全面预算实务与操作教材课件

1、新全面预算管理实务与操作新全面预算管理实务与操作内容结构商业环境和战略分析行业竞争分析竞争优势分析企业战略分析战略预算引入平衡计分卡（BSC）构建绩效评价体系年度预算一个现代案例：EXCEL的应用财务分析：以会计报表数据为基础预算考评差异分析预算实施预算当中人的因素：基于内部控制的视角内容结构商业环境和战略分析战略规划-全面预算-绩效管理关系图战略规划-全面预算-绩效管理关系图预算与绩效考核逻辑框架图指标或制度设计结果实现的路径管理实施提高期望结果出现的概率考核兑现期望结果应对的责任预算与绩效考核逻辑框架图指标或制度设计结果实现的路径管理实施商业环境和战略分析商业环境 和战略分析 行业竞争分析

2、竞争优势分析公司战略分析商业环境和战略分析商业环境行业竞争公司商业环境和战略分析行业竞争分析SWOT分析与孙子兵法优势、劣势、机会、威胁迈克尔E波特五力模型五种力量的竞争态势竞争优势分析低成本差异化企业战略分析多元化专一经营商业环境和战略分析行业竞争分析SWOT矩阵知彼知己与知天知地 Strengths优势1.2.3.（列出优势）4.5. Weeknesses劣势1.2.3. （列出劣势）4.5. Opportunities机会1.2.3. （列出机会）4.5.SO战略1.2.3.（利用优势把握机会）4.5.WO战略1.2.3.（利用机会克服劣势）4.5.Threats威胁1.2.3.（列出威

3、胁）4.5.ST战略1.2.3.（利用优势回避威胁）4.5.WT战略1.2.3. （劣势降到最小避免威胁）4.5.SWOT矩阵 Strengths优势Weeknesses劣势集 中成 本领 先差异化集 中差异化成 本领 先竞争优势低成本独特性目标市场目标广泛目标狭窄成本领先与差异化的整合竞争优势分析集 中差异化集 中成 本竞争优势低成本独特性目目目成本企业战略分析相关多元化的互补规模经济和范围经济煤炭、电力、水泥、有色金属非相关产业的互补财务协同鸡蛋是否放在一个篮子里？企业战略分析相关多元化的互补市场快速成长市场萎缩竞争实力强竞争实力弱多元化战略的内外条件市场快速成长市场萎缩多元化战略的内外条

4、件3投资风险小投资风险大经营难度小经营难度大214四种不同的企业经营模式3投资投资214四种不同的企业经营模式成功变革8步骤哈佛商业评论200903（约翰科特）制造足够强烈的紧迫感建立强大的变革领导团队树立明确的愿景广泛地沟通愿景授权员工，扫除变革障碍系统地规划并取得短期成效拒绝松懈，进一步推动变革把变革固化到组织文化中成功变革8步骤哈佛商业评论200903（约翰科特内容结构商业环境和战略分析行业竞争分析竞争优势分析企业战略分析战略预算引入平衡计分卡（BSC）构建绩效评价体系年度预算一个现代案例：EXCEL的应用财务分析：以会计报表数据为基础预算考评差异分析预算实施预算当中人的因素：基于内部控

5、制的视角内容结构商业环境和战略分析战略预算引入BSC平衡计分卡财务角度顾客角度内部业务角度学习和成长角度基于价值创造的逻辑财务价值客户价值组织价值人力价值战略预算引入BSC平衡计分卡基于价值创造的逻辑战略预算系统BSC的视角目标考量财务面“我们在股东眼里的表现？”目标考量客户面“我们在客户眼里的表现？”目标考量内部运营面“什么是关键成功因素，什么业务流程是最优？”目标考量学习与成长面 “我们能保持创新，变化和不断提高？”使命和策略战略预算系统BSC的视角目标考量财务面“我们在股东目标财务性指标是一般企业常用于绩效评估的传统指标财务性绩效指标可显示出企业的战略及其实施和执行是否正在为最终经营结果

6、(如利润)的改善作出贡献。但是，不是所有的长期策略都能很快产生短期的财务盈利非财务性绩效指标(如质量、生产时间、生产率和新产品等)的改善和提高是实现目的的手段，而不是目的的本身。财务面指标衡量的主要内容：收入的增长、收入的结构、降低成本、提高生产率、资产的利用和投资战略以及EVA等平衡记分卡的四个层面：财务面结果性指标过程性指标财务面客户面内部营运面学习与成长面传统的绩效指标新增的绩效指标财务性指标是一般企业常用于绩效评估的传统指标平衡记分卡的四个平衡记分卡要求企业将使命和策略诠释为具体的与客户相关的目标和要点企业应以目标顾客和目标市场为方向：企业应当关注于是否满足核心顾客需求，而不是企图满足

7、所有客户的偏好客户最关心的不外于五个方面：时间，质量，性能，服务和成本。企业必须为这五个方面树立清晰的目标，然后将这些目标细化为具体的指标客户面指标衡量的主要内容：市场份额、老客户挽留率、新客户获得率、顾客满意度、从客户处获得的利润率平衡记分卡的四个层面：客户面结果性指标过程性指标财务面客户面内部营运面学习与成长面传统的绩效指标新增的绩效指标平衡记分卡要求企业将使命和策略诠释为具体的与客户相关的目标和客户面衡量指标过程指标成本质量及时性客户购买成本客户分销成本客户安装成本客户维修成本退货率市场调查反应可靠的营销快捷的营销准时销货比率产品中断次数客户订货时间完成合同时间产品生产周期结果指标客户忠

8、诚度吸引客户能力市场份额顾客回头率挽留客户成本新客户比率吸引客户成本总额百分比客户面衡量指标过程指标成本质量及时性客户购买成本可靠的营销快平衡记分卡的四个层面：内部营运面建立平衡记分卡的顺序，通常是在先制定财务和客户方面的目标与指标后，才制定企业内部流程面的目标与指标，这个顺序使企业能够抓住重点，专心衡量那些与股东和客户目标息息相关的流程内部运营绩效考核应以对客户满意度和实现财务目标影响最大的业务流程为核心内部运营指标既包括短期的现有业务的改善，又涉及长远的产品和服务的革新内部运营面指标涉及企业的 1)改良/创新过程、2)经营过程和3)售后服务过程结果性指标过程性指标财务面客户面内部营运面学习

9、与成长面传统的绩效指标新增的绩效指标平衡记分卡的四个层面：内部营运面建立平衡记分卡的顺序，通常是内部营运面衡量指标内部企业程序的绩效评价指标革新过程营业过程售后服务过程成本指标新品研发成本研发回报率单位成本水平组织成本水平生产线成本每次服务成本大客户服务成本产品退货率质量指标新品销售比率废品率服务差错率客户意见反应消费者调查反应及时性指标研制时间设计周期投产准备时间生产周期订货交货时间产品包修期限产品维修天数内部营运面衡量指标内部企业程序的绩效评价指标革新过程营业过程平衡记分卡的四个层面：学习与成长面学习与成长的目标为其他三个方面的宏大目标提供了基础架构，是驱使上述记分卡三个方面获得卓越成果的

10、动力面对激烈的全球竞争，企业今天的技术和能力已无法确保其实现未来的业务目标削减对企业学习和成长能力的投资虽然能在短期内增加财务收入，但由此造成的不利影响将在未来对企业带来沉重打击学习和成长面指标涉及 1)员工的能力、2) 信息系统的能力、3) 激励、授权与相互配合结果性指标过程性指标财务面客户面内部营运面学习与成长面传统的绩效指标新增的绩效指标平衡记分卡的四个层面：学习与成长面学习与成长的目标为其他三个学习与成长面衡量指标过程指标雇员能力信息系统组织结构成本指标人均培训费用IT系统投入交流机制构建质量指标资格证书与学位信息系统能力人均建议比时间指标年均教育时数系统更新时数信息反馈速度结果指标雇

11、员忠诚度雇员满意度雇员生产力人均工作年限团队成员彼此的满意度人均产出学习与成长面衡量指标过程指标雇员能力信息系统组织结构成本指标全面预算实务与操作教材课件评价指标体系个性化改造 年度综合业绩评价内部程序（30%） 顾客（30%） 学习与成长（40%）财务效益指标（38%）资产运营指标（18%）发展能力指标（24%）偿债能力指标（20%）以年度预算为基础的财务业绩评价占60以战略发展为基础的非财务业绩评价占40评价指标体系个性化改造 年度综合业绩评价内部程序（30%） 全面预算实务与操作教材课件企业价值管理路径1. 确定财务业绩差距2. 调整客户价值主张3. 确定业绩提升时间表4. 确定价值创造

12、流程5. 确定和协调无形资产6. 确定战略行动方案及资金保障计划企业价值管理路径1. 确定财务业绩差距XX银行战略预算案例解析XX银行战略预算案例解析全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件基于平衡计分卡的指标体系简例企业发展目标和策略提高EVA提高企业盈利水平提高资产利用率财务方面客户方面内部营运方面学习与成长方面控制合理的财务结构提高市场份额提高经销商满意度提高最终客户满意度建立良好的企业品牌形象提高客户盈利提高技术创新水平提高对市场的洞察力提高客户关系管水平提高供应链管理水

13、平建立并持续改善业务流程和制度提高职能管理水平持续提高员工技能水平创建企业文化提高员工满意度提高应用系统的应用水平提高整体劳动生产率基于平衡计分卡的指标体系简例企业发展目标和策略提高EVA提高财务方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例关键成功因素关键成功因素关键绩效指标主要负责部门核心指标一般指标总资产周转率提高资产利用率加速应收帐款周转率应收帐款周转率过期应收帐款比率坏帐比率每位销售员应收帐款周转率销售部门销售部门销售部门销售部门加速存货周转率存货周转率材料周转率产成品周转率储运部门/生产部门储运部门/生产部门生产部门/销售部门提高固定资产周转率在建工程按期完工指标固定资产利用率企业发展部

14、门公司生产部门关键绩效指标财务方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例关键成功因客户方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例 关键成功因素关键成功因素关键绩效指标主要负责部门提高最终客户满意度最终客户满意度提高市场所需要的产品最终客户对产品评分的平均值技术开发部门向客户提供高质量的售后服务售后服务客户满意度销售部门及时反馈客户提出的意见对客户意见进行反馈的达成率销售部门提高客户满意度调研水平最终客户满意度调研次数客户满意度问卷的质量评定级别销售部门销售部门制定并维护合理的市场价格产品价格发生变化的平均周期产品价格发生变化的平均幅度销售部门销售部门提高大客户的满意度大客户的满意度销售部门关键绩效

15、指标向客户提供高质量的产品产品退货率技术开发部门核心指标一般指标对冲货进行制止的反应速度销售部门销售部门市场上由于经销商造成的冲货次数加强经销商管理，维护市场稳定客户方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例 关键成功内部营运方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例 提高技术创新水平技术创新综合指数新品计划销售收入的达成率提高技术开发的有效性技术开发部门提高技术创新性新品开发上市的数量国家专利的数量技术开发部门技术开发部门新产品开发周期缩短技术开发的周期技术开发部门关键成功因素关键成功因素关键绩效指标主要负责部门关键绩效指标核心指标一般指标内部营运方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例 提高学

16、习和成长方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例 持续提高员工技能水平员工技能提升率培训计划制订的及时性和质量开发合理有效的培训计划人力资源部门确保员工参加适当的培训每个员工每年的平均培训时间员工培训参加率人力资源部门人力资源部门/各部门组织有效的培训培训满意度员工IT技术培训的平均时间管理人员企业管理培训的平均时间人力资源部门信息技术部门企业发展部门合理控制培训费用培训费用占销售额的比例人力资源部门关键成功因素关键成功因素关键绩效指标主要负责部门关键绩效指标核心指标一般指标学习和成长方面关键成功因素与绩效指标的因果关系举例 持指标的层层分解指标的层层分解指标设定绩效指标设定的特点和原则绩效指

17、标设定的认同管理指标设定绩效指标设定的特点和原则绩效指标设定的特点和原则specific （明确可行的）Measurable （能够衡量的）Attainable （可以达到的）Related （因果相关的）Time-Bound（时间限制的）绩效指标的特点有因果关系有长期和短期的有数量型和质量型有结果性的和行为性的有团队的和个人的全方位透明的绩效指标设定的特点和原则specific （明确可行指标检查表指标筛选维度指标得分处理结果维度指标名称战略一致可控性可实施性可信性可衡量性获取成本可理解性指标维度分值10102010202010100财务顾客运营管理学习成长指标检查表指标筛选维度指标得分处理

18、结果维度指标名称战略一致可绩效指标设定的认同管理要获得员工的认同，管理者应该鼓励下属自主地提出目标，以配合上级目标的达成管理者应尊重下属的心态来与他们讨论其草案目标，经过反复沟通的过程才能最终制定出理想的目标双方对指标设定最终达成一致，随后应该签字并确认评估时间目标责任承诺书绩效指标设定的认同管理要获得员工的认同，管理者应该鼓励下属自指标设定沟通五环节概述讨论的目的和有关信息鼓励员工参与并提出建议讨论每项目标并达成一致就行动所需的资源达成共识总结讨论的结果和跟进日期指标设定沟通五环节概述讨论的目的和有关信息内容结构商业环境和战略分析行业竞争分析竞争优势分析企业战略分析战略预算引入平衡计分卡（B

19、SC）构建绩效评价体系年度预算一个现代案例：EXCEL的应用财务分析：以会计报表数据为基础预算考评差异分析预算实施预算当中人的因素：基于内部控制的视角内容结构商业环境和战略分析年度预算组织架构权责划分案例说明年度预算组织架构预算的内控指引企业应当建立预算管理体系，明确预算编制、审批、执行、分析、考核等各部门、各环节的职责任务、工作程序和具体要求。企业在建立和实施预算内部控制中，至少应当强化对以下关键方面或者关键环节的风险控制，并采取相应的控制措施：权责分配和职责分工应当明确，机构设置和人员配备应当科学合理预算编制、执行、调整、分析、考核的控制流程应当清晰，对预算编制方法、审批程序、预算执行情况

20、检查、预算调整环节控制、预算执行结果的分析考核等应当有明确的规定预算的内控指引企业应当建立预算管理体系，明确预算编制、审批、股东大会、董事会预算决策机构预算咨询机构预算组织机构预算编制执行机构预 算 委 员 会预 算 办 公 室二级单位各责任中心预算监控机构职 能 部 门战略部财务部会计部审计部人事部年度预算 预算组织体系架构股东大会、董事会预算决策机构预算咨询机构预算组织机构预算编制各级单位的预算责任分工一览表预算委员会 预算领导 职能部门 直线部门 人员 董事会有关成员、总经理等高级领导 总经理、财务总监等 财务、会计、人事等部门 采购、营销、生产等部门 预算管理责任 1. 提出公司预算总

21、目标、总方针和预算编制基本要求 2. 提出预算组织工作的改进方案 3. 审查、批准公司重大项目预算、年度预算 4. 协调公司预算冲突 5. 审核预算修正方案 6. 批准预算奖惩办法 1. 设计整体预算制度 2. 组织预算编制、分解 3. 向预算委员会提出预算报告 4. 组织预算实施培训、教育 5. 监控预算实施过程 6. 处理或报告预算差异 7. 提出决算报告和奖惩方案 1.财务部是预算管理机构2. 会计部负责提供预算资料、对预算执行进行实时报告 3. 人事部负责预算评价和报酬计划4.提供专业性协助、督导 5.提出预算改进建议 1.熟悉公司预算方针、方案 2.分解部门预算 3.组织预算实施 4

22、.提出预算修正提案 5.编制分部预算报告 各级单位的预算责任分工一览表预算委员会 预算领导 职能部门 财务部在预算过程中的职责和程序制定预测办法，公共费用分摊原则和预算责任提供年度预算和滚动预算时间表准备基础数据，（如：库存）下发预算表格或者提供预算工具协调先后顺序和差异，监督进度和时间，辅导和保证质量，提供支持和协助汇总预算结果，控制预算方向，目标，偏差，尺度损益表现金流量表资产负债表预算报告和说明年度预算与实际的对比，滚动预测与实际的对比报告财务部在预算过程中的职责和程序制定预测办法，公共费用分摊原则预算编制方法增量（减量）预算零基预算固定预算弹性预算滚动预算预算编制方法增量（减量）预算预

23、算编制起点资本投入销售生产成本现金利润净资产报酬率EVA预算编制起点资本投入现金公司年度经营计划财务部销售部门生产部门采购部下属公司公司管理团队编制收入、成本/费用预算编制损益预算审批编制现金流量预算编制资产负债预算销售收入预算直接材料预算直接人工预算间接费用预算预算编制流程成本预算销售费用预算管理费用预算行政部门等财务费用预算预计损益实缴税金计划预计现金流量表归还贷款计划固定资产计划货款回收计划采购支出计划预计资产负债表费用支出计划预算审批组织调整或形成正式预算下属公司预算公司年度财务部销售部门生产部门采购部下属公司公司管理团队编制年度预算编制思路范例Kirkland Company（以后简

24、称KC公司）专于生产和销售高档巧克力通过SWOT分析，公司决策层认为，公司产品的优势在于一贯的高品质和品牌影响力，而现时的市场中，消费者也越来越追求高品质的生活，而公司产品正好符合这一流行趋势因此，KC公司决定只通过高档百货商店销售精美小包装巧克力产品年度预算编制思路范例Kirkland Company（以后简KC公司的预算编制销售预算，包括预计收现计划表生产预算直接材料预算，包括预计原材料支出直接人工预算制造费用预算销售和管理费用预算现金预算预计损益表预计资产负债表KC公司的预算编制销售预算，包括预计收现计划表销售预算预计销售额预计销量（单位）售价（每单位）与现金收入和年末的应收账款相联系考

25、虑因素（SWOT）过往销售、定价政策、未交货订单、市场状况、行业前景、营销广告、竞争对手销售预算预计销售额预计销量（单位）售价（每单位）生产预算生产预算预计销售单位期末存货单位期初存货单位期初期末存货量的衔接考虑因素客户的订货模式、生产和发运产品所需的时间、原材料的可得性、原材料供应商的可靠性生产预算生产预算预计销售单位期末存货单位期初存货单位直接材料预算预计生产单位单位产品原材料标准数量期末期初推算出的预计采购的原材料可编制现金支出计划表考虑因素TOCtheory of constraints直接材料预算预计生产单位单位产品原材料标准数量期末期初直接人工预算直接人工预算预计产量标准工时标准单

26、价考虑因素如果不对人工需求进行计划的话，可能的后果是人工短缺、不必要的加班、出乎意料的临时裁员影响士气导致人员流动率上升工资水平与监督成本的替代性直接人工预算直接人工预算预计产量标准工时标准单价制造费用预算变动性制造费用固定性制造费用在编制现金预算时，折旧等非付现成本要排除考虑因素对固定性制造费用的分配思路：单动因与多动因作业成本法（ABC）制造费用预算变动性制造费用销售和管理费用预算变动性销售和管理费用固定性销售和管理费用非付现成本要排除考虑因素作业成本管理（ABM）思想的运用销售和管理费用预算变动性销售和管理费用预计损益表静态预算弹性预算以变动成本法为基础预计损益表静态预算变动成本法与息税

27、前利润Q指销售量P指单位售价V指单位变动成本F指固定成本总额（P-V）指单位边际贡献Q（P-V）指边际贡献总额变动成本法与息税前利润Q指销售量（P-V）指单位边际贡献现金预算现金收入有利润无现金的困境现金支出营运预算：压缩营运资本资本预算：寻找NPV为正的项目分配预算：股利是一个优良的信号现金冗余和短缺余缺现金收入现金支出融资需要量融资预算：调整合适的资本结构现金预算现金收入预计资产负债表预计留存收益期初本年净利股利支付预计资产负债表预计留存收益期初本年净利股利支付企 业价 值筹资政策适度负债如何选取筹资工具如何确定筹资比例投资政策增加股东财富如何选择项目如何评价项目营运政策提高效率如何压缩W

28、CR如何提高流动性股利政策股东利益至上是否发放股利如何发放股利资产负债表利润表现金流量表报 表预 算报表分析财 务战 略经济增加值可持续增长基于价值管理的全面预算企 业筹资政策投资政策营运政策股利政策资产负债表利润表现金KC公司的预算编制其他信息资料公司预计在第一季和第二季分别支付设备款3000美元和2000美元每季的计划股利为1000美元公司必须在银行保持最低余额4000美元利息在偿还本金时支付预算期期初无未偿贷款公司必须为借入资金支付年利率为10的利息KC公司系统化预算编制示例KC公司的预算编制其他信息资料全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预

29、算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件经济增加值（EVA）EVA=税后净营业利润-调整后资本平均资本成本率EVA=调整后资本（税后净营业利润/调整后资本）-平均资本成本率EVA=C（ROIC-WACC）经济增加值（EVA）EVA=税后净营业利润-调整后资本平均可持续增长率可持续增长率(self-sustainable growth rate,g)营运效率和筹资政策不变ROE（Retain On Equity）=净利 / 期初权益这就是可持续增长率的期初模式可

30、持续增长率可持续增长率(self-sustainable 分配剩余现金提高资产管理效率扩大市场份额、提价或控制费用 以提高营业利润率检讨资本结构若非最优资本结构，则优化资本 结构，降低WACC如果上述决策失败，则出售业务 现金剩余现金不足EVA0EVA0EVA0（7.41%，2.67%） 现金剩余现金不足减少股利，增加盈利，加快周转销售增长率对预算报表的财务分析我们应该对预测的财务报表做相应的财务分析，看看它是否令人满意如果报表表现并不理想，经理层应该及时调整（feedforward），因为经理层应该去努力提高公司财务指标而不仅仅是保持对预算报表的财务分析我们应该对预测的财务报表做相应的财务分

31、析对预算报表的调整标杆的调整如何让财务更健康呢？销售增量能否增加（改进销售预算）应收帐款能否加速回笼（改进应收账款回款计划）存货能否进一步压缩（JIT的应用：改进生产预算）直接材料能否进一步压缩（约束理论的应用：改进直接材料预算）应付账款能否推迟支付（改进现金支出计划）单位人工成本能否压缩（改进直接人工预算）制造、管理和销售费用的压缩（应用ABC成本法销减非增值活动）其他关闭低效生产线裁员新的管理方式：BSC对预算报表的调整标杆的调整如何让财务更健康呢？内容结构商业环境和战略分析行业竞争分析竞争优势分析企业战略分析战略预算引入平衡计分卡（BSC）构建绩效评价体系年度预算一个现代案例：EXCEL

32、的应用财务分析：以会计报表数据为基础预算考评差异分析预算实施预算当中人的因素：基于内部控制的视角内容结构商业环境和战略分析预算考评差异分析汇总总差异利润中心利润差异销售收入差异成本费用差异售价差异销量差异直接材料差异直接人工差异变动制造费用差异固定制造费用差异销售及管理费用差异预算考评差异分析汇总总差异利润中心利润差异销售收入差异全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件全面预算实务与操作教材课件差异分解范式（公式1）差异分解范式（公式1）KC公司直接材料差异分析1单位巧克力产品的标准直接材料成本为3元，其中使用材料Y的标准用量5磅，标准单价每磅0.6元。在该差异分析期间，生产了12

33、000单位的巧克力产品，使用材料Y66000磅，材料成本为33000元。价差：(0.6-33000/66000) 66000=6600(F)量差：(66000-60000) 0.6=3600(A)总差异=36000-33000=3000(F)KC公司直接材料差异分析1单位巧克力产品的标准直接材料成本为全面预算实务与操作教材课件数量价格ABCDHFEG对差异分析的再思考连环替代法的缺陷情况一：标准成本OBOC实际成本OAOD量差（OBOA）OC价差（OCOD）OAEFHG归属价差价差被相对高估O数量价格ABCDHFEG对差异分析的再思考连环替代法的数量价格ABCDHFEG对差异分析的再思考连环替代法的缺陷情况二：标准成本 OAOD实际成本O BOC量差（O AO B ）OD价差（ OD OC ）OBEFHG归属量差量差被相对高估O数量价格ABCDHFEG对差异分析的再思考连环替代法的数量价格ABCDHFEG对差异分析的再思考连环替代法的缺陷情况三：标准成本OBOD实际成本OAOC量差（OBOA）OD价差（ODOC）OAEFHG同时归属价差和量差，二者被等量高估数量价