷：投资收益 220 0000（4） 20007年7月5日，收到该该债券半年利利息 借：银行存存款 220 0000 贷：应收利息

30、 220 0000（5） 20007年12月月31日，确确认债券公允允价值变动和和投资收益 借：公允价价值变动损益益 50 0000 贷：交易性金融融资产公允价值变变动 50 0000 借：应收利利息 220 0000 贷：投资收益 220 0000（6）20088年1月5日，收到该该债券20007年下半年年利息 借：银行存存款 220 0000 贷：应收利息 220 0000（7）20088年3月311日，甲企业业将该债券予予以出售 借：应收收利息 10 0000 贷贷：投资收益益 10 0000 借：银行行存款 1 1170 0000 贷：交易性金融融资产成本 1 0000 0000 交易

31、性金金融资产公允价值变变动 100 0000 投资收益益 70 0000 同时，借：公允允价值变动损损益 1000 000 贷：投资收收益 1000 000 借：银银行存款 10 0000 贷：应收利利息 100 000第三节 持有至到到期投资一、持有至到期期投资概述 持有至至到期投资，是是指到期日固固定、回收金金额固定或可可确定，且企企业有明确意意图和能力持持有至到期的的非衍生金融融资产。 通常情情况下，能够够划分为持有有至到期投资资的金融资产产，主要是债债权性投资，比比如企业从二二级市场上购购入的固定利利率国债、浮浮动利率公司司债券等，符符合持有至到到期投资条件件的，可以划划分为持有至至到

32、期投资。 企业购购入的股权投投资，因没有有固定的到期期日，不符合合持有至到期期投资条件的的，不能划分分为持有至到到期投资。 持有至到期投资资通常具有长长期性质，但但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。 企业不不能将下列非非衍生金融资资产划分为持持有至到期投投资： （1）初初始确认时即即被指定为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的非衍生生金融资产； （2）初初始确认时即即被指定为可可供出售的非非衍生金融资资产； （3）符符合贷款和应应收款项的定定义的非衍生生金融资产。特征：到期日固固定、回收金额固固定或可确定定、企业有明确确意图和能力力

33、持有至到期期例如：政府债券券、公共部门门和准政府债债券、金融机机构债券、公公司债券等符符合以上条件件的债券投资资等 企业在将金融资资产划分为持持有至到期投投资时，应当当把握其特征征：（一）到期日固固定、回收金金额固定或可可确定 到期日固定、回回收金额固定定或可确定,是指相关合合同明确了投投资者在确定定的期间内获获得或应收取取现金流量（例例如投资利息息和本金等）的的金额和时间间。因此，权权益工具投资资不能划分为为持有至到期期投资。（二）有明确意意图持有至到到期“有明确意图持持有至到期” ，是指投资资者在取得投投资时意图是是明确的，除除非遇到一些些企业所不能能控制、预期期不会重复发发生且难以合合理

34、预计的独独立事件，否否则将持有至至到期。存在下列情况之之一的，表明明企业没有明明确意图持有有至到期：1、持有该金融融资产的期限限不确定。2、发生市场利利率变化、流流动性变化、替替代投资机会会及其投资收收益率变化、融融资来源和条条件变化等情情况时，将出出售该金融资资产。但是，无无法控制、预预期不会重复复发生且难以以合理预计的的独立事项引引起的金融资资产出售除外外。 3、该金融资产产的发行方可可以按照明显显低于其摊余余成本的金额额清偿。4、其他表明企企业没有明确确意图将该金金融资产持有有至到期的情情况。据此，对于发行行方可以赎回回的债务工具具，如发行方方行使赎回权权，投资者仍仍可收回几乎乎所有初始

35、净净投资，那么么投资者可以以将此类投资资划分为持有有至到期。但但是，对于投投资者要求发发行方赎回的的债务工具投投资，投资者者不能将其划划分为持有至至到期。（三）有能力持持有至到期有能力持有至到到期，是指企企业有足够的的财务资源，并并不受外部因因素影响将投投资持有至到到期。存在下下列情况之一一的，表明企企业没有能力力将具有固定定期限的金融融资产投资持持有至到期：1、没有可利用用的财务资源源持续地为该该金融资产投投资提供资金金支持，以使使该金融资产产持有至到期期；2、受法律、行行政法规的限限制，使企业业难以将该金金融资产持有有至到期； 3、其他表明明企业没有能能力将具有固固定期限的金金融资产投资资

36、持有至到期期的情况。 因此，企业应当当在每个资产产负债表日对对持有至到期期投资的意图图和能力进行行评价。发生生变化的，应应当将其重分分类为可供出出售金融资产产进行处理。到期前处置或重重分类对所持持有剩余非衍衍生金融资产产的影响企业将持有至到到期投资到期期前处置或重重分类，通常常表明其违背背了将投资持持有至到期的的最初意图。如果处置或重分分类为其他类类金融资产的的金额相对于于该类投资（即即企业全部持持有至到期投投资）在出售售或重分类前前的总额较大大，则企业在在处置或重分分类应立即将将其剩余的持持有至到期投投资（即全部部持有至到期期投资扣除已已处置或重分分类的部分）重重分类为可供供出售金融资资产。

37、且随后后两个完整的的会计年度内内不能将任何何金融资产划划分为此类。例如，某企业在在2007年将将某项持有至至到期投资重重分类为可供供出售金融资资产或出售了了一部份，且且重分类或出出售部分的金金额相对于该该企业没有重重分类或出售售之前全部持持有至到期投投资总额比例例较大，那么么该企业应当当将剩余的其其他持有至到到期投资划分分为可供出售售金融资产，而而且在20008年和20099年两个完整整的会计年度度内不能将任任何金融资产产划分为持有有至到期投资资。需要说明的是，遇遇到以下情况况可以例外： 1、出售日或重重分类日距离离该项投资到到期日或赎回回日较近（如如到期前3个月内），且且市场利率变变化对该项

38、投投资的公允价价值没有显著著影响；2、根据合同约约定的偿付方方式，企业已已收回几乎所所有初始本金金；3、出售或重分分类是由于企企业无法控制制、预期不会会重复发生且且难以合理预预计的独立事事件所引起。这这种情况主要要包括：（1）因被投资资单位信用状状况恶化，将将持有至到期期投资予以出出售；（2）因相关税税收法规取消消了持有至到到期投资的利利息税前可抵抵扣政策，或或显著减少了了税前可抵扣扣金额，将持持有至到期投投资予以出售售；（3）因发生重重大企业合并并或重大处置置，为保持现现行利率风险险头寸或维持持现行信用风风险政策，将将持有至到期期投资予以出出售；（4）因法律、行行政法规对允允许投资的范范围或

39、特定投投资品种的投投资限额作出出重大调整，将将持有至到期期投资予以出出售；（5）因监管部部门要求大幅幅度提高资产产流动性，或或大幅度提高高持有至到期期投资在计算算资本充足率率时的风险权权重，将持有有至到期投资资予以出售。二、持有至到期期投资的会计计处理 企企业应当设置置“持有至到期期投资”科目，核算算持有至到期期投资的摊余余成本，并按按照持有至到到期投资的类类别和品种，分分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细细核算。 （一）持持有至到期投投资的初始计计量 持持有至到期投投资应当按取取得时的公允允价值和相关关交易费用之之和作为初始始确认金额。如如果支付的价价款中包含已已到付息期但但尚

40、未领取的的利息，应单单独确认为应应收项目。 1、企业取得的的持有至到期期投资，应按按该投资的面面值，借记“持有至到期期投资成本”科目，按支支付的价款中中包含的已到到付息期但尚尚未领取的利利息，借记“应收利息”科目，按实实际支付的金金额，贷记“银行存款”等科目，按按其差额，借借记或贷记“持有至到期期投资利息调整整”科目。 借：持有至至到期投资成本（面值值） 应应收利息（已已到付息期但但尚未领取的的利息） 持持有至到期投投资利息调整（也也可能在贷方方） 贷：银行存款等等2、收到支付的的价款中包含含的已到付息息期但尚未领领取的利息，借借记“银行存款”科目，贷记记“应收利息”科目。 【例题6】2008

41、年1月1日，乙企业购入甲公司于2007年1月1日发行的面值800 000元、期限为5年、票面利率为5%、每年年末付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付价款818 500元，该价款中包含相关交易费用2 000元以及已到付息期但尚未支付的利息40 000元。请问：应该如何进行账务处理？1）购入债券时时， 持有有至到期投资资的取得成本本 =818 500-440 0000=778 500（元元） 借：持有至到到期投资成本 8000 000 应收收利息 40 0000 贷：银银行存款 8118 5000 持有至到到期投资利息调整 221 5000（2）收到债券券利息时。 借：银行存款款 44

42、0 0000 贷贷：应收利息息 400 000（二）持有至到到期投资的利利息收入的确确认 企业应在在持有至到期期投资持有期期间，采用实实际利率法，按按照摊余成本本和实际利率率计算确认利利息收入，计计入投资收益益。 什么是实实际利率法？摊余成本的的含义是什么么？ 实际利率率法，是指按按照金融资产产的摊余成本本和实际利率率计算确认各各期利息收入入的方法。即即以持有至到到期投资期初初账面摊余成成本乘以实际际利率作为当当期利息收入入，以当期利利息收入与当当期按票面利利率计算确定定的应收未收收利息的差额额作为当期账账面成本摊销销额的一种方方法。其中，实实际利率是指指将金融资产产或金融负债债在预期存续续期

43、间或适用用的更短期间间内的未来现现金流量，折折现为该金融融资产或金融融负债当前账账面价值所使使用的利率。 实际利利率应当在持持有至到期投投资初始确认认时确定，并并在该持有至至到期投资预预期存续期间间或适用的更更短期间内保保持不变。实实际利率与票票面利率差别别较小的，也也可按票面利利率计算利息息收入。 摊余成本的含义义 摊余成成本，是指该该金融资产的的初始确认金金额经过下列列调整后的结结果： （1）扣除除已偿还的本本金； （2）加上上或减去采用用实际利率法法将该初始确确认金额与到到期日金额之之间的差额进进行摊销形成成的累计摊销销额； （3）扣除除已发生的减减值损失。1、资产负债表表日，持有至至到

44、期投资为为分期付息、一一次还本债券券投资的，应应按票面利率率计算确定的的应收未收利利息，借记“应收利息” 科目，按持持有至到期投投资摊余成本本和实际利率率计算确定的的利息收入，贷贷记“投资收益”科目，按其其差额，借记记或贷记“持有至到期期投资利息调整整”科目。 借：应收利息息（按债券票票面利率计算算的利息） 贷：投资资收益（持有有至到期投资资摊余成本*实际利率） 持持有至到期投投资利息调整（也也可能在借方方） 2、持有至到期期投资为一次次还本付息债债券投资的，应应于资产负债债表日按票面面利率计算确确定的应收未未收利息，借借记“持有至到期期投资应计利息息”科目，按持持有至到期投投资摊余成本本和实

45、际利率率计算确定的的利息收入，贷贷记“投资收益”科目，按其其差额，借记记或贷记“持有至到期期投资利息调整整”科目。 借：持有至至到期投资应计利息（按按债券票面利利率计算的利利息） 贷：投投资收益（持持有至到期投投资摊余成本本*实际利率率） 持有至到到期投资利息调整（也也可能在借方方）【例题7】华联联实业股份有有限公司对持持有至到期投投资采用实际际利率法确认认利息收入。该该公司20007年1月11日购入面值值5000000元、期限限5年、票面面利率6%、每每年12月331日付息、取取得成本5228000元元的乙公司债债券，在持有有期间应如何何确认利息收收入？ （1）计算实实际利率 一般来说说，企

46、业债券券的票面利率率大于市场利利率（即实际际利率）时，债债券发行企业业会选择溢价价发行；企业业债券的票面面利率小于市市场利率时，债债券发行企业业会选择折价价发行。 由于华联联公司取得乙乙公司债券成成本高于乙公公司债券的面面值，因此，该该项持有至到到期投资的实实际利率一定定低于票面利利率。先按55%作为折现现率进行测算算。查年金现现值系数表和和复利现值系系数表可知，55期、5%的的年金现值系系数和复利现现值系数分别别为4.32295和0.7835。乙乙公司债券本本金和利息按按5%作为折折现率计算的的现值如下： 债券年利利息额=5000000*6%=300000（元元） 利息和本本金的现值 =30

47、0000* 4.3295+5000000* 0.7835=5216447（元） 上式计算算结果小于取取得乙公司债债券取得成本本，说明实际际利率小于55%。再按44%作为折现现率进行测算算。查年金现现值系数表和和复利现值系系数表可知，55期、4%的的年金现值系系数和复利现现值系数分别别为4.45518和0.8219。乙乙公司债券本本金和利息按按4%作为折折现率计算的的现值如下：利息和本金的现现值 =300000* 4.45118+5000000* 0.82119=5444518（元元） 上式计算结结果大于取得得乙公司债券券取得成本（55280000元），说明明实际利率大大于4%。因因此，实际利利

48、率介于4%和5%之间间，使用插值值法估算实际际利率为4.72%。（2）采用实际际利率法确认认利息收入 20077年1月1日日购入乙公司司债券时借：持有至到期期投资乙公司债券券（成本 ） 5000000 持有至至到期投资乙公司债券券（利息调整整）280000 贷：银行存存款 528 0000 2007年112月31日确认利利息收入 应确认的投投资收益=552800004.72%=24 9922元 “持有至到到期投资利息调整” = 550000006%-244 922=5078元元 借：应收利利息 300 000 贷：投资资收益 224 9222 持有有至到期投资资乙公司债券券（利息调整整）5 0

49、778 收到债券利利息时， 借：银行存存款 300 000 贷：应收利息 330 00002008年112月31日确认利利息收入 应确认的投投资收益=（55280000-50788）4.72%=24 6682元 “持有至到到期投资利息调整” = 550000006%-244 682=5318元元 借：应收利利息 300 000 贷：投资资收益 224 6822 持有有至到期投资资乙公司债券券（利息调整整）5 3118 收到债券利利息时， 借：银行存存款 300 000 贷：应收利息 330 00002009年112月31日确认利利息收入 应确认的投投资收益=（55280000-50788-53

50、188）4.72% =24 431元 “持有至到到期投资利息调整” = 50000006%-244 431=5569元元 借：应收利利息 300 000 贷：投资资收益 224 4311 持有有至到期投资资乙公司债券券（利息调整整）5 5669 收到债券利利息时， 借：银行存存款 300 000 贷：应收利息 330 00002010年112月31日确认利利息收入 应确认的投资资收益=（55280000-50788-53188-55699）4.72% =24 1668元 “持有至到期期投资利息调整” = 50000006%-244 168=5832元元 借：应收利利息 300 000 贷：投资

51、资收益 224 1688 持有有至到期投资资乙公司债券券（利息调整整）5 8332 收到债券利息息时， 借：银行存存款 300 000 贷：应收利息 330 00002011年112月31日确认利利息收入 “持有至到到期投资利息调整”（最后一期期用倒推法得得出） =288000-55078-55318-55569-55832=66 203元元 投资收益= 50000006%-62203= 223 7977元 借：应收利利息 300 000 贷：投投资收益 23 7997 持持有至到期投投资乙公司债券券（利息调整整）6 2003 收到债券利利息时， 借：银行存存款 300 000 贷：应收利息

52、330 0000（三）持有至到到期投资减值值 在资产产负债表中，持持有至到期投投资通常按账账面摊余成本本列示其价值值。但有客观观证据表明其其发生了减值值的，应当根根据其账面摊摊余成本与预预计未来现金金流量现值之之间的差额计计算确定减值值损失。 企业对对持有至到期期投资进行减减值测试时，应应根据本企业业的实际情况况，将持有至至到期投资分分为单项金额额重大和非重重大两类。对对单项金额重重大的持有至至到期投资，应应单独进行减减值测试；对对对单项金额额不重大的持持有至到期投投资，可以单单独进行减值值测试，或者者将其包含在在具有类似信信用风险特征征的持有至到到期投资组合合中进行减值值测试。单独独测试未发

53、生生减值的持有有至到期投资资，也应包含含在具有类似似信用风险特特征的持有至至到期投资组组合中再进行行减值测试。企业对于单独进进行减值测试试的持有至到到期投资，有有客观证据表表明其发生了了减值的，应应当计算资产产负债表日的的未来现金流流量现值（通通常以初始确确认的实际利利率为折现率率），该现值值低于其账面面摊余成本的的差额，确认认为持有至到到期投资减值值损失。 1、资产产负债表日，持持有至到期投投资发生了减减值的，按应应减记的金额额，借记“资产减值损损失”科目，贷记记“持有至到期期投资减值准准备”科目； 2、已计计提减值准备备的持有至到到期投资，若若其价值以后后又得以恢复复，应在原已已计提的减值

54、值准备金额内内，按恢复增增加的金额，借借记“持有至到期期投资减值准准备”科目，贷记记“资产减值损损失”科目。【例题8】甲企企业于20007年1月11日购入当日日发行的面值值为2000000元、期期限6年、票票面利率6%、每年年末末付息的乙公公司债券作为为持有至到期期投资。20009年122月31日，甲甲企业对持有有至到期投资资进行减值测测试时发现，因因乙公司发生生财务困难，所所持有的乙公公司债券预计计只能收回分分期支付的利利息以及800%的本金。该该项持有至到到期投资在初初始确认时确确定的实际利利率为5%，22009年112月31日日，乙公司债债券账面摊余余成本为2005000元元。请问甲企企

55、业是否需要要计提持有至至到期投资减减值准备？乙公司债券预计计到期可收回回本金=2000000*80%=11600000元乙公司债券预计计每年可收回回利息=2000000*6%=122000元 查复利利现值系数表表和年金现值值系数表可知知，3期、55%的复利现现值系数和年年金现值系数数分别为0.8638和和2.72332。乙公司司债券预计可可收回本金和和利息按5%作为折现率率计算的现值值如下： 乙公司债券券预计可收回回本息的现值值 =11600000* 0.88638+112000* 2.72232=1770886（元元） 乙公司债券券减值损失=2050000-1700886=334114（元元

56、） 借：资产减减值损失 341144 贷贷：持有至到到期投资减值值准备 344114（四）持有至到到期投资的重重分类 企业因因持有至到期期投资部分出出售或重分类类的金额较大大，且不属于于企业会计准准则所允许的的例外情况，使使该投资的剩剩余部分不再再适合划分为为持有至到期期投资的，企企业应将该投投资的剩余部部分重分类为为可供出售金金融资产，并并以公允价值值进行后续计计量。重分类类日，该投资资的剩余部分分的账面价值值与其公允价价值之间的差差额计入所有有者权益，在在该可供出售售金融资产发发生减值或终终止确认时转转出，计入当当期损益。企业将持有至到到期投资重分分类为可供出出售金融资产产时，应在重重分类

57、日按投投资的公允价价值，借记“可供出售金金融资产”，按投资的的账面余额，贷贷记“持有至到期期投资成本”、“持有至到期期投资应计利息”科目，贷记记或借记“持有至到期期投资利息调整”科目，按其其差额，贷记记或借记“资本公积其他资本公公积”科目。已计计提减值准备备的，还应同同时结转减值值准备。借：可供出售金金融资产（重重分类日公允允价值） 贷：持有至到期期投资成本 持有至至到期投资应计利息 持有至至到期投资利息调整（也也可能在借方方） 资本公公积其他资本公公积（也可能能在借方）【例题9】甲企企业因持有意意图发生改变变，于20008年1月11日将20007年1月11日购入面值值为500 000元、期期

58、限为5年、票票面利率为66%、每年年年末付息的乙乙公司债券重重分类为可供供出售金融资资产。重分类类日，乙公司司债券公允价价值为5200 000元元，账面摊余余成本5122 035元元，其中，成成本5000000元，利利息调整为112035元元。请编制相相关会计分录录。借：可供出售金金融资产乙公司债券券（成本） 5200000 贷：持有至到期期投资乙公司债券券（成本） 5000000 持有至至到期投资乙公司债券券(利息调整整)120335 资本公公积其他资本公公积 79655(五)持有至到到期投资的处处置 处置持持有至到期投投资时，应将将所取得的价价款与该投资资账面价值之之间的差额计计入投资收益

59、益。其中，投投资的账面价价值是指投资资的账面余额额减除已经计计提的减值准准备后的差额额。 处置持有有至到期投资资时，应按实实际收到的金金额，借记“银行存款”科目，按持持有至到期投投资账面余额额，贷记“持有至到期期投资成本”、“持有至到期期投资应计利息”科目，贷记记或借记“持有至到期期投资利息调整”科目，按其其差额，贷记记或借记“投资收益”科目。已计计提减值准备备的，还应同同时结转减值值准备。借：银行存款 贷：持有至到期期投资成本 持有至至到期投资应计利息 持有至至到期投资利息调整（也也可能在借方方） 投资收收益（也可能能在借方）【例题10】AA公司于20007年1月月2日从证券券市场上购入入B

60、公司于22006年11月1日发行行的债券，该该债券四年期期、票面年利利率为4%、每每年1月5日日支付上年度度的利息，到到期日为20010年1月月1日，到期期日一次归还还本金和最后后一次利息。AA公司购入债债券的面值为为1000万万元，实际支支付价款为9992.777万元，另支支付相关费用用20万元。AA公司购入后后将其划分为为持有至到期期投资。购入入债券的实际际利率为5%。假定按年年计提利息。 要求：编编制A公司从从2007年年1月日至至2010年年1月1日上上述有关业务务的会计分录录。【答案】 提示：应收收利息=面值值票面利率 投资收益=债券期初摊摊余成本实际利率 “持有至到到期投资利息调整