COSO较小型公众公司财务报告内部控制指南

行业发展研究资料（No.2007－1）COSO《较小型公众公司财务报告内部控制指南》介绍─────────────────────────────美国反虚假财务报告委员会管理组织（COSO）一直致力于内部控制的研究，其1992年发布的《内部控制—综合框架》和2004年发布的《内部控制—风险框架》已经成为内部控制理论研究者和实务工作者所推崇的经典。2006年，COSO发布了《较小型公众公司财务报告内部控制指南》，就较小型公众公司如何按照成本效率原则使用《内部控制—综合框架》设计和执行财务报告内部控制提供指导，包括较小型公众公司在财务报告内部控制方面的主要观点以及解释性工具。内部控制对于注册会计师降低执业风险有着重要的意义，为了帮助大家了解国际上内部控制研究的最新发展，我们组织整理了对《较小型公众公司财务报告内部控制指南》的简要介绍。现予编发，供参考。─────────────────────────────中国注册会计师协会编二ＯＯ七年八月十三日COSO《较小型公众公司财务报告内部控制指南》介绍1992年美国反虚假财务报告委员会管理组织（COSO）发布了《内部控制—综合框架》以帮助企业和其他实体评估并加强内部控制系统。此后，《内部控制—综合框架》被首席执行官、理事会成员、监管者、准则制定者、职业组织以及其他人士视为内部控制方面合理的综合框架。同时，财务报告和相关立法以及监管环境也发生了变革。值得注意的是，2002年美国颁布了《萨班斯法案》。其中，《萨班斯法案》第404号条款要求公众公司管理层每年对其财务报告内部控制的效果进行评估和报告。随着情况的发展和时间的推移，这项框架到今天仍然是有效的，遵从《萨班斯法案》第404号条款的各种规模的公众公司管理层仍继续沿用。然而，较小型公众公司在面对执行第404号条款的挑战时，承受了意料之外的成本。为了指导较小型公众公司执行第404条款，美国反虚假财务报告委员会管理组织于2006年发布了《较小型公众公司财务报告内部控制指南》（以下简称《指南》）。丙《指南》并参非是敢对捧《内部控制字—抚综合框架》场的取代亦或库修改，而是使就如何应用岛提供了指导借。就如何按玉照成本效率群原则使用奏《内部控制莫—养综合框架》蔑设计和执行吨财务报告内些部控制方面惕，派《指南》竹为较小型公盟众公司提供突了指导（当租然跨《指南》皆也同样适用链于大型公司疯）。尽管木《指南》本赌意上贿是为了帮助牧管理层建立秀和维持财务性报告内部控渠制的有效性撇而制定的，竭但它同样有承助于管理层蓝按照监管者描的评估要求得对内部控制跳效果进行更灶有效率地评细估。性《指南》应分为三部分猜，第一部分梨是概要，向固公司董事会毛和高层管理验人员介绍了舌整个文件的搅主要内容。斩第二部分介适绍了较小型乔公众公司在摄财务报告内程部控制方面贺的主要观点形，其中描述陪了公司的特毙征，这些特绳征是如何影史响内部控制拾的、较小型厨公众公司面腐临的挑战以掠及管理层如每何使用捧《内部控制坚—涂综合框架》炸。此外，还臂从阻《内部控制虏—凝综合框架》伪中提炼了肿20个基本叉原则，并介刘绍了较小型盆公众公司以裹符合成本效汤率的方式应停用这些原则泼的相关态度遥、方法和实笼例。魂第三部分提肃供了解释性乎工具以帮助役管理层对内和部控制进行家评估。管理及者可能会使睁用这些解释导性工具以确白定公司是否涉已有效地应楼用了这些原脱则。角高层管理人娱员将对第一姥部分炭“屿概要亏”袖和第二部分住“踩主要观点蒸”脾的概述章节驴比较感兴趣挽，并在必要砌的情形下参薄考第二部分渴的其它章节杯，而其他管限理人员将把症第二部分潜“兰主要观点椅”够和第三部分夫“勿解释性工具显”啦作为指导其狮具体工作的基指南。瞧一、淘“卧较小型臂”亦公众公司的房特征秩尽管人们希条望能够在小缎型、中型和夏大型公司之另间划定一条烤的暂“接清晰的界限狮”为，但临《指南》素并未提供此抱类定义。它眯使用了强“降较小型公众意公司给”龟而非瞒“最小型公众公阵司什”鉴，这意味着蒸《指南》适袜用于更大范尸围内的煎公司。《指般南》对蚕“斑较小型公众百公司幅”构的特征作了魂如下的描述票：疾1．较少的兔业务范围，匆并且每一项黄业务内只有狡较少的产品还；徐2．从渠道炭和地域上而穗言，市场相插对集中；把3．管理层息在重大的所卡有权利益和恋权力上占据掀主导地位；塌4．相对于绕控制的广度魂，管理的层朝级相对较少偷；扇5．相对简丽单的交易处亡理系统和规团程；牧6．较少的讨员工，而每慢位员工担负户更多的职责唯；真7．在各种挺支持性岗位贺（如：法律桥、人力资源趋、会计和内天部审计）上肝所提供的资莲源有限。沈尽管上述特粗征还没有明努确的定义。膊但是事实上珠，公司的收玉入、员工数绍量、资产或建其他因素的惑规模都影响翠着上述特征窝，或受到上袋述特征的影灭响，进而形殖成我们对较律小型公众公面司的概念。轻二、成本和建收益项公众公司，宪尤其是较小路型公众公司躬的管理层和怀其他利益相罪关者，对遵评从第404旨号条款的成参本极为关注敬，而对遵从援带来的收益轰却关注较少现。尽管可能成很难计量错森误的财务报扑告所带来的香影响，但是碰公司错报的宴市场反映明具确地表明，殿无论公司规倡模的大小，诸投资团体都聋无法容忍财林务报告的错朋报。因此，艺有效的内部岛控制就显得报十分必要。亮加强内部控饲制所带来的鞭最为重要的悲收益是，增椒强公司进入耀资本市场的嫩能力，而反姻过来，资本扬市场又推动逗了改革和经歉济增长。其处他收益包括波管理者作出仗决策所需要爷的可靠且及占时的信息，盈提高公司交兆易机制的速苹度和可靠性纠，以及与合妻伙人和客户庸沟通经营业剃绩信息的能角力。团三、在实现糕具有成本效凤率的内部控牛制上所面临旁的挑战励较小型公众苹公司的特征垂决定了要实掉现符合成本冰效率原则的歼内部控制是真一个重要挑称战。特别是竟对于那些将佩控制看作是姿增加了现有僚企业体系管猾理负担的管留理者而言，衣尤其如此。托这些管理者脾不认为公司铲需要内部控外制。捷较小型公众鹿公司所面临谋的挑战包括距：冶1．获取充烧分的资源以颈实现充分的错岗位分离；泥2．当面对守违反内部控疗制制度的机目会时，管理睁者控制自我抓行为的能力列；少3．聘用具防有必需的财替务报告和其陆他方面专门酸技术的专家怀，以有效地希服务于董事柳会和审计委辨员会；游4．聘用并攻留住在会计寄和财务报告违方面具有充企分的经验和伯技能的人员蚕；帜5．将管理骡层关注的重牙点从公司的岭有序运行转饱移到给会计删和财务报告答方面予以充距分的关注上系来；社6．以有限堡的技术资源唱对计算机信掘息系统保持叔恰当的控制浊。手尽管所有的混公司在设计赔和报告财务肠报告内部控扮制时都要发看生新的成本北，但是这一霉成本相对于胀较小型公众管公司的规模势而言，其负妹担可能更重笋。尽管资源女有限，但是榜较小型公众耍公司通常能侄够应对这个姓挑战并能用采按照符合成颗本效率原则剃的方式成功项地实现有效唇的内部控制候。《指南》孕中描述了多辆种用以实现怒这一目标的骡方法，其中精一些已经在怖许多较小型帅公众公司得宝以应用，并偷受到管理层作的好评。具朵体而言，常孟用方法包括查：该（一）高层顺的广泛和直秒接控制且许多较小型苏公众公司受躺到公司创始屈人或其他领手导人的控制郑，这些领导疏人通过大量堡的个人判断屡为公司员工咳指出工作的击方向。这种碰制度安排不壁仅对于实现支公司的增长网和其他目标白十分关键，究同时也能够羞在财务报告先的有效内部勉控制方面作镰出重要贡献蝇。企业领导胁者在企业各招方面的深厚趁背景知识，艇包括运营、斥程序、合约握的安排以及势企业风险等榜，使企业领案导者明白知愉道自己需要若从财务报告罩系统产生的启报告中获取阶什么信息。核（二）有效核的董事会谦较小型公众伍公司通常以凯相对简单的矿企业结构进椅行相对直接菊的企业运作膜，这使董事胆们可以更深丙入地获取企交业活动的信搂息。公司董面事们通常在满公司发展期妥间就已经深从入参与公司择的经营，这约使他们能够登从公司发展筹历史的角度束来思考问题税。斩加之经常能普接触到大多伙数的管理层纵并进行沟通在，这些都有证助于董事会网及其审计委三员会更有效狡地执行对财瞒务报告的监次督责任。器（三）对岗锹位分离局限沾性的弥补月由于资源的洋限制，较小从型公众公司辰的员工数量屈有限，有时传会导致一些摧岗位难以单纹独设立。为沫此，管理层须采取一些措展施来弥补这蛛一问题。这潜包括，管理叔层会检查细哭节交易的系把统报告；有秋选择地检查垮某些交易的揉支持性文件油；定期盘点考实物存货、基设备或其它税资产，并与灯会计记录相浆对照；复核均账户余额调安节甚至亲自亭进行账户余乘额的调整。万在许多较小俩型公众公司浮中，管理层滩已经在从事贺上述的工作骗以便确保报麻告的可靠性露，这些工作仪将有助于确植保有效的内萄部控制。睛（四）静信息技术勉内部控制信接息技术资源眨获取困难的票问题通常是古通过使用其谦他人编写和隐维护的软件妹来解决的。缝虽然这些软蹦件的使用范概围有限，但串是也已规避浑了很多与内批部系统相关唐的风险。很饮明显的是，邪由于程序转郊换控制通常晶只能由软件止开发公司进钱行，而一般即较小型公众蚊公司的人员蹦因缺乏专业擦技术知识而兰无法做出未栗经授权的修俭改，因此对再程序转换控欺制的需求并党不高。这种雨商用程序通酷常以附带工盏具的形式为帽公司职员的偶工作带来便切利，蹄包括：访问猛或者修改扩特定数据、逐对数据处理争的完整性和拔精确性进行鬼检查以及维挽护相关文件送。巨采用附带的翅应用型控制且功能较多的蛋软件，可以湾带来许多的直便利，这包其括：提高操结作的一致性载、自动化调刃节、方便将溜意外情况汇桃报给管理层宪、以及支持堤合理的岗位拐分离。较小屋型公众公司法可以充分利肠用这些功能效所带来的优叮势，保证控来制环节的顺厕畅。蚁（五）谈监控活动盐监控部分是纽《内部控制弊—钻综合框架》笛中重要的一楼部分，管理族层在公司运弯营中执行的奸大量日常活蓝动可以反映遥内部控制系仪统的其他要应素所发挥的距作用《内部控制—综合框架》认为内部控制有五大要素，分别是：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监控。堤。许多较小新型公众公司仙管理层经常鉴执行这些程雾序，但是却婚并不能对提犁高内部控制量的效果产生位积极作用。暂这些活动一榴般是手动执疫行，有时由沙计算机软件瓦支持，在设淘计和评估内兽部控制的时眯候应当对此《内部控制—综合框架》认为内部控制有五大要素，分别是：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监控。仿在评估和报滔告内部控制贯的第一年之孩后，许多公宵司在第二年讨再次执行评抄估程序时，茧并没有降低瓦多少的成本担。然而，有忘一种不同的企方法可以提残高内部控制脚的效率。通尼过关注现有声的或通过少樱量的努力就督可以在未来纯实现的监控铺活动，管理刷层确定以前识年度所发生克的财务报告穿系统的变化隔，从而确定辩需要进行更将进一步详细防测试的环节僵。对于一个位有效的内部梯控制系统而糟言，所有的催五大内部控颜制要素都必哲须到位，且笑运转有效，款对每一要素努的部分测试严也是必要的霞，但是有效未的监控活动秃通常可以弥盗补其它要素捡中的缺陷，短降低内部控雀制评估工作炊量从而全方互位提升效率啊。羡四、获得更煌高的效率欣除上述方面晚需要纳入考袋虑之外，通信过强调那些缎直接适用于须公司的活动宣和环境的财昌务报告目标忠、基于风险绢的内部控制伯方法、恰当湿规模的归档项、视内部控奋制为完整过役程以及从总搞体上考虑内弦部控制各要度素，可以提沫高公司在设铅计、应用或风评估内部控声制方面的效倘率。必《内部控制详—匆综合框架》艇认为，絮一个实体必摔须首先确立出恰当的财务剂报告目标。青从一个较高夜的角度而言韵，财务报告导的目标是编局制可靠的财艰务报表，同影时就财务报倘表中不存在轿重大错报做蹄出合理的保卫证。在这个环最高目标之化下，管理层远需要在公司啄的财务报表债核算和相关溪披露中，建粉立与公司的萌经营活动、篮环境以及正类确的反应相百关的一些支茂持性目标。必这些目标可评能受监管因坦素或管理层泻制定目标时鞠所考虑的其狱它因素的影克响。酬通过强调那机些直接适用奥于公司以及歉公司活动和走环境（这些鸟活动和环境女是指对公司糖财务报告有友着重大影响痰的活动或环准境）的财务炉报告目标，黄可以获得更炕高的效率。柱经验表明这效可以通过以跑公司的财务舞报表为起始柄点，并为这犁些对财务报穗表产生重大灿影响的经营劲活动、过程妨以及事件确之定支持性目休标，从而最给有效地得以宁实现。遗（一）重视董风险浓尽管管理层咐需要关注多真方面的风险转，但是其最挣需要考虑的道是其核心目涛标所面临的施风险，这其恰中包括编制怨可靠的财务法报告所面临依风险。风险模基础方法强违调对财务报详告产生潜在亦影响的定量钢和定性因素且，并确定在缩交易过程或研其他财务报四表编制过程朴中哪些地方忽可能出错。级通过重视核米心目标，管挺理层能够确扭定风险评估蛇恰当的广度漏和深度。通难常，在最初虑设计和执行劈内部控制时粗，就需要对速风险予以考挺虑，要确定剥目标的风险纹并加以分析沈，进而形成靠风险管理的蓄基础。谋此外，还要漂评估内部控主制在减轻这沙些目标的风疯险方面是否目有效。告在评估内部捷控制效果时壤，通常考虑隆的是利用具阿有永“挪代表性误”班组织的常见慕控制措施来典评估控制效弱果。但一个素意料之外的倾结果是管理们层有时会关骂注一些绒“浪标准的身”繁或奇“断代表性爽”闪控制措施，涌而这些控制原措施与公司屯的财务报告息目标或与这惰些目标相关嚷的风险并没变有什么关系引。一个可能房遇到的问题死是，在没有兄确认整个评艳估程序是否凯真的与获得陶可靠的财务李报告相关之听前，就开始百对会计系统喘的细节进行锡评价，并对榨会计系统的究资料进行深缘入归档。并餐不是说，这数样的做法毫青无用处。但煎是，无论采昌用什么方法姻，只有关注传管理层为公讲司经营活动尖和环境所设枕立的目标，旷才能提高内咐部控制的效练率。斯（二）恰当与规模的归档骨公司出于各也种不同的原讨因对经营过滥程、程序以沈及内部控制蜻系统的其他多要素进行归完档并保存。织其中一个原虽因是保持前盛后商业运营渔实务的一致捉性。有效的皆归档有助于哑传递关于做辞了什么以及皮如何做的信耽息，还有助蹈于提升对业曲绩的期望。栋另一方面归迈档可以帮助扮培训新的职字员，或作为设其它职员的金学习资料或概参考工具。萍归档同时还巴可以为报告固内部控制效伤果提供证据冬。锤不同的公司浮进行归档的条水平和类型筛也截然不同越。显然，大关型公司通常嫌有更多的业聋务需要归档剩，或者财务警报告的制定利过程更为复耕杂，所以与践较小型公众暖公司相比就好需要进行更小大规模的归棵档。较小型浇公众公司通彻常对诸如完股全政策手册梨、程序的系灭统流程图、威组织架构图慕、以及工作只描述等进行舒正式归档的腐要求较低。纠在较小型公浴众公司中，她比较典型的只是，较少的证职员和较少斥的管理层级熊，紧密的工度作关系以及堤更频繁的互鼻动，这些都捷推动了所预刻想的和已实友现的沟通发驼生。比如一硬个较小型公进众公司，可奴能以备忘录阅的方式对人彩力资源、供扩货合同或顾忌客信用政策仙等进行归档陕，并通过管桶理层会议所合提供的指南蚂对备忘录进米行修正。大谎型公司可能盲制定更详细居的政策（或好政策手册）复来指导其职向员更好地执批行内部控制丧。蜻问题在于，重多大规模的待归档才能确芬保财务报告求的内部控制沟有效。显然挖，这取决于目环境和期望社。归档的规粱模应当使管寻理层确信其锋内部控制是资有效的，例龟如，帮助管斗理层确保所惭有的出货均技已入账，或影者定期进行狗了对账。然仙而在较小型手公众公司中剃，管理层通吐常直接参与瓶执行控制程栽序，这些程裳序可能只需源要最小规模零的归档，因替为管理层可从以通过直接布观察来决定有内部控制是消否有效。管猛理层必须了剖解会计系统阿和相关程序和（其中包括嘴与编制可靠搁的财务报表便相关的活动兄）是否被很汗好地设计、白理解并恰当等地被执行。苦当管理层就笼财务报告内悼部控制的设怨计和运行的铅效果向监管浙者、利益相此关者或其他事第三方进行控报告时，管乘理层面临着肃更高水平的掏个人风险，惊因此需要将危会计系统和慢重要控制行强为中的大多仗数程序进行佳归档以支持串其对内部控倦制效果的判维断。在考虑焦所必需的归头档数量时，蹲归档的性质吃和规模可能绝受到公司监谁管要求的影丽响。尽管，叨这并不意味尚着归档将会模或者应当更源加正式，但该是这意味着蒸归档要能够航证明内部控桑制被恰当的枣设计并很好送地被执行。谁此外，当一阻个外部审计虹师对内部控章制进行审计司时，管理层荡需要为审计旋师的工作提贷供支持。管珍理层应当提眉供证据以证呀明内部控制矮被恰当的设残计并运行有诚效。在考虑羊所需要的归茫档性质和规腐模时，管理康层需要考虑求到，用来证蝴明内部控制假有效的归档泛也可能被外国部审计师用传来作为其审抬计证据的需些要。俯可能有些政凤策和程序是捧非正式的，殊且未被归档旱的。但前提遣是，管理层雕能够通过日岗常的商业活北动获得证据尺证明全体员浅工在平时都何执行了这些跳内部控制。邻然而，很重姑要的是需要额明白一点，宿那就是诸如已风险评估之滴类的控制程壁序不能仅仅扩存在于CE赌O和CFO尸个人的大脑仔中，对部分究思考过程和沸管理层分析钥的归档是必昏要的。《指围南》中的许高多实例解释题了管理层如卫何通过正常甩的商业过程淡获得证据。慌内部控制的鉴归档需要满盲足企业需要遣并与环境相脉称。多大规擦模的归档才丛能证明五个将内部控制要敢素都被有效例地设计并加恋以执行，这浑本身是一个先需要加以判础断的问题，忆同时还需要鲜考虑成本效最率的问题。弄在实务中，词证据的收集葵和保存也要抓纳入不同的想财务报告过赞程当中。绑（三）视内慈部控制为完积整过程木视宁《内部控制抖—多综合框架》伞中的牺五个内部控同制要素为一岩个完整的过护程是很有必错要的，而事括实上内部控帝制也的确如吼此。将内部调控制视为完循整过程直接或影响着内部恋控制要素间维的相互关系药，并有助于豆意识到，管偏理层在选择扛实现其目标吗的内部控制闯时具有一定德的灵活性，性此外，组织袭可以随着时爷间的推移进敌行调整并提泽高其内部控警制水平。精内部控制过王程是以管理吧层根据公司垦特有的经营符活动和环境虎所制定的财孕务报告目标用为出发点的爪。一旦确定箱了目标，管殖理层需要确吴定并评估这付些目标所面无临的各种风员险，确定哪字些风险可能召会导致财务孕报告的重大佩错报，并确呢定这些风险兆如何通过一丹系列控制活巴动来进行管里理。管理层梁使用不同的炸方法获取、墓处理和沟通量财务报告和准其他内部控扭制要素所需草要的信息。捐这些都由公断司的控制环触境加以确定毁。内部控制担要素都需要采受到监控以扯确保随着时粘间的流逝，筹控制一直运贼转正常。翻（四）从总鞋体上考虑内狡部控制各要葬素啊《内部控制查—执综合框架》姑所提出的五瑞个内部控制饰要素对实现圣可靠的财务牛报告目标都鹰是至关重要奸的。确定一策个公司财务食报告的内部堵控制是否有宫效需要进行次判断。内部看控制的五个棕要素是共同保发挥作用来赌防止、发现槐以及矫正财古务报告的重讽大错报的。包当内部控制舰的五个要素脉都能够得以园执行并发挥蒜作用，从而斗使得管理层仿能够合理的敲保证所编制刷的财务报表叮是可靠的时沉，内部控制匪就可以被认根为是有效的涨。股尽管内部控辱制的五个要旅素都应当得泉到执行并发电挥作用，却享并不意味着面在每个公司慢中，每一要场素都必须同滴时或同等水声平地发挥作含用。这些要椅素之间需要躲加以平衡。父内部控制的贵有效并不意俊味着内部控伙制的五个要亡素在每一个器程序中都完右美的发挥作醋用。某一要丑素的不足可挪以通过其他仔内部控制要谣素的充分发睛挥作用加以还弥补，这种臂内部控制总跑体上的充分蓝足以把财务御报表误报的千风险降到一庸个可接受的掉水平。魄五、实现有球效的财务报量告内部控制朽的基本原则量《指南》提垒供了一整套澡的20项基倍本原则说明身与惰《内部控制话—仍综合框架》另内部控制的精五个要素相寇关的基本概假念，这20朗项原则都是毯从这五个内际部控制要素字中提炼出来菊的。粗（一）控制醉环境交1．撒诚信与道德泰价值观点—销尤其是高层础管理人员需维要建立并理胃解正确的诚斯信和道德价丹值观，并为陵财务报告制弊定行为准则致。说2．董事会式—且董事会应当淹理解并行使泛对财务报告稀和相关内部丽控制的监管枝责任。比3．案管理理念与锤经营风格储—柔管理理念和从经营风格有慈助于实现有长效的财务报土告内部控制哄。炸4．组织架邪构叉—巾公司的组织由架构有助于忆实现有效的冲财务报告内殊部控制。追5．财务报来告胜任能力外—施公司要确保殃员工个人在撞财务报告和再相关监管角滩色中的胜任直能力。猪6．授权和丢责任饿—遭对管理层和执员工的不同农授权和他们温担负的不同符责任应当有傲助于实现有械效的财务报剩告内部控制不。劳7．人力资别源扩—堤人力资源政颠策和实务的毒设计和实施尖应当有助于唯实现有效的缩财务报告内愿部控制。因（二）风险紫评估慰8．财务报可告目标紫—忆管理层需要锅确定足够透跑明的和有具庭体实现标准浓的财务报告迷目标，从而房确定编制可折靠的财务报婆告所面临的址风险。靠9．财务报怕告风险蜓—霜公司需要确胀定和分析实代现财务报告稿目标所面临楼的风险，并码将其作为进蛾行风险管理赤的基础。晕10．舞弊神风险刃—跌因舞弊而引呜起的重大错孕报的可能性苦需要在评估陡实现财务报尤告目标所面铺临的风险时肃加以考虑。借（三）控制劈活动肉11．风险赖评估整合蝇—昌要采取行动发以确定实现舍财务报告目虑标所面临的散风险。茄12．控制学活动的选择仿和发展沫—划控制活动的牢选择和发展佣要考虑其在孤降低实现财丛务报告目标坟所面临的风负险上的成本疼和潜力。静13．政策债和程序刷—六与可靠的财警务报告相关链的政策要在萄全公司范围战内执行并沟潮通，同时还胜要有确保管衔理层指令得壤以执行的相体应程序。椒14锈．信息技术屋—蛾信息技术控胸制的设计和狂执行要可行唯并有助于财岭务报告目标生的实现脱。鹅（四）信息脑和沟通吊15．财务盟报告信息跨—辜应当在公司昂各个层面确座认、获取及江使用有关的受信息，并且秘信息的分发悔形式和时间靠安排应当有摆助于财务报殿告目标的实栋现。在16．内部线控制信息膊—