整章讲义第08章资产减值

1、中级会计实务（2019）考试辅导第八章+资产减值原创不易，侵权必究 第页第33讲-资产减值概述，资产可收回金额的计量和减值损失的确定（1）第八章资产减值本章考情分析本章是重点章节和难点章节，各种题型都可能出现。本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。本章在2007年、2010年、2012年出过计算分析题，分值在10分以上，其他年份一般在3分左右。本章教材主要变化本章内容无实质性变化。本章基本结构框架第一节资产减值概述一、资产减值的特征及其范围资产减值：是指资产的可收回金额低于其账面价值本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：1.对子公司、联营企业和合

2、营企业的长期股权投资；2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；3.固定资产；4.生产性生物资产；5.无形资产；6.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。二、资产可能发生减值的迹象1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。2.如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。3.可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。【特殊事项】至少每年需要进行减值测试的3种情况：因企业合并所形成的商誉；使用寿命不确定的无形资产；对于尚未达到可使用状态的无形资产（研发支出资本化支出），因其价值通常具有较大的不确定性，也

3、至少应当每年进行减值测试。采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期投权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。【补充例题单选题】（2013年）下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（）。A.商誉B.固定资产C.长期股权投资D.投资性房地产【答案】A【解析】商誉和使用寿命不确定的无形资产无论是否

4、存在减值迹象，都至少于每年年度终了进行减值测试，选项A正确。【补充例题判断题】（2018年）企业合并形成的商誉至少应当于每年年末进行减值测试。（）【答案】第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、资产可收回金额计量的基本要求资产的可收回金额：应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。【手写板】【补充例题判断题】（2018年）固定资产的可收回金额，应当根据该资产的公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量现值两者之中的较低确定。（）【答案】【解析】固定资产可收回金额应当根据公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流

5、量的现值两者较高者进行确认的。【补充例题单选题】（2013年）2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可收回金额为（）万元。A.860B.900C.960D.1 000【答案】C【解析】可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其中公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900（万元），预计未来现金流量现值为960万元，所以该固定资产的可收回金额为960万元，选项C正确。【手写板】公允价值-处置费用=1000-100=900（万元）预

6、计未来现金流量现值=960万元账面价值=1160万元可收回金额=960万元但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：（不需要同时估计的情形）1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可

7、收回金额。4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其中：资产的公允价值：是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所收到的价格；有序交易：是指在计量日前一段时间内相关资产和负债具有惯常市场活动的交易，清算等被迫交易不属于有序交易。处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及

8、为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。企业资产的公允价值的确定：（顺序确定）1.公平交易中资产的销售协议价格（优先采用）2.该资产的市场价格3.熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。三、资产预计未来现金流量现值的确定总原则：资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，需要考虑：（3个因素）1.资

9、产的预计未来现金流量2.资产的使用寿命3.折现率【手写板】（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础出于数据的可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。【特别提示】（要不断修正）企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。2.预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入

10、。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。【特别提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。【补充例题单选题】214年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3 500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为2

11、800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为2 950万元。214年12月31日，该开发项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2 500万元。不考虑其他因素。则甲公司214年年末对该开发项目应确认的减值损失金额是（）万元。A.550B.700C.850D.1 000【答案】B【解析】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数，即确定该项目的可收回金额为2 800万元，所以该开发项目应确认的减值损失=3 500-2 800=700（万元）。3.预计资产未来现金流量应当考虑的

12、因素：（4个因素）（1）以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的下列事项：尚未作出承诺的重组事项。与资产改良有关的预计未来现金流量。【特别提示】企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。（2）预计资产未来现金流量不应当包括：筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）对内部转移价格应当予以调整。（估计可收回金额时，不应当以内部转移价格来进行）【补充例题单选题】（2011年）下列关于企业为

13、固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）。A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量【答案】A【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量；不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量等。【补充例题多选题】（2018年）企业在资产减值测试时，下列各项关于预计资产未来现金流量的表述中，正确的有（）。A.包括资产处置时取得

14、的净现金流量B.不包括与所得税收付有关的现金流量C.包括将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项D.不包括与资产改良支出有关的现金流量【答案】ABD【解析】资产预计未来现金流量应当考虑的因素有：资产持续使用过程中预计产生的现金流入；实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量；预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付相关的现金流量。【提示】企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。4.预计资产未来现金流量的方法（1）传统法：预计资产未来

15、现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。（单一现金流量、单一折现率）【例8-1】甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。甲公司预计在正常情况下未来3年中，MN固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为：年份每年现金流量第1年2 000 000元第2年1 000 000元第3年200 000元【答案】该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，甲公司应以现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。（2）期望现金流量法：资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。【例8-2

16、】沿用【例8-1】，假定MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表8-1。表8-1单位：元年限市场行情好（30%可能性）市场行情一般（60%可能性）市场行情差（10%可能性）第1年3 000 0002 000 0001 000 000第2年1 600 0001 000 000400 000第3年400 000200 0000要求：计算每年的预计现金流量。【答案】第1年的预计现金流量（期望现金流量）=3 000 00030%+2 000 00060%+1 000 00010%=2 20

17、0 000（元）。第2年的预计现金流量（期望现金流量）=1 600 00030%+1 000 00060%+400 00010%=1 120 000（元）。第3年的预计现金流量（期望现金流量）=400 00030%+200 00060%+010%=240 000（元）。（二）折现率的预计1.在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定的税前利率。（如果是税后利率，应当调整为税前利率）该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。2.企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利

18、率估计折现率。其中：企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。3.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的确定【例8-3】（单项资产减值）乙航运公司于210年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。已知该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资

19、产的可收回金额，假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于215年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在210年未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的210年年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。表8-2单位：元年份预计未来现金流量

20、（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）21150 000 00021249 200 00021347 600 00021447 200 00021547 800 00021649 400 00065 800 00021750 000 00066 320 00021850 200 00067 800 000要求：计算资产各年的预计未来现金流量现值及应计提的减值准备金额。【答案】表8-3单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）折现率15%的折现系数预计未来现金流量现值21150 000 0000.869643 480 00021249 200 0000.7561

21、37 200 00021347 600 0000.657531 300 00021447 200 0000.571826 980 00021547 800 0000.497223 770 00021649 400 0000.432321 360 00021750 000 0000.375918 800 00021850 200 0000.326916 410 000合计219 300 000应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000（元）。【例8-4】沿用【例8-3】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在210年年末，船舶的账面价值为320 000

22、 000元，可收回金额为219 300 000元，可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在210年年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：【答案】借：资产减值损失固定资产减值损失船舶 100 700 000贷：固定资产减值准备 100 700 000（四）外币未来现金流量及其现值的确定（先折现值、后折算为人民币）首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未

23、来现金流量的现值。最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【手写板】资产：账面价值=2000万元（人民币）公允价值-处置费用=1700万元（人民币）预计未来现金流量现值=6000万元（人民币）第一步，按照美元去计算，人民币的折现率为10%，美元的折现率为12%，假设算后得1000万美元；第二步，折算成人民币，汇率为6，则10006=6000（万元人民币）第34讲-减值损失的确定（2），资产组减值的处理（1）第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定四、资产减值损失的

24、确定及其账务处理（一）资产减值损失的确定1.如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。注意：账面价值=资产成本-累计折旧（累计摊销）-累计减值准备2.资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。3.资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（准备减少记借方）【特别提示】此处减值损失是指非流动资产的减值，不允许转回；注意：转回与转销的区别。（二）资产减值损失的账务处理借：资产减值损失

25、贷：固定资产减值准备无形资产减值准备长期股权投资减值准备等【补充例题多选题】（2014年，修改）下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（）。A.在建工程B.长期股权投资C.存货D.以成本模式计量的投资性房地产【答案】ABD【解析】选项C，存货跌价准备可以通过资产减值损失转回。【补充例题单选题】（2017年）2016年2月1日甲公司以2 800万元购入一项专门用于生产H设备的专利技术。该专利技术按产量进行摊销，预计净残值为零，预计该专利技术可用于生产500台H设备。甲公司2016年共生产90台H设备。2016年12月31日，经减值测试，该专利技术的可收回金额为2 100万元

26、。不考虑增值税等相关税费及其他因素。甲公司2016年12月31日应该确认的资产减值损失金额为（）万元。A.700B.0C.196D.504【答案】C【手写板】折旧=（2800-0）50090=504（万元）账面价值=2800-504=2296（万元）可收回金额=2100万元应计提减值准备金额=2296-2100=196（万元）【解析】2016年末，该专利技术的账面价值2 800-2 800/500902 296（万元），应确认的资产减值损失金额2 296-2 100196（万元），选项C正确。【补充例题单选题】（2018年）2016年12月20日，甲公司以4 800万元购入一台设备并立即投入使

27、用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。2017年12月31日，该设备出现减值迹象，甲公司预计该设备的公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元，未来现金流量的现值为3 950万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司应为该设备计提减值准备的金额为（）万元。A.420B.410C.370D.460【答案】C【手写板】折旧=（4800-0）101=480（万元）账面价值=4800-480=4320（万元）可收回金额=3950万元应计提减值准备金额=4320-3950=370（万元）【解析】固定资产可收回金额以公允价值减去处置费用后的净额与未来

28、现金流量现值两者孰高计量，即可收回金额为3 950万元。2017年12月31日固定资产账面价值4 8004 800/104 320（万元），应计提减值准备的金额为370万元（4 3203 950）。第三节资产组减值的处理一、资产组的认定在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。（一）资产组的概念资产组：是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入（能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资产没有单独的收入）。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。（二）认

29、定资产组应当考虑的因素（2个因素）1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。【例8-5】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售，其在持续使用过程中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。因此，丙矿业公司难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计，专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。2.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还

30、是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【例8-7】甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处置等决策是一体化的。在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。（M生产、N组装）（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但是，企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作说明。【补充例题判断题】（

31、2014年）资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。（）【答案】【解析】资产组一经确定，在各个会计期间不得随意变更。二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额：应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值之间较高者确定。【特别提示】资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。存在弃置费用时：资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面

32、价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。【例8-8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。216年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组，该资产组在216年年末的账面价值为 20 000 000元

33、（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。乙公司如果在216年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。【答案】在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元（24 000 000-10 000 000）。因此，该资产组的可收回金额

34、为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元（20 000 000-10 000 000）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。三、资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值

35、不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额；（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值；（如可确定的）零。【手写板】账面价值=100万元公允价值-处置费用=80万元预计未来现金流量的现值=70万元可收回金额=80万元应计提减值准备=100-80=20万元计提减值后账面价值=100-20=80万元【补充例题】甲公司通过吸收合并方式取得乙分公司，将乙分公司确定为一个资产组。2017年12月31日，乙分公司出现减值迹象，需要进行减值测试。乙分公司资产组的账面价值220万元（含合并商誉20万元），已知乙分公司资产组可收回金额为170万元。乙分公司资产组中包括一项设备和一项专利权，

36、2017年12月31日其账面价值分别为150万元和50万元，各资产的剩余使用寿命相同。两项资产的可收回金额均无法确定。资产组的减值损失应按资产组中各项资产账面价值所占比重进行分配。不考虑其他因素的影响。要求：计算资产组的相关减值并编制相关的会计分录。【答案】乙分公司资产组的账面价值220万元，可收回金额为170万元，发生减值损失50万元，先冲减商誉20万元，剩余的30万元分配给设备和专利权。设备应承担的减值损失金额30150（15050）22.50（万元）专利权应承担的减值损失金额3050（15050）7.50（万元）借：资产减值损失 50贷：商誉减值准备 20固定资产减值准备 22.50无形

37、资产减值准备7.50【例8-9】（资产组减值）丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。216年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在216年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至216年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在216年12月31日的账面价值分别为400 000元

38、、600 000元和1 000 000元。丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元。B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。具体分摊过程见表8-4：表8-4单位：元机器A机器B机器C整条生产线（资

39、产组）账面价值（已知）=原值-折旧400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金额1 200 000减值损失800 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失100 000*240 000400 000740 000分摊后账面价值300 000360 000600 000尚未分摊的减值损失60 000二次分摊比例（2个方法）37.50%62.50%二次分摊减值损失22 50037 50060 000二次分摊后应确认减值损失总额262 500437 500二次分摊后账面价值337 500562 500根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应

40、当分别确认减值损失100 000元、262 500元和437 500元，账务处理如下：借：资产减值损失固定资产减值损失机器A100 000机器B262 500机器C437 500贷：固定资产减值准备机器A 100 000机器B262 500机器C437 500【补充例题判断题】（2017年）企业应当结合与商誉相关的资产组或者资产组组合对商誉进行减值测试。（）【答案】第35讲-资产组减值的处理（2）第三节资产组减值的处理四、总部资产减值测试（主要是看能否合理一致的进行分摊）1.总部资产的显著特征：难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。（如：集团或

41、事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等）2.总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。其中：资产组组合：是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。3.企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值

42、损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。【例8-10】（总部资产减值

43、）丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在216年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于216年年末对A、B、C生产线进行减值测试。首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部

44、资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表8-5：表8-5单位：元项目资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值（已知）4 000 0006 000 0008 000 00018 000 000各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值4 000 0

45、0012 000 00016 000 00032 000 000研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%37.5%50%100%研发中心账面价值分摊到各资产组的金额750 0002 250 0003 000 0006 000 000包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值（各资产组+分摊的研发中心）4 750 0008 250 00011 000 00024 000 000假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值的折现率为15%，计算过程见表86。表86

46、单位：元年份资产组A资产组B资产组C包括办公楼在内的最小资产组组合（丁公司）未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值1720 000626 112360 000313 056400 000347 8401 560 0001 356 57621 240 000937 564640 000483 904800 000604 8802 880 0002 177 56831 480 000937 100960 000631 2001 360 000894 2004 200 0002 761 50041 680 000960 6241 160 000663 2881 760 00

47、01 006 3685 120 0002 927 61651 840 000914 848128 000636 4162 040 0001 010 208572 0002 843 98462 080 000899 1841 320 000570 6362 240 000968 3526 200 0002 680 26072 200 000826 9801 360 000511 2242 400 000902 1606 480 0002 435 83282 200 000719 1801 400 000457 6602 520 000823 7886 640 0002 170 61692 120

48、 000602 7161 400 000398 0202 600 000739 1806 680 0001 899 124101 920 000474 6241 400 000346 0802 640 000652 6086 760 0001 671 072111 440 000309 4562 640 000567 3365 280 0001 134 672121 400 000261 6602 640 000493 4165 240 000979 356131 400 000227 5002 640 000429 0005 240 000851 500141 320 000186 5162 600 0003