第二章变动成本

第二章变动成本学习目的要求１、掌握固定成本、变动成本概念、构成内容２、重点掌握高低点法等应用技巧３、熟悉成本性态和相关范围４、了解成本习性分析程序，各种成本性态分析方法

教学重点和难点１、成本性态及分类２、相关范围意义３、成本习性分析方法应用

第一节、成本及其分类

一、传统成本概念

成本：用以取得收益的全部支出。

成本时态可以过去，也可以是现在和将来.二、成本分类

（一）按经济用途分制造成本和非制造成本（二）按性态分固定成本、变动成本和混合成本

（三）按决策相关性分相关成本和无关成本

(一)制造成本也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出。也就是我国《企业会计准则》第四十八条中所称的“生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。成本按经济用途分类

生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。(二)非制造成本也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。一、成本性态含义是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间关系①业务量既可用绝对业务量表示，也可用相对业务量表示。②成本总额包括全部生产成本与非生产成本。二、成本按其性态分类

固定成本变动成本混合成本1.固定成本

概念：指其总额在一定期间和一定业务量范围内不受业务量变动的影响而保持固定不变成本。

例如：行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、固定资产折旧费、职工教育培训费。

【例2－1】P401.固定成本特点：（1）固定成本总额不变性（2）单位固定成本的反比例变动性图示：总额单位产品1.固定成本固定成本细分：①酌量性固定成本（选择性固定成本）受管理当局决策行为影响，如广告费，新产品研究开发费用和职工培训费等②约束性固定成本（承诺性固定成本）管理当局无法改变折旧费、不动产税保险量和管理人员薪金注：固定成本通常用绝对量表示。

2.变动成本

概念：是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随着业务量变动而成正比例变动的成本。

例如：直接材料、直接人工、推销佣金等。

【例2－2】P422.变动成本特点：①变动成本总额正比例、变动性②单位变动成本的不变性图示：总额单位产品2.变动成本变动成本细分：①约束性变动成本

——消耗量由生产因素影响②酌量性变动成本

——受企业管理部门决策影响3.混合成本概念：介于固定成本与变动成本之间，其总额随业务量变动而又不存在严格比例关系。

例如：水电费、费、设备维修费、机械动力费、检验人员工资、行政管理费等。

存在必然性：

双重标志——是否变动、是否正比例变动3.混合成本混合成本细分：（1）半变动成本：有一个“基数”，在基数的基础上，随着业务量的变化而成比例变化。如：费、水费、电费等。（2）半固定成本：在一定业务量范围内固定，超过该业务量范围，成本总额跃升到一个新的水平不变。如：质检员工资等。（3）延伸变动成本：在业务量的某一临界点以下固定，超过这一临界点则成比例变动。如：职工有加班时的工资总额，计时工资总额固定，加班工资呈比例变动。3.混合成本（1）半变动成本（2）半固定成本（3）延伸变动成本xy0Y=a+bxxxyy00

第二节、混合成本的分解

成本性态分解方法工程分析法

用投入产出关系比较稳定新企业

账户分析法对每项成本划分固定成本或变动成本历史成本分析法高低点法散布图法回归直线法

一、历史成本法历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。

二、账户分析法账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

三、工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。基本步骤：(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。1.高低点法：最简便的分解方法

高低点法定义：高低点选择必须以一定时期内业务量的高低来确定而不是按成本高低。步骤：

高低点法步骤：（1）确定单位变动成本（变动成本率）b:一、历史成本法(2)确定固定成本a:a=最高点混合成本-b•最高点业务量或=最低点混合成本-b•最低点业务量（3）确定成本趋势预测模型：

y=a+b•x

例：月份n123456产量x(件)450300370530420650混合成本y（元）500033003700650052005800=650件=5800元=300件=3300元a=5800-7.14×650=1159元或=3300-7.14×300=1158元Y=a+b•x=1158+7.14•x1.高低点法：

解：按照业务量确定高、低两点为2.散布图法散布图法定义：

散布图法是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标纸上，通过目测一条尽可能接近所有坐标的直线，并据此来推算固定成a单位变动成本b的一种成本性分析方法。步骤：2.散布图法图：xy0.......a单位变动成本b=3.回归直线法Y=a+bx①对①两边求和：②对①两边同乘x:再求和：③②③解得：相关系数：∈（0，1）例：3.回归直线法解Y=a+bx=1135.84+8.34x

第三节变动成本法与完全成本法（一）完全成本法所谓完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。其特点是：

（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。

（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。

（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。（二）变动成本法

所谓变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：

（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。

（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。

（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

（三）变动成本法与完全成本法的比较

1、产品成本的构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法

由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。

2、存货成本的构成内容不同由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

3、期损益不同如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本