中级财务会计自考第六章 无形资产与其他资产

中级财务会计第六章无形资产和其他资产全国高等教育自学考试杨金观宗少龙主编第一节无形资产的核算第二节商誉的核算第三节投资性房地产的核算第四节长期待摊费用的核算本章重点：1、无形资产的核算2、投资性房地产的核算目录一、无形资产的内容和特征第一节无形资产的核算《企业会计准则第6号——无形资产》无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。（单选，10.7）《国际会计准则第38号——无形资产》无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。相同点不同点二者都强调无形资产没有实物形态和可辨认性的特点国际会计准则强调了企业持有该项资产的目的我国的会计准则却没有做详细的表述根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有（多选，08.7）国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利由政府机构授权企业间依照签订的合同作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的。无形资产具有的特征：（1）不具有实物形态。将在较长时期内为企业提供经济利益。（2）是可辨认的。（3）属于非货币性长期资产。（4）可控制性。无形资产的分类按无形资产取得的来源不同分类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资产政府补助取得的无形资产按无形资产的使用寿命是否有期限有期限无形资产无期限无形资产影响初始计量影响摊销二、无形资产的确认作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：（1）符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求（2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益（3）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而言无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。（一）外购的无形资产入账价值：实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出三、无形资产的初始计量（包括取得的核算）如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础加以确定。具有融资性质的外购无形资产甲企业从外部某单位购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费60000元，企业用银行存款付讫。借：无形资产 60000

贷：银行存款

60000例7—1（二）自行开发的无形资产1、研究阶段和开发阶段的划分无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。分类定义特点研究阶段指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查计划性和探索性开发阶段进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等针对性和形成成果的可能性较大两个阶段的实例：P237，区别研究活动还是开发活动，以确定是否可以资本化。（单选2010.7）14、下列活动发生的支出中，不能予以资本化的是(A)A、新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配置活动B、新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的设计、建造和测试等C、生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试D、含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计2、内部研究开发费用的确认与计量的原则（简答题08.7）研究阶段：研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。计入管理费用（单选09.4）开发阶段：且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本化，计入无形资产的成本。无法区分：所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：（多选2010.7）3、内部研究开发费用的账务处理设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料×××银行存款×××应付职工薪酬×××研发支出——费用化支出××××××研发支出——资本化支出××××××满足资本化条件的管理费用×××无形资产×××研究开发项目达到预定用途不满足资本化条件的期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。期末华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126000元，应付研发人员薪酬82000元，支付设备租金6900元。根据我国会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是134500元，应予以费用化的部分是80400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26000元、聘请律师费6500元。费用化支出=80400元资本化支出=134500+26000+6500=167000（元）研发支出发生时：借：研发支出——费用化支出

80400

——资本化支出 167000

贷：原材料

126000

应付职工薪酬

82000

银行存款

39400例7—1

A研发项目达到预定用途时：借：无形资产 167000

贷：研发支出——资本化支出

167000期末结转费用化支出时：借：管理费用

80400

贷：研发支出——费用化支出

80400例7—1

B

真题：08.7简答题25．根据企业会计准则，企业自行进行的无形资产研究开发项目，分为哪两个阶段？企业内部研究开发项目发生的支出，在会计核算上应该如何处理？（三）投资者投入的无形资产入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。见P239，例2(四)政府补助取得的无形资产政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。入账价值：企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量，如果公允价值不能可靠取得，也可以按照名义金额入账。企业收到政府补助的无形资产时，无形资产×××递延收益×××递延收益”科目主要核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。递延收益应在无形资产的使用寿命内分配计入各期损益中无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：使用寿命的确定摊销方法的选择摊销金额的列支去向四、无形资产的后续计量（一）无形资产使用寿命企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面：具体内容详见教材P241按照我国会计准则的规定：分类使用寿命来源于合同性权利或其他法定权利的不应超过合同性权利或其他法定权利的期限（如果续约不需付出大额成本，续约期计入使用寿命）合同或法律没有规定使用寿命的应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产而不进行摊销（二）无形资产摊销方法目前，国际上普遍采用的主要是直线法。如果企业由于各种原因难以可靠确定这种消耗方式时，则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统合理的摊销。无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进行计算。（三）无形资产摊销的账务处理（单选10.4）现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资产的账面价值，而是单独设置“累计摊销”科目，反映因摊销而减少的无形资产价值。企业按月计提无形资产摊销额时，管理费用×××其他业务成本×××累计摊销××××××本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。见P242，例3企业应当至少于每年年度终了，要对无形资产的账面价值进行定期检查。如果无形资产可收回金额低于其账面价值，说明无形资产发生了减值，应计提无形资产减值准备。根据计提的准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。（单选10.4）无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益（报废）时，对无形资产的转销并终止确认。五、无形资产的处置和报废（一）无形资产的出售企业出售无形资产，一方面应反映因转让而取得的收入，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销。在出售时应将已计提的减值准备注销。按实际转让收入计算缴纳营业税，营业税税率为5%。出售无形资产的净收益，作为非流动资产处置利得，记入“营业外收入——处置非流动资产利得”科目；出售无形资产的净损失，作为非流动资产处置损失，记入“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。账务处理：借：银行存款（按实收金额）累计摊销（按累计摊销额注销）

无形资产减值准备（按已计提的减值准备注销）（或者）营业外支出－处置非流动资产损失（净损失）贷：无形资产（按账面价值冲减）

应交税费（实际转让收入计算缴纳营业税）

营业外收入—非流动资产处置利得（净收益）

见P243－244，例4（二）无形资产的报废如果在无形资产使用的某一个期间，由于各种因素的影响，使得无形资产预期不能为企业带来未来的经济利益，则该无形资产应转入报废处理，无形资产的账面价值作为非流动资产处置损失要予以转销，计入营业外支出。一、投资性房地产及其划分投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。（名词解释，08.7；2010.7）投资性房地产的主要形式是出租建筑物和土地使用权；投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权。二者均属于企业的日常活动，所获得的经济利益总流入构成企业的收入。第三节投资性房地产的核算投资性房地产的具体内容：（多选09.4）属于投资性房地产的项目已出租的建筑物和已出租的土地使用权.持有并准备增值后转让的土地使用权一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值不属于投资性房地产的项目自用房地产作为存货的房地产（一）投资性房地产的确认条件投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。二、投资性房地产的确认与初始计量（简答题09.4）

真题：投资性房地产的确认条件是什么？如何进行投资性房地产的初始计量？

分类确认为投资性房地产的时点已出租的土地使用权和已出租的建筑物租赁期开始日持有以备经营出租、可视为投资性房地产的空置建筑物企业董事会或类似机构就该事项作出正式书面决议的日期持有并准备增值后转让的土地使用权企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期（二）投资性房地产的初始计量投资性房地产的计量可以采用两种模式：成本模式计量、公允价值模式计量。（单选08.7）无论采用哪一种后续计量模式，取得时均应当按照成本进行初始计量。投资性房地产的成本一般应当包括取得投资性房地产时和直至使该项投资性房地产达到预定可使用状态前所实际发生的各项必要的、合理的支出。1.外购的投资性房地产成本：购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。采用成本模式计量的企业，外购投资性房地产时，采用公允价值模式计量的企业，应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。并在外购投资性房地产时，投资性房地产×××银行存款×××按照确定的实际成本按照确定的实际成本银行存款×××投资性房地产——成本×××外购的房地产只有在购入的同时即开始出租才能直接确认为投资性房地产。如果购入时尚未对外出租，则应先将其确认为固定资产，直至对外出租时，再从固定资产转换为投资性房地产。（二）自行建造的投资性房地产成本：由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期营业外支出，不计入建造成本。在建工程××××××开发产品××××××采用成本模式计量的企业，自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，采用公允价值模式计量的企业，自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，投资性房地产×××按照确定的实际成本按照确定的实际成本投资性房地产——成本×××在建工程×××开发产品×××与外购房地产确认为投资性房地产的要求类似投资性房地产累计折旧××××××（一）采用成本模式计量的投资性房地产（计算分析题2010.7）应当按照固定资产的有关规定，按月计提折旧，或者按照无形资产的有关规定，按月摊销成本。见P257，例10按月计提折旧时，

按月摊销成本时（投资性房地产中的土地使用权），三、投资性房地产的后续计量按照计算的建筑物月折旧额其他业务成本×××累计摊销×××按照计算的土地使用权月摊销额其他业务成本×××投资性房地产取得的租金收入，投资性房地产存在减值迹象的，适用《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，银行存款×××其他业务收入×××投资性房地产减值准备×××资产减值损失×××已经计提减值准备的投资性房地产，在以后的会计期间不得转回。真题：计算分析题2010.727、东方公司在2007年10月初以市价购入一幢办公楼用于出租，购入价格6000O000元，已经支付。年底，公司对资产进行评估，发现该办公楼的可收回金额是59000000元。假设该办公楼的使用年限为50年，残值率为5％，采用平均年限法计提折旧。要求：计算该办公楼的残值及每月折旧额；并用成本计量模式编制东方公司10月初、11月底、12月底涉及该业务的会计分录。(金额单位统一用“元”表示)答案：该办公楼的残值＝60000000×5%＝3000000（元）该办公楼每月折旧额＝60000000×（1－5%）÷50÷12＝95000（元）2007年10月初：借：投资性房地产60000000

贷：银行存款600000002007年11月底：借：其他业务成本95000

贷：累计折旧950002007年12月底：借：其他业务成本95000

贷：累计折旧950002007年12底该办公楼的净值＝60000000－95000×2＝59810000（元）应计提减值准备＝59810000－59000000＝810000（元）借：资产减值损失810000

贷：投资性房地产减值准备810000（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产1.采用公允价值模式计量的条件（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。2.采用公允价值模式计量的会计处理不需要计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。公允价值的变动计入当期损益。资产负债表日，（多选09.7）投资性房地产的公允价值账面余额高于低于应按二者之间的差额，调增投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益应按二者之间的差额，调减投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失投资性房地产——公允价值变动×××公允价值变动损益×××公允价值变动损益×××投资性房地产——公允价值变动×××（三）投资性房地产后续计量模式的变更为保证会计信息的可比性，投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式，应当作为会计政策变更处理，按计量模式变更时投资性房地产的公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。成本模式公允价值模式一定条件下（一）房地产的转换形式企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生了改变，才能进行房地产的转换。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产的用途形成正式的书面决议二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变房地产的转换形式四、投资性房地产与非投资性房地产的转换投资性房地产作为存货的房地产自用房地产（二）非投资性房地产转换为投资性房地产1.自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产产品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。企业将自用建筑物或土地使用权转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时以该项建筑物或土地使用权在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值公允价值小于原账面价值的差额，计入当期损益公允价值大于原账面价值的差额，计入资本公积

（可考单选题）遵守谨慎性要求，不高估收益，不低估损失费用见P259，例12投资性房地产——成本×××固定资产××××××无形资产××××××累计折旧×××累计摊销×××固定资产减值准备×××无形资产减值准备×××按建筑物或土地使用权的公允价值按累计已提折旧或累计已摊销金额按已计提的减值准备金额按其账面余额公允价值变动损益×××公允价值小于账面价值的，按其差额资本公积——其他资本公积×××公允价值大于账面价值的，按其差额2.作为存货的房地产转换为投资性房地产房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，其转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产投资性房地产——成本×××按该项房地产在转换日的公允价值按已计提的跌价准备存货跌价准备×××按其账面余额库存商品××××××资本公积——其他资本公积×××公允价值大于账面价值的，按其差额公允价值变动损益×××公允价值小于账面价值的，按其差额（三）投资性