关于物流业税收筹划研究报告

1、物流业税收筹划研究【摘要要】 物物流业在在我国是是一个新新兴的产产业,税税负对物物流业的的产生较较大影响响。文章章以现行行物流业业税收政政策为依依据,在在分析我我国物流流业税收收存在问问题的基基础上,以东北北某集团团案例为为实证,提出将将营业税税的应税税劳务筹筹划为增增值税的的税收筹筹划方案案。 【关键键词】 物流业业;税收收筹划;案例分分析 一、引引言 物流业业伴随着着社会化化大生产产的不断断发展应应运而生生。物流流业是运运用信息息技术和和供应链链管理技技术,对对分散的的运输、储储存、装装卸、搬搬运、包包装、流流通加工工、配送送、信息息处理等等多种社社会功能能进行有有机整合合和一体体化运作作

2、而形成成的新兴兴产业,是融合合运输业业、仓储储业、货货代业和和信息业业等的复复合型服服务产业业。它是是国民的的重要组组成部分分,涉及及领域广广,吸纳纳就业人人数多,拉动消消费作用用大,在在促进产产业结构构调整、转转变经济济发展方方式和增增强国民民经济竞竞争力等等方面发发挥着重重要作用用。随着着经济全全球化和和信息化化步伐的的加快,物流业业已成为为衡量一一国化水水平和综综合国力力的重要要标志。 随着我我国市场场经济的的不断完完善,我我国物流流业快速速发展。220088年,全全国社会会物流总总额达889.99万亿元元,比220000年增长长4.22倍,年年均增长长23%;物流流业实现现增加值值2.

3、00万亿元元,比220000年增长长1.99倍,年年均增长长14%。20008年年,物流流业增加加值占全全部服务务业增加加值的比比重为116.55%,占占GDPP的比重重为6.6%。物物流业发发展水平平显著提提高,物物流基础础设施条条件逐步步改善,支持物物流业发发展的政政策措施施和基础础性工作作取得新新进展。但但是,我我国物流流业整体体运行效效率仍然然偏低,社会化化物流需需求和专专业化物物流供给给能力不不足,基基础设施施之间缺缺乏衔接接配套,资源整整合和一一体化运运作面临临一些障障碍,物物流技术术和标准准比较落落后。 为了进进一步促促进物流流业平稳稳较快发发展,培培育新的的经济增增长点,国务院

4、院于20009年年4月印印发我国国物流流业调整整和振兴兴规划。规规划所提提出的99项政策策措施中中第3项项涉及到到税收问问题,至至今无相相应或规规章制度度出台。目目前的税税收政策策并没有有从整体体上扶持持物流业业发展的的倾向,同时结结构性调调整的政政策也不不足,忽忽视了对对物流业业赖以存存在的整整体环境境的关注注,影响响了物流流业的发发展。本本文就现现行物流流业税收收政策下下物流业业税收筹筹划进行行分析,以期对对物流企企业有所所裨益。 二、我我国物流流业的税税收现状状 物流业业涉及的的服务项项目范围围较广,涉税种种类很多多,主要要涉及的的税种有有营业税税、增值值税、企企业所得得税(或或个人所所

5、得税)、房产产税。使使得物流流业税负负较重,问题突突出。主主要表现现在以下下几个方方面: (一)我国至至今为止止没有从从本质上上对什么么是现代代物流业业加以界界定 在我国国的税法法条目上上,“物流业业”是一个个没有进进行规范范的领域域。现行行的营业业税暂行行条例将将陆路运运输、水水路运输输、航空空运输、管管道运输输和装卸卸搬运全全部归入入“运输业业”税目,税率为为3%;代理业业、仓储储业、设设计、咨咨询等归归入“服务业业”税目,税率为为5%;如果企企业兼营营不同应应税项目目,应分分别核算算,否则则从高适适用税率率。而现现代物流流是一体体化和集集成化的的经济运运动过程程,运输输、仓储储、包装装、

6、装卸卸、配送送、流通通加工以以及物流流信息等等各个环环节都具具有互相相制约、互互相影响响的内在在联系;同时,这种内内在联系系又是建建立在以以市场运运行机制制和专业业化、社社会化的的基础之之上的。如如果将这这些一体体化的环环节割裂裂开来,其结果果只有两两种:或或者是重重复征税税;或者者是从低低纳税。 (二)我国目目前对物物流业给给予的税税制支持持和税收收管理体体系并不不完善,有的方方面甚至至存在空空白 第一,虽然我我国现行行的国国家税务务总局关关于试点点物流企企业有关关税收政政策问题题的通知知是九九部委联联合行动动的结果果,但从从本质上上看,并并没有解解决各部部委之间间的分割割管理和和利益归归属

7、问题题;第二二,目前前的税收收政策并并没有从从整体上上扶持物物流业发发展的倾倾向,同同时结构构性调整整的政策策也不足足,忽视视了对物物流业赖赖以存在在的整体体环境的的分析和和关注;第三,现代物物流业务务的多样样性、服服务项目目的交叉叉性,使使传统的的运输、仓仓储、出出租等原原本分门门别类管管理的业业务发票票失去了了监督作作用,各各个类别别之间缺缺乏关联联度的现现实,使使得凭票票计税和和扣税的的发票管管理制度度面临着着重大挑挑战。 (三)物流企企业的营营业税存存在重复复纳税的的现象 根据国国家税务务总局关关于试点点物流企企业有关关税收政政策问题题的通知知的要要求,试试点物流流企业将将承揽的的运输

8、业业务分给给其他单单位并由由其统一一收取价价款的,应以该该企业取取得的全全部收入入减去付付给其他他运输企企业的运运费后的的余额为为营业额额征收营营业税;试点物物流企业业将承揽揽的仓储储业务分分给其他他单位并并由其统统一收取取价款的的,应以以该企业业取得的的全部收收入减去去付给其其他仓储储合作方方的仓储储费后的的余额为为营业额额计算征征收营业业税。上上述两项项要求使使得试点点物流企企业在其其经营中中可以将将支付给给其他单单位的物物流服务务费用进进行抵扣扣,减少少了试点点物流企企业的税税收负担担,这无无疑是一一项鼓励励物流企企业进一一步发展展的好政政策。但但是通知知中也列列举了试试点物流流企业的的

9、名单。从从名单中中可以看看出,我我国目前前有700万家与与物流有有关的企企业和机机构,试试点物流流企业所所占的比比重还不不大,也也就是说说只有少少数物流流企业可可以享受受到这项项税收优优惠政策策,而对对于大多多数物流流企业来来讲,其其发生的的支付给给其他单单位的如如仓储、运运输、装装卸等费费用,还还不能进进行抵扣扣,这必必然存在在大多数数物流企企业的重重复纳税税的问题题。同时时,一些些集团型型物流企企业下属属的全资资子公司司,因为为没有自自备运输输车辆而而不具有有自开票票纳税人人资格,也不能能享受营营业税差差额纳税税的政策策,这就就使得试试点物流流企业集集团的一一些全资资子公司司也不属属于这项

10、项税收优优惠政策策的受益益者,于于是,上上述优惠惠政策的的真正的的受益单单位少之之又少。 三、物物流企业业税收筹筹划案例例分析 东北某某集团公公司于220066年进行行重组改改制,将将其主业业组建股股份有限限公司并并包装上上市。重重组时,该集团团公司的的物资采采购及仓仓储职能能继续留留在存续续公司。为为了充分分利用资资源和获获得内部部转移价价格的好好处,上上市公司司的仓储储服务业业务仍然然由存续续企业提提供。重重组以前前集团公公司的物物资采购购实行统统一管理理,物资资供应部部门为该该企业的的二级非非独立核核算单位位,为其其下属单单位提供供的物资资供应服服务不存存在税收收问题。重重组后,上市公公

11、司与存存续企业业分别独独立核算算,其间间因仓储储服务产产生涉税税问题。与与该公司司签约的的事务所所相关专专业人士士向公司司提出税税收筹划划的基本本思路是是将本应应该纳入入营业税税范围的的税费支支出,纳纳入增值值税的范范畴,以以享受到到进项税税抵扣的的好处。主主要方案案如下: 在税法法依据方方面,首首先,按按照我国国税法现现行规定定,仓储储服务应应交纳55%的营营业税。同同时,119944年国家家财政部部和税务务总局联联合发布布的财财政部、国国家税务务总局关关于增值值税、营营业税若若干政策策规定的的通知,其中第第五条关关于代购购货物征征税问题题规定:“代购货货物行为为不同时时具备以以下条件件的,

12、均均征收增增值税,否则,征收营营业税”。这些些条件是是:(11)受托托方不垫垫付资金金;(22)销货货方将发发票开具具给委托托方,并并由受托托方将该该项发票票转交给给委托方方;(33)受托托方按销销售额和和增值税税与委托托方结算算货款,并另外外收取手手续费。 其次,我国增增值税暂暂行条例例实施细细则中,第五条条规定:“一项销销售行为为如果既既涉及货货物又涉涉及非应应税劳务务,为混混合销售售行为,从事货货物的生生产、批批发、零零售的企企业、企企业性单单位及个个体经营营者的混混合销售售行为,视为销销售货物物,应当当征收增增值税。” 由此可可见,如如果要将将原本缴缴纳营业业税的应应税行为为转为缴缴纳

13、增值值税的应应税行为为,只要要满足以以上规定定的条件件即可。因因此,将将上市公公司与物物资供应应商、未未上市企企业提供供的仓储储服务合合并成为为一个整整体,即即能成为为增值税税的纳税税人。该该事务所所要求受受托方(存续企企业)将将代购货货物的价价款及按按规定收收取的代代理费合合并,把把代理费费收入筹筹划成混混合销售售行为(既购买买物资又又提供仓仓储服务务),按按单个物物资供应应合同向向委托方方开具增增值税专专用发票票。同时时,委托托方(上上市公司司)将代代购货物物的价款款及代理理费同时时付给受受托方,取得增增值税专专用发票票,因此此获得进进项税额额的抵扣扣,三方方关系如如图1所所示。在在存续公

14、公司只为为上市公公司提供供货物运运输服务务的情况况下,存存续公司司只缴纳纳营业税税即可,而上市市公司只只交纳增增值税进进项税;当把这这三者视视为一个个整体而而进行统统筹规划划时,上上市公司司依然只只缴纳增增值税,而存续续公司原原先缴纳纳的营业业税改为为增值税税,享受受到了抵抵扣的好好处。 此例可可以运用用一些数数据进行行测算:假定当当年该公公司委托托存续代代理物资资采购的的金额是是24000万元元,按关关联交易易合同规规定应支支付仓储储服务费费(假定定按照代代理物资资销售额额的100%提取取)2440万元元。公司司增值税税税率为为17%,营业业税税率率5%。由由于上市市公司委委托存续续企业为为

15、其代理理采购物物资,同同时并不不需要存存续为其其垫支资资金,采采购物资资的专用用发票由由存续转转交上市市公司,存续与与上市公公司单独独结算,并单独独收取手手续费,这时存存续企业业必须缴缴纳增值值税,而而又由于于其行为为属于既既涉及物物资的采采购,又又涉及应应税劳务务的混合合销售行行为,原原来缴纳纳营业税税的部分分也一并并缴纳增增值税,因此:上市公公司应缴缴纳增值值税=本本期增值值税销项项税额-(244 0000 0000+ 2 4000 0000)17%万元,而存续续公司应应缴纳增增值税=(244 0000 0000+2 4400 0000)17%-244 0000 000017%万元,从公司

16、司整体来来看,就就此业务务其缴纳纳的税费费合计=本期增增值税销销项税额额-244 0000 000017%万元。 经过合合理的税税收筹划划,此案案例产生生的效果果主要体体现在: (1)省去了了营业税税及附加加13.2万元元(2 4000 00005.55%); (2)上市公公司因取取得进项项税额而而少缴增增值税440.88万元 (2 4000 000017%),由由于少缴缴增值税税而少缴缴城建税税、费附附加4.08万万元(4408 000010%)。 (3)存续企企业多交交一部分分增值税税。上市市公司取取得的进进项税额额,实际际上就是是存续公公司增加加的销项项税额,但由于于恰逢我我国增值值税消

17、费费型改革革,物资资供应部部门取得得的进项项税(经经营成本本部分)可以完完全抵扣扣,购置置部分固固定资产产的进项项税也允允许抵扣扣,因此此存续企企业多交交的增值值税,实实际上要要小于上上市公司司少交的的增值税税,整体体考虑纳纳税筹划划效果明明显。 四、与与建议 首先,本案例例能够将将营业税税的应税税劳务筹筹划为增增值税的的应税行行为,主主要还在在于对物物流业本本身界定定不清。如如果税法法规定仓仓储服务务属于营营业税范范围,而而不是具具备诸如如前文分分析的条条件课税税,那本本案例就就不会取取得这样样的效果果。中中华人民民共和国国国家标标准物流流术语认认为,“物流”是“物品从从供应地地向接收收地的

18、实实体流动动过程。根根据实际际需要,将运输输、储存存、装卸卸、搬运运、包装装、流通通加工、配配送、信信息处理理等基本本功能实实现有机机结合。”因此,综合、高效的一条龙服务模式才是物流企业的方向。而如果按照我们传统的,在形式上将物流简单的进行分割是不妥当的。笔者认为,从物流业服务性质的角度看,应该把物流业视为服务业的子税目,统一明确产业属性与经营范围,这样各地税务征收机关就有了征收管理客观依据,避免错定误征。 其次,物流企企业经常常将一些些业务外外包,但但就我国国现行的的税法规规定,仓仓储环节节发生的的税费是是不能抵抵扣的(大约占占到营业业额的115%20%左右),其结结果是虚虚增营业业税税基基

19、,出现现重复纳纳税现象象,进而而增加企企业的税税负。本本案例将将存续企企业仓储储服务本本应缴纳纳的营业业税转变变为增值值税以通通过抵扣扣而获得得税收方方面的好好处,其其动机就就是为了了减轻企企业税负负。 最后,统一票票据的开开具,正正确增值值税进项项抵扣税税额。我我国现行行税收政政策规定定,比如如包装、流流通加工工、配送送、储存存等是排排除在增增值税之之外的,因此,客户不不能用来来抵扣增增值税进进项税额额,只能能全额缴缴纳增值值税,这这样,无无法正确确计算和和抵扣进进项税额额,客户户容易产产生税收收规避的的动机,造成国国家税款款不应有有的损失失。本案案例的筹筹划使得得存续企企业多缴缴纳了一一部

20、分增增值税,而在筹筹划之前前,这部部分增值值税是不不用缴的的,虽然然税收筹筹划本身身并没有有违反规规定,但但从整个个国家利利益来看看,还是是发生了了税收流流失。因因此,准准确认定定现代物物流业的的基本范范围是扩扩大增值值税抵扣扣范围的的前提条条件,在在此基础础上,再再结合我我国增值值税税制制由生产产型到消消费型的的改革,在规范范物流业业市场准准入的基基础上在在全国范范围内统统一专用用发票抵抵扣增值值税。这这样才会会使物流流企业的的扣税更更合理,企业进进行纳税税不服从从行为的的成本增增高,从从根本上上降低税税收流失失。 【】 1 何玉玉润.物物流业的的税制浅浅析JJ.财财会月刊刊,20007(3

21、):33-34. 2 夏春春玉.现现代物流流概论M.北京:首都贸贸易大学学出版社社,20004. 3 国国务院关关于印发发物流业业调整和和振兴规规划的通通知国国发2200998号号.北京京:,20009-44-255.税收筹划及及其法律律问题研研究2006-8-114 99:599【大大 中 小】【打打印】【我我要纠错错】税收筹筹划是国国外税务务代理业业和税务务咨询业业的重要要内容。近近几年来来，税收收筹划在在我国越越来越引引起人们们的普遍遍关注。不不过，目目前国内内对税收收筹划的的研究，多多侧重于于经济学学角度的的分析。实实际上，作作为一种种与税法法密不可可分的现现象，对对税收筹筹划开展展法

22、律视视角的研研究意义义更加重重大。因因为它直直接涉及及到纳税税人在法法律上应应享有权权利和应应承担义义务的界界定。而而对税收收筹划行行为合法法还是非非法的认认定，毫毫无疑问问会影响响其在中中国未来来的发展展趋势。一、税税收筹划划的概念念及内涵涵对于税税收筹划划，国际际上尚无无统一，权权威的定定义。不不过，以以下几种种解释颇颇具代表表性：荷兰国国际财政政文献局局（IBBFD）。在在其编著著的国国际税收收辞汇中中下的定定义是“税收筹筹划是指指纳税人人通过经经营活动动或个人人事务活活动的安安排，实实现缴纳纳最低的的税收。”1印度税税务专家家NJ雅雅萨斯威威在个个人投资资和税收收筹划一一书中称称“税收

23、筹筹划是纳纳税人通通过财务务活动的的安排，以以充分利利用税收收法规所所提供的的包括减减免税在在内的一一切优惠惠，从而而获得最最大的税税收利益益”。22美国南南加州大大学的WWB梅格格斯博土土在与RRF梅格格斯合著著的，已已发行多多版的会会计学中中写道“人们合合理又合合法地安安排自己己的经营营活动，使使之缴纳纳可能最最低的税税收，他他们使用用的方法法可称之之为税收收筹划少交交税和递递延交纳纳税收是是税收筹筹划的目目标所在在”。另外外他还说说“在纳税税发生之之前，有有系统地地对企业业经营或或投资行行为作出出事先安安排，以以达到尽尽量地少少缴所得得税，这这个过程程就是税税收筹划划”。33综合以以上几

24、种种意见可可以看出出，尽管管人们对对税收筹筹划具体体含义的的认识不不尽相同同，但是是都认可可了税收收筹划具具有三个个共同特特性：第第一，税税收筹划划的前提提是遵守守或者说说至少不不违反现现行税收收法律规规范，如如梅格斯斯博士在在其定义义中使用用“合理而而又合法法”进行描描述；第第二，税税收筹划划的目的的十分明明确，就就是“交纳最最低的税税收”，或者者“获得最最大的税税收利益益”；第三三，税收收筹划具具有事前前筹划性性，它通通过对公公司经营营活动或或个人事事务的事事先规划划和安排排，达到到减轻税税负的目目的。当然，对对税收筹筹划仅做做以上理理解还远远远不够够。实际际上，要要把握税税收筹划划的内涵

25、涵，就必必须弄清清楚税收收筹划和和与其具具有同样样目的性性的偷税税、避税税、节税税等几个个相关概概念的区区别和联联系。偷税，即即逃税（ttax evaasioon）或或称税收收欺诈（ttaxffrauud），国国际财政政文献局局国际际税收辞辞汇上上的解释释为“偷税一一词指的的是以非非法手段段（unnlawwfull meeanss）逃避避税收负负担，即即纳税人人缴纳的的税少于于他按规规定应纳纳的税收收。偷税税可能采采取匿报报应税所所得或应应税交易易项目，不不提供纳纳税申报报，伪造造交易事事项，或或者采取取欺诈手手段假报报正确的的数额”。44从上上述定义义可以看看出，“偷税”的基本本特征有有两个

26、；一是非非法性，即即偷税是是一种违违法行为为；二是是欺诈性性，也就就是说，偷偷税的手手段往往往是不正正当的。这这与税收收筹划完完全不同同。税收收筹划是是通过事事前安排排避免应应税行为为的发生生，其本本身不具具有欺诈诈性。而而偷税却却是在应应税行为为发生以以后，纳纳税人未未如实履履行支付付税款的的义务，偷偷税属于于欺诈行行为。避税（ttax avooidaancee）与税税收筹划划关系密密切。联联合国税税收专家家小组对对避税的的解释是是“避税相相对而言言是一个个比较不不明确的的概念，很很难利用用人们所所普遍接接受的措措辞对它它作出定定义。但但是，一一般地说说，避税税可以认认为是纳纳税人采采取利用

27、用某种法法律上的的漏洞或或含糊之之处的方方式来安安排自己己的事务务，以减减少其本本应承担担的纳税税数额，虽虽然避税税行为可可能被认认为是不不道德的的，但避避税使用用的方式式是合法法的，而而且不具具有欺诈诈性质”。55从这这个解释释中，我我们可以以看出避避税具有有和税收收筹划相相似的特特征；即即合法性性（避税税的方式式是合法法的，至至少在形形式上是是合法的的，“而且不不具有欺欺诈性质质”）；事事前筹划划性（避避税是在在应税义义务发生生以前事事先安排排自己的的事务）和和目的性性（减轻轻税收负负担或延延迟纳税税）。对避税税和税收收筹划两两者之间间的关系系，有些些学者试试图从是是否符合合立法精精神来进

28、进行区分分。他们们认为税税收筹划划与政府府立法意意图一致致，而避避税则与与政府立立法意图图相悖，二二者之间间是并列列关系，不不存在交交叉。对对此，笔笔者并不不认同，原原因有三三：首先，也也是最重重要的一一点，税税收筹划划和避税税具有共共同的特特征，虽虽然其表表述形式式有所差差别，但但经济实实质相同同，都是是纳税人人为减轻轻税负而而进行的的事前筹筹划行为为，都没没有违背背现行税税收法律律法规。其次，避避税和税税收筹划划其实是是一个问问题的两两个方面面，正如如一枚硬硬币有正正反两面面一样。避避税指向向的行为为就是税税收筹划划行为。只只不过税税收筹划划是从纳纳税人角角度进行行的界定定；侧重重点在于于

29、减轻税税收负担担，而避避税则是是从政府府角度定定义，侧侧重点在在于回避避纳税义义务。由由于征纳纳双方立立场不同同，纳税税人从个个体利益益最大化化出发，在在降低税税收成本本（包括括税收负负担和违违法造成成的税收收处罚）而而进行筹筹划的过过程中会会尽量利利用现行行税法，当当然不排排斥钻法法律漏洞洞；而税税务当局局为保证证国家财财政收入入，贯彻彻立法精精神，必必然反对对纳税人人避税筹筹划的行行为。但但这种反反对仅限限于道义义上的谴谴责。只只要没有有通过法法定程序序完善税税法，就就不能禁禁止纳税税人在利利益驱动动下开展展此类活活动。因因此可以以说，对对税收筹筹划和避避税的严严格区分分，仅仅仅是体现现了

30、一方方当事人人即政府府的意志志。如果果考虑另另一方当当事人，则则这种区区分不仅仅变得毫毫无意义义，反而而会限制制税收筹筹划的开开展。再次，假假使我们们在理论论上可以以将二者者区分开开来，在在实际中中也难以以操作。大大量事实实告诉我我们由于于避税和和税收筹筹划之间间界限相相当模糊糊，对于于一项节节约税收收计划中中是否有有避税因因素，不不同的人人往往有有不同的的看法。税税务当局局总是倾倾向于认认定存在在避税，而而纳税人人则极力力反驳。结结果常常常是众说说纷纭、莫莫衷一是是。综上所所述，笔笔者认为为，税收收筹划应应理解为为纳税人人在法律律框架内内开展的的一切旨旨在节约约税收的的计划，而而避税则则应理

31、解解为政府府对纳税税人税收收筹划的的进一步步划分。避避税是税税收筹划划的一个个子集，是是其中不不符合立立法精神神的行为为，是政政府下一一步完善善税法的的重点。只只不过由由于避税税具有相相当大的的风险，它它所利用用的税法法漏洞可可能在近近期税法法修订中中得以修修补，从从而使其其由合法法行为变变为违法法行为。因因此，避避税不是是税收筹筹划的首首选。如如果通过过其他手手段也可可以达到到目的的的话，纳纳税人不不应当选选择避税税。节税（ttax savvingg），亦亦称税收收节减，是是指以遵遵循税收收法规和和政策的的合法方方式少交交纳税收收的合理理行为。所所谓的合合理行为为是指符符合法律律精神的的行为

32、。6多多数人认认为，节节税与避避税的区区别在于于节税符符合政府府的法律律意图和和政策导导向，是是应当鼓鼓励的一一种税收收行为，而而避税相相反。节节税的目目的是为为了减轻轻纳税人人的税收收负担。其其实现途途径是利利用税法法中的优优惠政策策和减免免税政策策。由于于节税与与税收筹筹划特征征相同，因因此有些些人就把把税收筹筹划狭义义地理解解为节税税。目前前国内学学者多持持这种看看法。鉴鉴于上文文对税收收筹划与与避税关关系的分分析，我我们认为为节税也也只是税税收筹划划的一个个子集。通过对对以上与与税收筹筹划相关关的概念念阐述，我我们认识识到，税税收筹划划的内涵涵，实际际上就是是纳税人人在现行行税收法法律

33、法规规的框架架内，通通过对经经营活动动或个人人事务的的事前安安排，实实现减轻轻纳税义义务目的的的行为为。如果果从政府府的角度度来看纳纳税人的的税收筹筹划，可可以将其其分为节节税与避避税。二、各各国立法法对税收收筹划的的评价税收的的存在给给市场经经济造成成了某种种程度的的扭曲。为为减少这这一影响响，必须须根据纳纳税人的的纳税能能力确定定其纳税税地位。不不同的纳纳税地位位对应不不同的纳纳税义务务。因为为税收筹筹划的本本质是纳纳税人通通过特定定的安排排使其纳纳税地位位最低，所所以对税税收筹划划行为法法律界定定的关键键问题，在在于明确确可能的的纳税义义务人有有没有权权利选择择自己的的纳税地地位。节节税

34、因其其与政府府立法精精神一致致而受到到各国政政府的一一致赞同同，因此此争论的的焦点就就集中在在如何看看待避税税。世界各各国立法法对避税税的态度度大致可可分为三三种，即即肯定评评价、否否定评价价和未作作评价。英国、美美国、德德国、阿阿根廷、巴巴西、日日本、墨墨西哥、挪挪威等国国认可纳纳税人拥拥有进行行税收筹筹划（包包括避税税）的权权利。119355年，英英国上议议院议员员汤姆林林爵士针针对“税务局局长诉温温斯特大大公案”指出“任何一一个人都都有权安安排自己己的事业业，依据据法律这这样做可可以少缴缴税。为为了保证证从这些些安排中中得到利利益不能强强迫他多多交税。”7汤姆林爵士的观点赢得了法律界的普

35、遍认可。此后，许多国家在税收判例中都援引这一原则。正如1947年，美国著名法官汉德说的那样“法院一直认为，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家税收；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义要求税收，不过是奢谈空论而已。”8美国大法官GSuthorland也曾郑重宣告“纳税人以法律许可的手段减少应纳税额，甚至避免纳税，是他们的合法权利，这一点不容怀疑。”9不过，尽管税收筹划的合法性在这些国家得到了法律的认可；却并不意味着政府会对一切税收筹划行为听之任之。事实上，各国政

36、府在承认税收筹划整体合法的前提下，往往针对一些频繁发生且危害严重的避税行为制定专门的反避税法规，如转让定价税制、避税港税制等等。通过反避税法规的不断完善，这些国家实际上已经大大缩小了利用避税方式来进行筹划的空间，从而在一定程度上确保了国家法律意图的实现。少数国国家认为为避税行行为是非非法的。如如澳大利利亚，通通常将避避税和偷偷税等同同。该国国所得得税征收收法第第2311条规定定“通过恶恶意的行行为，通通过不履履行或疏疏忽纳税税义务，通通过欺诈诈或诡计计”来避免免纳税，均均属违法法行为。119800年颁布布的制制止违反反税法法法案又又进一步步规定，妨妨碍公司司或受托托人交纳纳所得税税、销售售税的

37、行行为，或或唆使、协协助、商商议或介介绍上述述行为者者，均属属违法。10在这些些国家，任任何使法法律意图图落空的的做法都都被视为为触犯法法律。他他们否认认避税的的具体理理由是，如如果避税税合法，那那么税收收的公平平原则将将被破坏坏。澳大大利亚政政府对避避税非法法的认定定，尤其其是将其其与偷税税并列的的作法，受受到了许许多学者者的质疑疑。有些国国家立法法中并没没有明确确说明避避税是否否合法。如如我国新新颁布的的税收收征收管管理法对对避税或或税收筹筹划的概概念在法法律上未未作任何何表述。国国家税务务总局税税收科学学研究所所编著的的20002中中国税收收实务手手册认认为“对于逃逃税可以以有两种种理解

38、；一种是是广义的的逃税，指指纳税人人采用各各种合法法或非法法手段逃逃避纳税税义务的的行为。一一种是狭狭义的逃逃税，指指纳税人人采用非非法手段段少交税税或不履履行纳税税义务的的行为通常常认为，采采用合法法手段减减轻税负负或不履履行纳税税义务的的为避税，采用用非法手手段少交交税或不不履行纳纳税义务务的为逃税。”由于我我国目前前还没有有一部税税收基本本法，而而在宪法法第566条仅规规定“中华人人民共和和国公民民有依照照法律纳纳税的义义务”，因此此税收筹筹划（包包括避税税）在法法律上处处于空白白地带。在在这种情情况下，如如何认定定税收筹筹划是我我们必须须解决的的一个问问题。三、税税收筹划划的法理理分析

39、对税收收筹划法法律界定定不明确确，一直直以来影影响着税税收筹划划在国内内的发展展。在法法律未作作说明的的情况下下，税收收筹划尤尤其是避避税究竟竟应被视视为合法法还是违违法呢？对此，国国内学者者有不同同的看法法。有些些学者认认为，避避税具有有社会危危害性，虽虽然没有有直接违违法，但但却违背背了税法法的立法法意图和和立法精精神，因因此不能能视为合合法；另另外一些些学者则则坚持避避税合法法，因为为“法无明明文不为为罪”。对这这个问题题应如何何看待，让让我们从从税收法法定主义义原则说说起。税收法法定主义义原则是是税法的的一项基基本原则则。它最最早产生生于英国国。16689年年，英国国的“权利法法案”明

40、确规规定国王王不经议议会同意意而任意意征税是是非法的的，只有有国会通通过法律律才能向向人民征征税。此此后，这这一原则则被许多多国家和和地区的的宪法或或法律接接受，成成为保障障人民权权利的一一个重要要法律依依据。一一般认为为，税收收是国家家凭借其其政治权权力，采采取强制制手段从从企业和和公民手手中取得得财政收收入的活活动。税税收具有有强制性性、固定定性和无无偿性三三个特征征。也就就是说，从从个体来来看，税税收是财财富的转转移，是是一种负负担。作作为税法法当事人人的政府府和纳税税人地位位不平等等，征税税是国家家的权利利而纳税税是公民民的义务务。在这这种情况况下，为为了保证证纳税人人的财产产权免遭遭

41、非法侵侵害，避避免税务务机关任任意执法法，必须须要求税税收严格格依法课课征，这这就是税税收法定定主义原原则的实实质。税收法法定主义义原则的的内容包包括课税税要素法法定、课课税要素素明确和和课税程程序合法法。通俗俗地讲，就就是一切切税种的的开征、停停征、征征税范围围，包括括征税的的程序，都都必须由由法律明明确规定定。税收收法定主主义原则则是民主主原则和和法治原原则等现现代宪法法原则在在税法上上的表现现，是税税法的最最高法律律原则。许许多国家家将这一一原则作作为宪法法原则予予以确认认。我国国虽然未未把税收收法定主主义原则则引入宪宪法，但但在税税收征管管法中中明确规规定“税收的的开征、停停征以及及减

42、税、免免税、退退税、补补税依照照法律规规定执行行任何何机关、单单位和个个人不得得违反法法律、行行政法规规的规定定，擅自自作出税税收开征征、停征征以及减减税、免免税、退退税、补补税的决决定。”这实际际上是对对税收法法定主义义原则的的承认与与采用。另另外，在在近些年年颁布实实施的一一系列实实体法中中，也都都明确规规定了各各种课税税要素，充充分体现现了对税税收法定定主义原原则的尊尊重。以税收收法定主主义原则则为基本本立足点点，我们们可以推推出以下下结论：首先，为为防止税税法被滥滥用而导导致人民民财产权权被侵害害，对税税法解释释应作严严格限制制。原则则上只能能采用字字面解释释的方法法，不得得作任意意扩

43、张，也也不得类类推，以以加重纳纳税人的的纳税义义务。也也就是说说，当出出现“有利国国库推定定”和“有利纳纳税人推推定”两种解解释时，应应采用“有利纳纳税人推推定”。当税税法有欠欠缺或存存在法律律漏洞时时，不得得采用补补充解释释的方法法使纳税税人发生生新的纳纳税义务务。税收收立法的的过失、欠欠缺与不不足应由由立法机机关通过过合法程程序来解解决，在在法律未未经修改改之前，一一切责任任和由此此造成的的损失应应由国家家负责，不不能转嫁嫁到纳税税人身上上。其次，国国民只应应根据税税法的明明确要求求负担其其法定的的税收义义务，没没有法律律的明确确规定，国国民不应应承担纳纳税义务务。由于于税收法法定主义义原

44、则的的侧重点点在于限限制征税税一方过过度滥用用税权，保保护纳税税人权利利，它要要求构成成课税要要素的规规定应当当尽量明明确，避避免出现现歧义。因因此凡规规定含糊糊不清或或没有规规定的，都都应从有有利于纳纳税人的的角度理理解。也也就是说说，只要要没有违违背税法法中明文文规定的的内容，纳纳税人无无论是利利用优惠惠规定也也好，还还是利用用税法不不完善之之处也好好，都是是纳税人人的权利利，是合合法的，应应当受到到保护。所所谓“凡非法法律禁止止的都是是允许的的”反映在在税法领领域就是是税收法法定主义义原则。据据此，我我们可以以认为法法律不禁禁止的一一切行为为均为合合法行为为。避税税即属此此列。再次，虽虽

45、然税收收筹划行行为，主主要是避避税行为为会带来来一定的的社会危危害，但但国家不不能超越越法律规规定以道道德名义义要求纳纳税人承承担纳税税义务。税税收法定定主义原原则要求求在税收收征纳过过程中应应避免道道德判断断。因为为道德标标准不是是法律标标准。道道德规范范不能等等同于法法律。道道德标准准是人民民长期以以来形成成的一种种观念，属属于意识识形态。而而法律是是立法机机关的明明文规定定。虽然然法律在在制定过过程中会会受到道道德标准准的影响响，但是是法律一一旦形成成，就与与道德规规范相脱脱离，不不受道德德规范左左右。正正因为如如此，虽虽然违法法行为通通常是不不道德的的行为，但但是不能能反过来来认为不不

46、道德的的行为就就是违法法的。纳纳税是一一种法律律行为，与与道德无无关。虽虽然避税税从政府府角度来来看可能能被认为为是不道道德的行行为，但但却不能能因此判判断避税税不合法法。不仅仅如此，正正如以色色列法院院断定的的那样“在法律律范围内内，避税税或许是是应该受受到鼓励励的。”111可见，在在法律没没有明确确界定的的情况下下，税收收筹划（包包括避税税）应被被认定为为合法行行为。对对税收筹筹划进行行法律意意义上的的界定十十分重要要。这实实际上是是对纳税税人权利利的确认认。税法法是一种种不平等等的法律律规范，作作为一方方当事人人的国家家享有决决定性的的权力，可可以通过过法律单单方决定定产生、变变更、停停

47、止征纳纳的权利利义务关关系。基基于税法法的不平平等性，强强调国家家必须依依法征税税是税收收法定主主义原则则的核心心内容。而而在我国国现阶段段，强调调税收筹筹划的合合法性具具有更为为重要的的意义。如如果税务务机关能能够保障障纳税人人合法的的筹划利利益，同同时加强强对税收收违法行行为的打打击力度度，就会会促使纳纳税人从从偷逃税税收转向向税收筹筹划。其其结果不不但是纳纳税人税税收成本本（包括括税收负负担和违违法造成成的税收收处罚）的的降低，而而且也是是税收违违法行为为的减少少和税法法的不断断完善。参考考文献1llIBBFD Intternnatiionaal TTax Gloossaary.Amss

48、terrdamm，19988.2N J XXawaawwyy，peersoonall Innvesstmeent andd Taax PPlannninng，（449）。3W B MMeiggs & R F MMeiggs，AAccoounttingg，19987，7738.4IBBFD Intternnatiionaal TTax Gloossaary.Amssterrdamm，19988，992.5苏晓晓鲁。偷偷漏税及及其防范范M.中国国劳动出出版社，119944.6方卫卫平。税税收筹划划M.上海海财经大大学出版版社，220011.7Arrthoor YYounng.TTaxaatioon

49、 iin HHonggKonng，119844，（4447）。8W B MMeiggs & R F MMeiggs，AAccoounttingg，19987，（7738）。9H Barrberr.Taax HHeavvenss.MccGraaw-HHilll Innc，119933.100国国家税务务总局税税收科学学研究所所译。偷偷税与避避税MM.中中国财政政经济出出版社，119933，（666）。111国国家税务务总局税税收科学学研究所所译。偷偷税与避避税MM.中中国财政政经济出出版社，119933，（1183）。企业筹资活活动的税税收筹划划研究发布时间 ：20009-7-113 110:1

50、10:225 来来源：中中国论文文下载中中心 作者者： 添添加到我我的收藏藏 企业筹筹资，是是指企业业根据其其生产经经营、对对外投资资以及调调整资本本结构等等需要，通通过一定定的渠道道，采取取适当的的方式，获获取所需需资金的的一种行行为。任任何企业业开展生生产经营营活动，都都必须具具备一定定数量的的资金，用用于购置置原料、支支付各种种费用、进进行研发发活动、扩扩大经营营规模等等。因此此，筹资资管理是是企业财财务管理理中一项项最基本本的内容容。企业业筹集资资金可以以采取多多种方式式，从纳纳税角度度看，不不同的筹筹资方式式对应不不同的筹筹资渠道道，企业业最终所所承担的的税负也也不相同同，取得得的税

51、后后收益也也有差别别，这便便为企业业在筹资资决策中中运用税税收筹划划提供了了可能。 1 债债务资本本筹集过过程中的的税收筹筹划研究究 (1)银行借借款的税税收筹划划。向银银行借款款的成本本主要是是利息。银银行借款款利息可可以税前前扣除具有抵抵税作用用如果企企业能够够与银行行达成某某种协议议，由银银行提高高借款利利率使企业业计入成成本的利利息费用用提高可以降降低企业业的税负负。银行行也可以以某种形形式将获获得的高高额利润润返还给给企业或或为企业业提供更更便利的的贷款达到节节税的目目的。在在银行和和企业之之间有一一定的关关联关系系的前提提下，双双方是可可以通过过利润的的平均分分摊减轻轻税收负负担的

52、。由由于大多多数银行行和企业业之间没没有关联联关系因此向向银行等等金融机机构借款款的税收收筹划操操作空间间并不大大。但是是考虑到到税收因因素企业可可以选择择不同的的还本付付息方式式来减轻轻税负负负担。方方法是可可以借助助计算不不同还本本付息方方案的应应纳所得得税总额额作为主主要选择择标准应纳所所得税总总额最小小的方案案应该优优先考虑虑同时要要将不同同还本付付息方案案下现金金流出量量的流出出时间和和数额作作为辅助助判断标标准。如如果现金金流出量量集中在在还款期期限后期期，则可可以因为为现金流流出时间间滞后而而享受到到相当于于一笔无无息贷款款的好处处。如果果现金流流出量较较低则可以以使企业业有更多

53、多的资金金自己支支配。 (2)企业通通过发行行债券筹筹资可以为为公司筹筹集大笔笔资金而债券券持有人人只能得得到固定定的利息息而债券券的利息息根据税税法的规规定可以在在税前列列支公司可可以获得得所得税税收益。公公司债券券的付息息方式有有定期还还本付息息和分期期付息两两种方式式当公司司选择定定期付息息时公司则则在债券券有效期期内享受受债券所所得税收收益还不必必付息。因因此，在在还本付付息的方方式上公公司可以以考虑选选择定期期付息。至至于债券券发行的的折溢价价的摊销销方法，目目前新会会计准则则规定一一律采取取实际利利率法，因因此税收收筹划的的空间不不大。 (3)企业间间拆借资资金在利息息计算及及资金

54、回回收方面面与银行行贷款相相比有较大大弹性和和回旋余余地从而便便于企业业间实现现某种默默契和税税收上的的互利。因因此这种种筹资方方式为众众多企业业所青睐睐。此种种方式对于设设有财务务中心的的集团企企业来说说税收利利益尤为为明显因为集集团的财财务中心心能起到到银行的的作用，可可以利用用集团资资源和信信誉的优优势以整整体对外外筹资再利用用集团内内部各企企业在税税种、税税率及税税收优惠惠政策等等方面的的差异实行逐逐层分贷贷调节集集团资金金结构和和债务比比例既能解解决财务务难题又为集集团整体体争取到到了税收收利益如果有有条件应尽量量将财务务中心设设在税收收协定网网络发达达的地区区这样可可享受借借贷款免

55、免征或少少征预提提税和营营业税的的好处。 (4)借款费费用的税税收筹划划。借款款费用是是指企业业因借款款而发生生的利息息、折价价或溢价价的摊销销和辅助助费用以以及因外外币借款款而发生生的汇兑兑差额。在在企业生生产经营营期间凡是与与固定资资产购建建有关的的借款费费用在固定定资产达达到预定定可使用用状态之之前应予予以资本本化计入固固定资产产成本而之后后予以费费用化计入当当期费用用。计入入固定资资产成本本的借款款费用须通过过计提折折旧的方方式分期期冲减以以后各期期应税收收益而费用用化的借借款费用用一次性性抵减当当期应税税收益从财务务管理的的角度看看由此可可以获得得资金的的时间价价值。因因此企业应应在

56、借款款费用一一定的情情况下尽可能能加大计计入费用用化的份份额获得相相对的节节税收益益即企业业应尽可可能缩短短固定资资产的购购建期间间。 (5)租赁活活动中的的税收筹筹划。租租赁大致致可以分分为两大大类:融融资租赁赁和经营营租赁。从从企业纳纳税筹划划的角度度看租赁也也是企业业用以减减轻税负负的重要要方法。对对承租人人来说经营租租赁可获获取双重重好处:一是可可以避免免因长期期拥有设设备而承承担负担担和风险险;二是是可以在在经营活活动中以以支付租租金的方方式冲减减企业的的利润减少税税基从而减减少应纳纳税额。企企业也可可以通过过融资租租赁迅速速获得所所需资产产，这样样做相当当于获得得了一笔笔分期付付款

57、的贷贷款。而而且从税税收的角角度看，第第一，租租入的固固定资产产可以计计提折旧旧折旧计计入成本本费用 从而而减少利利润，降降低税负负，资产产也将比比用加速速成本法法在更短短的寿命命期内折折旧完。第第二，支支付的租租金利息息也可按按规定在在所得税税前扣除除减少了了纳税基基数，降降低税负负。相比比之下，融融资租赁赁的税收收抵免作作用更为为明显。如如承租方方和出租租方同属属于一个个利益集集团，通通过融资资租赁方方式还可可以直接接把资产产在不同同利润水水平和税税收待遇遇的企业业间转移移，并在在规定范范围内收收取尽可可能低或或者高的的租金，目目的在于于使整个个集团享享受最低低的税收收待遇，实实现集团团整

58、体税税负最轻轻。虽然然融资租租赁的避避税效果果更好，但但是至于于具体的的租赁方方式是采采用融资资租赁还还是经营营租赁企业还还是要根根据投资资期限、利利率水平平等因素素再结合合税收利利益及自自身特点点从现金金流量、贷贷币时间间价值、资资金成本本、风险险价值等等方面着着手进行定定性、定定量的分分析做出最最有利于于企业的的选择。2 权益益资本筹筹资过程程中的税税收筹划划研究 企业自自我积累累是指企企业在实实现自己己税后利利润的前前提下，将将获得的的利润逐逐年进行行投资，在在企业自自我积累累筹资方方式中，资资金的使使用者和和所有者者合二为为一，因因此税收收难以分分摊和抵抵消，难难以进行行纳税筹筹划。而

59、而且，将将企业自自我积累累资金投投入生产产经营之之后，税税负全部部需要由由企业自自负。这这种筹资资方式积积累速度度比较慢慢，不适适应企业业规模的的迅速扩扩大，经经过征税税的利润润再投资资获利仍仍要征税税，即存存在着双双重征税税问题。因因此，无无论从避避税效果果还是企企业承担担的税负负来看，此此种筹资资方式都都不是最最佳选择择。 当公司司决定采采用发行行普通股股筹集资资金时从节税税的角度度考虑首首先要确确定公司司注册资资本的最最低限额额因为注注册资本本的大小小与税负负有很大大关系如果确确定的注注册资本本较小而所需需资金较较多时公司可可通过筹筹集部分分债务资资本来解解决所需需资金。虽虽然注册册资本

60、的的大小对对债务资资本的筹筹集会有有一定的的影响但公司司可以通通过改进进管理方方法提高高公司投投资收益益率来增增加投资资者信心心以便筹筹集到足足够的债债务资本本这样负负债的利利息作为为税前扣扣除的项项目就可享享受所得得税收益益。 3 混混合筹资资的税收收筹划 企业通通过负债债筹资，借借款利息息和债券券利息是是在税前前发生的的，可以以作为财财务费用用在税前前冲抵利利润，从从而减少少应纳税税所得额额，降低低税负。若若通过发发行普通通股方式式筹资，股股利要从从税后利利润中支支付，不不象债务务资金利利息那样样作为费费用从税税前支付付，因此此不具有有抵税作作用，这这相对增增加了税税收负担担。但是是负债过